湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院商學(xué)院 熊金糧

增值稅的會計(jì)核算應(yīng)區(qū)別小規(guī)模納稅人和一般納稅人。稅法對小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征稅，因此其核算比一般納稅人簡單。小規(guī)模納稅人開具普通發(fā)票，發(fā)票上的金額為含稅價(jià)增值稅征收率為3%，一般的納稅人開具的是增值稅專用發(fā)票，其發(fā)票上金額為價(jià)稅分開。增值稅稅率一般為17%，13%、0稅率。小規(guī)模納稅人沒有進(jìn)項(xiàng)稅的核算，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算應(yīng)交增值稅。一般納稅人設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”兩個科目，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”還得設(shè)置“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“已交稅金”等明細(xì)科目。

一、小規(guī)模納稅人增值稅核算應(yīng)注意的問題

小規(guī)模納稅人在銷售貨物和視同銷售行為中，應(yīng)首先將發(fā)票金額轉(zhuǎn)化為不含稅金額去計(jì)算應(yīng)交稅費(fèi)；而購貨環(huán)節(jié)支付的增值稅不管是否取得增值稅專用發(fā)票均應(yīng)進(jìn)入購貨成本；當(dāng)期繳納當(dāng)期還是當(dāng)期繳納以前期的增值稅沒有區(qū)別。

［例1］某工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)核定為小規(guī)模納稅人，本期購入原材料，按照增值稅專用發(fā)票上記載的原材料價(jià)款為100萬元，支付的增值稅額為17萬元，企業(yè)開出承兌的商業(yè)匯票，材料已入庫。該企業(yè)本期銷售產(chǎn)品，銷售發(fā)票上總金額為103萬元，符合收入確認(rèn)條件，貨款尚未收到。

購進(jìn)貨物時：

借：原材料 1170000

貸：應(yīng)付票據(jù) 1170000

銷售貨物時：

不含稅價(jià)格=103÷（1+3%）=100（萬元）

應(yīng)交增值稅=100×3%=3（萬元）

借：應(yīng)收賬款 1030000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30000

若當(dāng)期繳納當(dāng)期的增值稅3萬時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30000

貸：銀行存款 30000

二、一般納稅人增值稅核算應(yīng)注意的問題

（一）銷項(xiàng)稅額核算 （1）在正常的銷售行為中，會計(jì)上往往要根據(jù)是否滿足收入確認(rèn)條件來確認(rèn)收入，但銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)應(yīng)與發(fā)票同步。因此，如果當(dāng)期銷售滿足收入確認(rèn)條件，那么確認(rèn)銷項(xiàng)稅額即與收入確認(rèn)同步；否則的話會計(jì)上可能不確認(rèn)收入，但應(yīng)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。

［例2］某增值稅一般納稅人銷售產(chǎn)品，銷售發(fā)票售價(jià)為100萬元，增值稅率17%，可收入確認(rèn)，貨款尚未收到。會計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1170000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000

同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

（2）視同銷售行為中有關(guān)增值稅問題。一般納稅人的視同銷售行為一般要區(qū)分自制或委托加工產(chǎn)品（工業(yè)企業(yè)一般用于出售）和外購產(chǎn)品（工業(yè)企業(yè)一般用于生產(chǎn)加工）改變用途兩大類。自制或委托加工的產(chǎn)品改變用途無論是對外還是對內(nèi)均應(yīng)按計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)，而外購產(chǎn)品改變用途用于對外項(xiàng)目要確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)，外購產(chǎn)品若用于對內(nèi)項(xiàng)目則為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。此處的對內(nèi)改變用途主要是指用于不可抵扣增值稅的工程項(xiàng)目（工程項(xiàng)目的增值稅是否可抵扣將在后面的特殊問題中探討）、非貨幣性職工薪酬、福利部門領(lǐng)用等；對外改變用途主要是指用于投資、捐贈、分配給股東、用于非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組等。

［例3］對外改變用途。某一般納稅人工業(yè)企業(yè)用庫存商品一批，成本為80萬元，計(jì)稅價(jià)格100萬元，原材料一批，成本160萬元，計(jì)稅價(jià)格200對外投資，取的一個公司10%的股權(quán)核算為長期股權(quán)投資，增值稅率17%。則自產(chǎn)的庫存商品和外購的原材料用于投資均應(yīng)按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。會計(jì)處理如下（結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略）：

借：長期股權(quán)投資 3510000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

其他業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510000

［例4］對內(nèi)改變用途。某一般納稅人工業(yè)企業(yè)建造廠房領(lǐng)用庫存商品一批，成本為80萬元，計(jì)稅價(jià)格100萬元，領(lǐng)用原材料一批，成本200萬元；增值稅率17%。則領(lǐng)用的庫存商品應(yīng)按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅，而領(lǐng)用的外購原材料的增值稅不能抵扣應(yīng)轉(zhuǎn)出。會計(jì)處理如下：

領(lǐng)用庫存商品：

借：在建工程 970000

貸：庫存商品 800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170000

領(lǐng)用原材料：

借：在建工程 2340000

貸：原材料 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）340000

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額核算 一般納稅人在購進(jìn)貨物或勞務(wù)時有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅要分為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和不扣抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，不可抵扣的增值稅計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。

（1）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅。一般納稅人可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)同時滿足兩個條件：取得合法的可抵扣的憑證、用于可抵扣的項(xiàng)目。合法的可抵扣的憑證包括取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅證明、農(nóng)產(chǎn)品的收購憑證、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單；可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的用途包括：用于生產(chǎn)的購進(jìn)材料或勞務(wù)、購進(jìn)用于建造可抵扣增值稅固定資產(chǎn)的工程物資、購進(jìn)的可抵扣的固定資產(chǎn)。

（2）不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅。若購進(jìn)貨物時未取得合法的可抵扣的憑證，那么無論用于何種用途，其增值稅不可抵扣，如從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)原材料的增值稅則不能抵扣。若購進(jìn)貨物或勞務(wù)不管是否取得合法可抵扣憑證只要用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目以及用于集體或個人福利則增值稅也不能抵扣，如發(fā)放非貨幣性薪酬的購進(jìn)貨物、用于不能抵扣的工程項(xiàng)目購進(jìn)的材料、購進(jìn)不能抵扣的固定資產(chǎn)等。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出核算 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額就是原可以抵扣已計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”的稅款不再滿足可抵扣的條件不能抵扣，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出。主要包括兩個部分：原用于可抵扣項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或勞務(wù)用于不可抵扣項(xiàng)目，比如外購的原材料用于不可抵扣增值稅的工程項(xiàng)目、非貨幣性職工薪酬、福利部門領(lǐng)用等（上述例4中領(lǐng)用的原材料）；原用于可抵扣項(xiàng)目的購進(jìn)貨物發(fā)生毀損，但收發(fā)計(jì)量引起的自然災(zāi)害導(dǎo)致的貨物發(fā)生毀損，其增值稅稅務(wù)允許抵扣不用轉(zhuǎn)出。

［例5］某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，年底盤虧原材料價(jià)值1萬，經(jīng)查明，其中10%屬于收發(fā)計(jì)量引起的，其余部分屬于火災(zāi)導(dǎo)致。會計(jì)處理如下：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 10000

貸：原材料 10000

借：管理費(fèi)用 1000

營業(yè)外支出 10530

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1530

（四）繳納增值稅的核算 一般納稅人繳納增值稅要區(qū)分繳納當(dāng)期增值稅還是以前欠繳的增值稅。繳納當(dāng)期增值稅則借“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”，若是繳納以前期間的增值稅，則借“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。

（五）期末結(jié)轉(zhuǎn) 月末，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”的余額要轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。當(dāng)期應(yīng)交增值稅（一般為“銷項(xiàng)-進(jìn)項(xiàng)+進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出”）大于當(dāng)期繳納的當(dāng)期增值稅，則借“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，反之，借“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）”。因此，月末“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”無余額，而“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”借方余額表示多交的增值稅，貸方余額表示欠繳的增值稅。

三、其他特殊問題

（一）非銷售行為中會計(jì)和增值稅是否確認(rèn)為收入的區(qū)別與聯(lián)系 上述一般納稅人的視同銷售行為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷項(xiàng)增值稅，但卻不一定確認(rèn)收入。確認(rèn)增值稅的同時確認(rèn)收入的有：自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品以及外購產(chǎn)品用于非同一控制下的企業(yè)合并、用于企業(yè)合并以外的投資、用于公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及分配給股東；自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于非貨幣性職工薪酬等。

上述視同銷售行為中，確認(rèn)銷項(xiàng)增值稅但不確認(rèn)收入的有：自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品以及外購產(chǎn)品同一控制下的企業(yè)合并、用于成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈；自產(chǎn)或委托加工產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目。同時外購貨物用于工程項(xiàng)目以及非貨幣性職工薪酬也不確認(rèn)收入，涉及的增值稅是不可抵扣。

（二）與固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅問題 自2009年1月1日起，一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈、投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）的使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。所以有關(guān)固定資產(chǎn)的增值稅核算要分為兩大類：可抵扣和不可抵扣固定資產(chǎn)兩大類增值稅核算。

可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅核算相關(guān)問題：外購固定資產(chǎn)的增值稅、外購的工程物資支付的增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額”；工程領(lǐng)用原材料，增值稅不用轉(zhuǎn)出，工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品不涉及銷項(xiàng)稅額。不可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅核算相關(guān)問題：外購固定資產(chǎn)的增值稅、外購的工程物資支付的增值稅計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；工程領(lǐng)用原材料，應(yīng)將其增值稅轉(zhuǎn)出，工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品應(yīng)按產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格計(jì)繳銷項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

［例6］某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，自建一項(xiàng)固定資產(chǎn)，購入工程物資一批，取得增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款100萬元，增值稅17萬元，款已付；另領(lǐng)用企業(yè)原材料一批成本1萬元，庫存商品一批，成本8萬元，計(jì)稅價(jià)格10萬元，增值稅率17%。若該工程項(xiàng)目分別為可抵扣增值稅的生產(chǎn)線和不可抵扣增值稅的廠房，其增值稅處理區(qū)別如表1：

表1

從表1中可以看出，自建的廠房的成本比生產(chǎn)線成本多18.7萬元，正好是工程領(lǐng)用物資的有關(guān)的增值稅計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本。

［1］劉永澤、陳立軍：《中級財(cái)務(wù)會計(jì)（第2版）》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2013年版。

［2］財(cái)政部會計(jì)司：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2010年版。