摘要：新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》于2014年1月1日起正式施行，新制度全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明，本文對(duì)高校新會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)科目上的變化進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度 會(huì)計(jì)科目 變化

政部于2013年12月31日正式頒布了新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱新制度），新制度參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，引入“在建工程”、“累計(jì)折舊”、“待處置資產(chǎn)損溢”等科目，設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目54個(gè)，比原制度38個(gè)科目新增了16個(gè)科目。新制度全面完善了會(huì)計(jì)科目體系和賬務(wù)處理規(guī)定，同時(shí)細(xì)化了會(huì)計(jì)科目的使用范圍，使會(huì)計(jì)科目更加完善合理，披露的財(cái)務(wù)信息更加真實(shí)準(zhǔn)確。

一、資產(chǎn)類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度下資產(chǎn)類一級(jí)科目17個(gè)，原制度10個(gè)，新增了7個(gè)科目。新制度按照政府預(yù)算改革、政府收支分類等財(cái)政改革的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”等已在實(shí)務(wù)中使用的科目，在新制度中加以明確，以反映國(guó)庫(kù)集中支付相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。

新制度要求“虛提”固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，引入資產(chǎn)備抵科目“累計(jì)折舊”和“累計(jì)攤銷(xiāo)”。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按照計(jì)提折舊金額借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。按月進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，按應(yīng)攤銷(xiāo)金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目。期末“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”科目相抵后的凈額為固定資產(chǎn)的凈值，“無(wú)形資產(chǎn)”和“累計(jì)攤銷(xiāo)”科目相抵后的凈額為無(wú)形資產(chǎn)的凈值。這樣真實(shí)反映了高校資產(chǎn)價(jià)值及變化的情況，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

為增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，新制度將基建財(cái)務(wù)納入高?！按筘?cái)務(wù)”核算體系，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程”科目，核算發(fā)生的各種建筑和設(shè)備安裝工程的實(shí)際成本。高校購(gòu)入需安裝的設(shè)備時(shí)，先記入“在建工程”科目，安裝完成交付使用時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目；發(fā)生固定資產(chǎn)改建、擴(kuò)建、修繕時(shí)，按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，改建、擴(kuò)建、修繕過(guò)程中發(fā)生的成本記入“在建工程”科目，完工后從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。新制度規(guī)定高校基建工程仍按《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，同時(shí)要求基建賬數(shù)據(jù)按月并入“在建工程——基建工程”科目反映。

新制度中增設(shè)“待處置資產(chǎn)損溢”科目，核算高校待處置資產(chǎn)的價(jià)值及處置損溢，高校資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、對(duì)外捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)出、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷(xiāo)等。高校處置資產(chǎn)時(shí)先記入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后再轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。新制度要求按規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷(xiāo)的應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)也要通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。需注意的是資產(chǎn)盤(pán)盈時(shí)不通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。

（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“產(chǎn)成品”和“成本費(fèi)用”三個(gè)科目的核算內(nèi)容通過(guò)新設(shè)的“存貨”科目及其相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行核算，達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具等的實(shí)際成本也在“存貨”科目核算。新制度將原“應(yīng)收及暫付款”拆分為“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”科目。

（三）拆分的科目。新制度將原“對(duì)外投資”科目拆分為“短期投資”、“長(zhǎng)期投資”兩個(gè)科目。原制度的“對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資”及“其他對(duì)外投資”科目的核算內(nèi)容在新制度中分別通過(guò)“長(zhǎng)期投資”一級(jí)科目下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債券投資”兩個(gè)二級(jí)科目核算。

（四）名稱改變的科目。新制度將“現(xiàn)金”改稱為“庫(kù)存現(xiàn)金”，并對(duì)高?，F(xiàn)金日常收支業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了規(guī)定。同時(shí)對(duì)現(xiàn)金溢余、短缺處理做出了明確規(guī)定，現(xiàn)金溢余屬于無(wú)法查明原因的部分記入“其他收入”科目，現(xiàn)金短缺屬于無(wú)法查明原因的部分，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后記入“其他支出”科目，其處理方法與新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》一致。

（五）名稱未變核算內(nèi)容發(fā)生變化的科目。有“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目。新制度對(duì)“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”的主要賬務(wù)處理作了明確詳細(xì)的規(guī)定，“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”新增了增值稅因素，商業(yè)匯票增加了背書(shū)轉(zhuǎn)讓的核算，對(duì)“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”無(wú)法收回的確認(rèn)條件和賬務(wù)處理作了規(guī)定，要求核銷(xiāo)時(shí)通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。

（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，將其核算內(nèi)容分別通過(guò)“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目核算。

二、負(fù)債類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度負(fù)債類一級(jí)科目有12個(gè)，原制度有6個(gè)，新增了6個(gè)科目。新制度將原“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”、“應(yīng)付地方（部門(mén)）津貼補(bǔ)貼”、“應(yīng)付其他個(gè)人收入”三個(gè)科目核算的內(nèi)容并入新增設(shè)的“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。原制度下在“其他應(yīng)付款”核算的應(yīng)付職工的住房公積金、應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、應(yīng)付福利費(fèi)內(nèi)容通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。新增“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目，反映高校應(yīng)當(dāng)向國(guó)家繳納的非稅收收入。將原“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中還款期在1年以上的長(zhǎng)期負(fù)債的內(nèi)容在新增的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目中單獨(dú)核算，如跨年度分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)的價(jià)款等。

（二）拆分的科目。新制度將原“借入款項(xiàng)”拆分為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”科目，將“應(yīng)付及暫存款”科目拆分為“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目，核算高校因不同業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的負(fù)債。

（三）名稱改變的科目。將原“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)繳稅費(fèi)”，核算高校按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)。

新制度的負(fù)債科目對(duì)高校負(fù)債按償還期長(zhǎng)短分別進(jìn)行核算，以提供高校負(fù)債結(jié)構(gòu)信息，更符合會(huì)計(jì)核算的要求。

三、支出類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度支出類一級(jí)科目有9個(gè)，原制度7個(gè)，新增了4個(gè)科目，取消了2個(gè)科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”4個(gè)科目。新制度明確規(guī)定了這些支出科目的具體核算內(nèi)容，分別核算高校教學(xué)、科研、行政管理活動(dòng)、后勤保障等發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出，以及高校負(fù)擔(dān)的離退休人員的支出。高校的利息支出、捐贈(zèng)支出、資產(chǎn)處置損失等支出通過(guò)“其他支出”科目反映。endprint

（二）名稱改變的科目。原“對(duì)附屬單位補(bǔ)助”科目改稱“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”，核算高校用財(cái)政補(bǔ)助收入之外的收入對(duì)附屬單位補(bǔ)助發(fā)生的支出。

（三）名稱未變的科目。“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“上級(jí)上繳支出”等科目名稱未變。

（四）取消的科目。新制度取消了“撥出經(jīng)費(fèi)”、“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”兩個(gè)科目。

新制度進(jìn)一步細(xì)化支出科目的分類，對(duì)不同的支出分別進(jìn)行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項(xiàng)事業(yè)支出費(fèi)用情況，提供詳細(xì)的支出信息，更為清晰地反映高校支出結(jié)構(gòu)，以滿足高校財(cái)務(wù)分析和內(nèi)部成本費(fèi)用管理的需要。

四、收入類科目的主要變化

（一）合并的科目。新制度收入類一級(jí)科目有7個(gè)，原制度有9個(gè)。新制度將原制度的“教育經(jīng)費(fèi)撥款”、“科研經(jīng)費(fèi)撥款”、“其他經(jīng)費(fèi)撥款”三個(gè)科目的內(nèi)容合并通過(guò)“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目核算，反映高校取得的各類財(cái)政撥款收入的情況，包括基本支出補(bǔ)助和項(xiàng)目支出補(bǔ)助。這一改革順應(yīng)了政府收支科目改革的要求，明確科研事業(yè)收入不包括從財(cái)政部門(mén)取得的財(cái)政撥款。

（二）名稱改變的科目。原制度中的“附屬單位繳款”改稱為“附屬單位上繳收入”，核算附屬單位上繳款等非主要業(yè)務(wù)收入。

（三）名稱未變的科目?！敖逃聵I(yè)收入”、“科研事業(yè)收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“經(jīng)營(yíng)收入”等科目名稱未發(fā)生變化。新制度明確規(guī)定了這些收入科目的具體核算內(nèi)容，分別反映高校開(kāi)展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)取得的收入。

（四）核算內(nèi)容發(fā)生變化的科目。新制度對(duì)“其他收入”的核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，確定其核算內(nèi)容為投資收益、利息收入、捐贈(zèng)收入、資產(chǎn)盤(pán)盈收入等。

根據(jù)高校收入來(lái)源不同，新制度收入類科目分別反映高校取得的各類財(cái)政撥款收入，開(kāi)展教學(xué)、科研及其輔助活動(dòng)取得的收入，以及其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)取得的收入，更好地反映高校收入來(lái)源多元化的情況。

五、凈資產(chǎn)類科目的變化

（一）新增的科目。新制度凈資產(chǎn)類一級(jí)科目有9個(gè)，原制度有6個(gè)，新增3個(gè)科目。新制度按“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”不參與預(yù)算單位的結(jié)余分配、不轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”、“專項(xiàng)資金專款專用”等部門(mén)預(yù)算管理規(guī)定，嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政補(bǔ)助和非財(cái)政補(bǔ)助的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，根據(jù)用途不同增設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”等科目，對(duì)財(cái)政補(bǔ)助資金和非財(cái)政補(bǔ)助資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余分別進(jìn)行核算。

新制度取消了“固定基金”科目，增設(shè)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目進(jìn)行替代，擴(kuò)大了核算范圍，反映高校的非流動(dòng)資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，與資產(chǎn)中的非流動(dòng)資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)?！胺橇鲃?dòng)資產(chǎn)基金”下設(shè)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期投資”等明細(xì)科目，分別核算占用在固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資上的資金。

（二）名稱改變的科目。新制度將原“結(jié)余分配”科目改稱為“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”，對(duì)其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整，主要核算高校本年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配的情況。新制度規(guī)定，年末將“事業(yè)結(jié)余”科目余額、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目貸方余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目。高校按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行事業(yè)成果分配時(shí)，通過(guò)“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目借方反映，分配后的余額結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金——一般基金”科目。

（三）名稱未變的科目。主要有“專用基金”、“事業(yè)基金”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)余”科目。新制度中的“專用基金”主要核算職工福利基金和學(xué)生獎(jiǎng)助基金?！笆聵I(yè)基金”科目核算高校擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額。原制度“事業(yè)基金”科目下“一般基金”中屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”中核算。

新制度下的凈資產(chǎn)類科目進(jìn)一步規(guī)范反映高校的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和分配信息，科學(xué)有效地反映高校的盈余結(jié)構(gòu)、現(xiàn)狀及凈資產(chǎn)構(gòu)成，反映的會(huì)計(jì)信息更加客觀真實(shí)。

六、建議進(jìn)一步完善高校會(huì)計(jì)科目體系

為了能更準(zhǔn)確地反映高校資產(chǎn)凈值情況，建議《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，按會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則增設(shè)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)科目體系。

（一）增設(shè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等相關(guān)科目。高校的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等都存在無(wú)法收回的可能性，存貨賬面價(jià)值受市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)的影響可能貶值而發(fā)生減值，固定資產(chǎn)由于有形損耗和無(wú)形損耗以及其他經(jīng)濟(jì)原因存在發(fā)生減值的可能，無(wú)形資產(chǎn)受內(nèi)外部環(huán)境及其他因素的影響可能發(fā)生減值，而新制度卻未規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒(méi)有設(shè)置資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)科目，這樣難以真實(shí)地反映高校資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。

建議增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等資產(chǎn)備抵賬戶，同時(shí)增設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶相對(duì)應(yīng)。在年末，對(duì)可取得公允價(jià)值的存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，按可收回金額低于其賬面價(jià)值的金額來(lái)確定需計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，真實(shí)地反映高校資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，有利于高校加強(qiáng)資產(chǎn)管理。

（二）增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，用來(lái)核算高校固定資產(chǎn)清理的收支及清理后的凈損益。高校固定資產(chǎn)因出售、報(bào)廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理時(shí)，固定資產(chǎn)凈值以及在清理過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入都通過(guò)該科目核算，清理完畢后余額從“固定資產(chǎn)清理”轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。

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作者簡(jiǎn)介：

楊惠，女，四川民族學(xué)院副教授，研究生，高級(jí)會(huì)計(jì)師；研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)、民族經(jīng)濟(jì)。endprint