【摘 要】 文章從案例推理技術(shù)引入到內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的必要性和可行性出發(fā)，提出了該技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用框架，并運(yùn)用框架法對(duì)內(nèi)部審計(jì)案例的知識(shí)表示進(jìn)行了探索。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì); 案例推理; 框架法

中圖分類號(hào)：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）34-0079-04

一、引言

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)頒布的《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（2013）》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性及有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)?！庇纱耍覈?guó)內(nèi)部審計(jì)從單純國(guó)家審計(jì)的附屬發(fā)展為公司治理的“四大基石”之一。

作為企業(yè)管理中的監(jiān)督環(huán)節(jié)和價(jià)值鏈管理的內(nèi)容，國(guó)際上內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了內(nèi)置、外包、內(nèi)置的循環(huán)發(fā)展過(guò)程。筆者認(rèn)為，隨著風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)部控制的加強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)的增值作用將更加明顯，職能進(jìn)一步擴(kuò)展，其在企業(yè)價(jià)值鏈上的地位將得到顯著提高。而從我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀來(lái)看，還有很長(zhǎng)的路要走。王玉蘭和簡(jiǎn)燕玲（2012）發(fā)現(xiàn)在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制監(jiān)督部門并在公開報(bào)告中明確實(shí)際履職范圍的滬市728家上市公司中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)際履職范圍涉及組織協(xié)調(diào)、內(nèi)部控制建立、實(shí)施和日常管理的只有1家，占0.13%;涉及與外部審計(jì)溝通和與董事會(huì)或最高管理層交流的公司數(shù)量為0。張慶龍（2013）對(duì)405家企業(yè)的調(diào)研結(jié)果表明，60%的被調(diào)查者所在公司的內(nèi)部審計(jì)功能定位核心是監(jiān)督和查錯(cuò)防弊，只有21%的企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)功能定位于公司治理導(dǎo)向的價(jià)值增值，他認(rèn)為，除了內(nèi)部審計(jì)的理念落后外，缺少IT技術(shù)知識(shí)和信息技術(shù)的應(yīng)用是造成審計(jì)質(zhì)量不高的主要原因之一。

本文認(rèn)為，財(cái)政部和中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的相關(guān)規(guī)范為內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈上的地位提升提供了理念支持，可以預(yù)計(jì)，為了滿足外部監(jiān)管的需求，上市公司及相關(guān)企業(yè)也會(huì)在形式上作出回應(yīng)。然而，內(nèi)部審計(jì)作用的實(shí)質(zhì)發(fā)揮是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要理念、人力和技術(shù)的全面升級(jí)。要實(shí)現(xiàn)從事后變?yōu)槭虑暗亩ㄎ?，必須改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程?，F(xiàn)階段知識(shí)管理的理念為內(nèi)部審計(jì)流程優(yōu)化提供了理論框架，信息技術(shù)的進(jìn)步又為其提供了實(shí)現(xiàn)的可能性。因此，本文擬在內(nèi)部審計(jì)中引入案例推理概念，運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，為內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中的實(shí)際嵌入提供一個(gè)可行的建設(shè)路徑。

二、案例推理方法及在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用的可行性

案例推理簡(jiǎn)稱CBR，是人工智能的一種方法，最早出現(xiàn)在1982年美國(guó)人Roger Schank的《Dynamic Memory Revisited》一書中。案例推理方法是一種類比推理的方法，它基于人類的認(rèn)知過(guò)程，以以前類似案例為基礎(chǔ)，運(yùn)用一定的計(jì)算方法，推理出新問(wèn)題的解決方案。步驟分為：其一，按照一定的形式描述當(dāng)前案例;其二，從案例庫(kù)中檢索出與當(dāng)前問(wèn)題相應(yīng)的案例，若該案例與當(dāng)前案例完全匹配，輸出該案例的求解方案，否則修正該案例，形成當(dāng)前問(wèn)題的求解;其三，對(duì)當(dāng)前案例的求解進(jìn)行評(píng)價(jià)，并將新的案例加入到案例庫(kù)中，作為以后案例求解的基礎(chǔ)。與規(guī)則推理相比，該方法能夠在信息不完全的情況下通過(guò)分析找到可行的解決方案，廣泛應(yīng)用于應(yīng)急管理等多個(gè)領(lǐng)域。

基于案例的推理是否可以應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)呢？筆者認(rèn)為，首先，從對(duì)內(nèi)部審計(jì)的要求來(lái)看《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》指出“內(nèi)部審計(jì)部門的計(jì)劃必須建立在有記錄的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，并至少每年制定一次”“內(nèi)部審計(jì)師必須充分了解關(guān)鍵信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和控制以及可以獲得的利用技術(shù)的審計(jì)方法，以開展工作”“內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)必須應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)估并協(xié)助改善治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過(guò)程”“內(nèi)部審計(jì)師必須制定用以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)的書面工作方案，工作方案中必須包括識(shí)別、分析、評(píng)估和記錄信息的程序”。這些都對(duì)內(nèi)部審計(jì)的知識(shí)管理提出了要求，從而從客觀上形成了對(duì)信息技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)知識(shí)管理領(lǐng)域應(yīng)用的需求。

其次，從內(nèi)部審計(jì)的表現(xiàn)形式來(lái)看，幾乎每一個(gè)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目都是一個(gè)案例。盡管這些案例的具體內(nèi)容會(huì)有一定的不同，但是，毫無(wú)疑問(wèn)，以往的審計(jì)項(xiàng)目一定會(huì)為未來(lái)的審計(jì)計(jì)劃提供不同程度的借鑒，因此，在此領(lǐng)域應(yīng)用案例推理技術(shù)本就具有基本的條件。

再次，傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)范圍涉及到財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、基建工程項(xiàng)目審計(jì)等“確認(rèn)活動(dòng)”，總體而言是一種事后審計(jì)，除了審計(jì)的具體對(duì)象和憑證有一定差別外，審計(jì)的流程、方法基本都是一致的，具有內(nèi)在的統(tǒng)一規(guī)律性，變化較少，但是，已有的審計(jì)案例對(duì)于以后年度審計(jì)項(xiàng)目的范圍、方法、關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)都會(huì)有借鑒意義。因此，有建立案例庫(kù)的必要性。

最后，隨著內(nèi)部審計(jì)的自身發(fā)展及在企業(yè)價(jià)值鏈地位的提升，案例推理的必要性日趨上升。盡管一些法定審計(jì)需要每年進(jìn)行一次，但是每年嚴(yán)格執(zhí)行這些審計(jì)已不能滿足管理和法規(guī)的需要。內(nèi)部審計(jì)行為必須應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和進(jìn)行控制保證行為。與傳統(tǒng)的審計(jì)計(jì)劃根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的循環(huán)相比，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中審計(jì)的頻率更應(yīng)該基于風(fēng)險(xiǎn)因素。從完善治理、增加價(jià)值角度看，涉及到戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、知識(shí)審計(jì)以及其他“咨詢活動(dòng)”時(shí)，創(chuàng)新的要求和突破性思維以及前瞻性的眼光對(duì)內(nèi)部審計(jì)的自我學(xué)習(xí)功能提出了挑戰(zhàn)，每一個(gè)新的審計(jì)案例的解決都會(huì)進(jìn)一步拓寬審計(jì)知識(shí)的覆蓋面，以前案例的知識(shí)管理就更為重要。審計(jì)案例構(gòu)成要素的多維度和靈活性，使得規(guī)則推理很難應(yīng)用，而審計(jì)案例的共通性為建立統(tǒng)一的案例知識(shí)框架提供了可能，基于案例的推理技術(shù)也正是在此背景下理應(yīng)在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域得到更為廣闊的應(yīng)用前景。

三、內(nèi)部審計(jì)案例推理具體流程

CBR最基礎(chǔ)的流程可以被定義為4R循環(huán)：Retrieve（檢索）、Reuse（重用）、Revise（修改）、Retain（存儲(chǔ)）。由此，可以建立其在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用框架，如圖1所示。

按照?qǐng)D1的要求，將案例推理方法實(shí)際應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，其一進(jìn)行審計(jì)案例的整理和分類;其二要選擇恰當(dāng)?shù)闹R(shí)表示方法，在系統(tǒng)中建立案例庫(kù)，同時(shí)也為新案例的描述提供框架;其三確定案例檢索的算法;其四是明確案例的調(diào)整策略和學(xué)習(xí)策略，以解決新案例產(chǎn)生的問(wèn)題;最后得出解決方案。

（一）案例的整理

案例庫(kù)的質(zhì)量以及在此基礎(chǔ)上明確案例知識(shí)的表示方法和索引機(jī)制等是案例推理方法有效性的重要保證。而案例的搜集、整理和分類是案例庫(kù)建立的基礎(chǔ)，因此是一項(xiàng)非常重要的工作。

傳統(tǒng)和法定內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的案例搜集相對(duì)比較簡(jiǎn)單，一般這些項(xiàng)目都會(huì)有成體系的審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行過(guò)程的記錄，需要內(nèi)部審計(jì)部門額外關(guān)注的是因企業(yè)發(fā)展過(guò)程中發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)項(xiàng)目的案例收集和整理工作。因?yàn)檫@些工作相對(duì)法定項(xiàng)目而言，具有變化多、范圍廣、突發(fā)性等特點(diǎn)，案例的相關(guān)要素可能在系統(tǒng)性和完整性方面需要重新整合。更進(jìn)一步，考慮到內(nèi)部審計(jì)重心的前移，凡是涉及到風(fēng)險(xiǎn)管理的案例都將成為內(nèi)部審計(jì)的未來(lái)目標(biāo)，因此，企業(yè)在生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因?yàn)閮?nèi)外部環(huán)境變化而引發(fā)的各種危機(jī)案例，都是需要重點(diǎn)搜集和整理的范疇，所以，企業(yè)內(nèi)審部門需要對(duì)這些危機(jī)案例進(jìn)行重點(diǎn)分析、整理和分類，按照其發(fā)生的領(lǐng)域和原因，如戰(zhàn)略、信譽(yù)、經(jīng)營(yíng)、產(chǎn)品、環(huán)境、安全、財(cái)務(wù)等進(jìn)行分類，從而為案例能夠按照一定的結(jié)構(gòu)組織并存儲(chǔ)打下基礎(chǔ)。

（二）案例表示

要構(gòu)建案例庫(kù)，必須確定案例庫(kù)結(jié)構(gòu)并選擇適當(dāng)?shù)陌咐R(shí)表示方式，它不僅是案例推理的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，也關(guān)系到案例推理技術(shù)成功與否。合理的案例庫(kù)結(jié)構(gòu)以及案例的知識(shí)表示方式能夠提高案例檢索的精度和速度。更為甚者，當(dāng)案例庫(kù)中的案例達(dá)到一定的數(shù)量時(shí)，案例庫(kù)的設(shè)計(jì)與組織比檢索方法更加重要。

內(nèi)部審計(jì)案例表示是將與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的各種經(jīng)驗(yàn)知識(shí)轉(zhuǎn)化為計(jì)算機(jī)系統(tǒng)可以識(shí)別的信息。因此，有必要將一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜特征，如事件描述、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)人員安排、審計(jì)方法、審計(jì)流程、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議、后續(xù)審計(jì)等，在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中命名為屬性，用集合表達(dá)為A={A1，A2，A3，…，An}，其中的屬性Ai（i=1，2，3，…，n），還可以進(jìn)一步細(xì)分為更多層次（梁萊歆、馮延超，2010）。將案例信息存放在一系列相互關(guān)聯(lián)的數(shù)據(jù)庫(kù)中，利用關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)的索引技術(shù)，可以方便地建立案例索引。本文將在第四部分專門探討內(nèi)部審計(jì)案例的知識(shí)表示方法。

（三）案例檢索

案例推理的關(guān)鍵步驟在于案例的匹配，也就是要從已有的案例庫(kù)尋找新案例的解決方案，其主要依據(jù)就是審計(jì)項(xiàng)目屬性的相似度。從檢索的過(guò)程來(lái)看，審計(jì)案例的檢索可以分為初步檢索和案例匹配兩個(gè)階段。初步檢索根據(jù)項(xiàng)目類型或風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域等核心屬性，從案例庫(kù)中尋找出與之相似的大類審計(jì)項(xiàng)目。這個(gè)步驟的具體檢索方法可以采用知識(shí)引導(dǎo)法。在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用一定的算法，精確檢驗(yàn)篩選出的項(xiàng)目與新項(xiàng)目的相似性，從而決定是否可以采用已有案例作為決策基礎(chǔ)，這就是案例匹配。這個(gè)階段的具體檢索方法可以采用最近相鄰法?；陲L(fēng)險(xiǎn)防控的內(nèi)部審計(jì)案例由于涉及的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)特征存在差異，使得特征屬性提取需要很好的儲(chǔ)存結(jié)構(gòu)。從案例庫(kù)檢索出來(lái)的以往審計(jì)案例，可能并不能直接運(yùn)用于新審計(jì)項(xiàng)目，只能作為新項(xiàng)目的信息依據(jù)，因此在一定程度上會(huì)降低對(duì)特征值匹配度的精度要求。

（四）審計(jì)案例的學(xué)習(xí)機(jī)制

基于案例推理的系統(tǒng)有著機(jī)器學(xué)習(xí)的能力，在系統(tǒng)運(yùn)行的過(guò)程中能夠不斷吸收新問(wèn)題及其解決方案進(jìn)入案例庫(kù)從而使得系統(tǒng)更加完善。內(nèi)部審計(jì)案例庫(kù)的自我學(xué)習(xí)一般遵循如下規(guī)則：當(dāng)新審計(jì)案例與案例庫(kù)中源案例相似度很高，則不需要將新案例加入案例庫(kù);當(dāng)新案審計(jì)例與案例庫(kù)中源案例都不匹配，則可以將新案例加入案例庫(kù)中;當(dāng)新審計(jì)案例的相似度處于一個(gè)領(lǐng)域?qū)＜乙?guī)定的范圍內(nèi)，可以經(jīng)過(guò)案例修改存入生產(chǎn)新的解決方案，并添加入案例庫(kù)中。由此可以不斷豐富內(nèi)部審計(jì)案例庫(kù)。常規(guī)的法定審計(jì)項(xiàng)目推理成功的概率較大，因此很容易學(xué)習(xí)成功，而涉及風(fēng)險(xiǎn)管理及戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的開創(chuàng)性和獨(dú)特性特點(diǎn)，使檢索到的匹配案例與新案例之間很難完全一致，則推理不成功，往往需要領(lǐng)域?qū)＜医o出問(wèn)題案例的解，并將問(wèn)題案例作為新案例入庫(kù)，從而完成案例庫(kù)學(xué)習(xí)。該學(xué)習(xí)過(guò)程會(huì)不斷豐富和完善審計(jì)項(xiàng)目案例庫(kù)，從而增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的知識(shí)管理效果。

四、內(nèi)部審計(jì)案例的知識(shí)表示方法

知識(shí)表示就是對(duì)于知識(shí)的一種描述的能被計(jì)算機(jī)識(shí)別的約定。CBR中用到的知識(shí)表示方法包括一階謂詞表示法、框架法、腳本法、過(guò)程表示法、語(yǔ)義網(wǎng)絡(luò)法、面向?qū)ο蟊硎痉ǖ取Ｔ贑BR中，要表達(dá)的知識(shí)通常都是以案例的形式存在的，而要表現(xiàn)這些知識(shí)，則需要有一套完整的案例結(jié)構(gòu)描述體系?？蚣芊ㄊ且环N概念化描述項(xiàng)目的辦法，可以用一張簡(jiǎn)單的框圖來(lái)清晰地分析一個(gè)復(fù)雜問(wèn)題，這種結(jié)構(gòu)的優(yōu)點(diǎn)在于結(jié)構(gòu)分明，易于理解。本文選擇使用框架法來(lái)完成內(nèi)部審計(jì)案例知識(shí)的表示。

在運(yùn)用框架法的過(guò)程中，首先要確定案例描述的內(nèi)容。在內(nèi)部審計(jì)案例中必須描述的核心內(nèi)容有以下幾個(gè)方面：（1）審計(jì)案例的環(huán)境描述;（2）案例的風(fēng)險(xiǎn)描述;（3）審計(jì)過(guò)程描述;（4）審計(jì)證據(jù)描述;（5）審計(jì)結(jié)果描述?？蚣芊ǖ慕Y(jié)構(gòu)由“槽”和“側(cè)面”構(gòu)成。其中，“槽”用來(lái)描述對(duì)象的屬性層次;側(cè)面則是描述某個(gè)屬性的某個(gè)方面。采用框架知識(shí)表示方法來(lái)描述內(nèi)部審計(jì)案例如表1所示。

五、結(jié)語(yǔ)

借助現(xiàn)代化信息技術(shù)，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)和結(jié)果會(huì)直接影響管理層的活動(dòng)，并與管理活動(dòng)一起形成一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)構(gòu)或框架，體現(xiàn)出持續(xù)審計(jì)活動(dòng)的整合性特征。案例推理具有記憶性，對(duì)同一個(gè)問(wèn)題不用重復(fù)相同的過(guò)程，可以直接從案例庫(kù)中得出結(jié)論。同時(shí)，該方法能夠充分利用案例的隱性知識(shí)，通過(guò)案例推理的過(guò)程補(bǔ)充案例庫(kù)中內(nèi)部審計(jì)方案的不足，充分發(fā)揮領(lǐng)域?qū)＜以诠芾磉^(guò)程中的主導(dǎo)作用。本文將CBR引入內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，并運(yùn)用框架法表示相關(guān)案例知識(shí)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的信息化和智能化進(jìn)行了有益的探索。該方法不僅能夠處理定量因素，而且結(jié)合專家的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)等，充分考慮定性因素的影響，從而為切實(shí)提升內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈上的地位提供了新的路徑?！?/p>

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