夏芳

摘 要：2012年11月28日財政部頒布了征求《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（CAS33）修訂征求意見稿的意見函向我國會計實務界廣泛征求意見，2014年2月發(fā)布了CAS33。此次新會計準則是財政部會計司借鑒了IFRS10的大方向并且結合了我國實際情況。本文重點分析了新舊會計準則的主要差異以及準則修訂帶來的啟示。

關鍵詞：合并財務報表準則;新準則;舊準則

一、本次新合并準則主要修訂內容

1.修改了母公司和控制的定義

舊準則母公司是指有一個或者一個以上的子公司的企業(yè)，新準則不強調母公司是否為企業(yè)而是控制了一個或者一個以上主體的主體，被控制的主體不僅包含了企業(yè)，還有被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主題等。舊準則沒有將企業(yè)可分割的一部分視為一個主體，只是從整體上看能否控制進行判斷。舊準則中控制的定義為“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經營活動中獲取的權利”，新準則是“通過參與被投資方的相關活動而享有的可變回報并且有能力運用自身的權利而去影響可變回報”?，F(xiàn)今IFRS10中對控制的定義為“只有當投資方擁有對被投資方的權利，已暴露于所參與被投資方的可變動報酬，而且有能力對被投資方的權利影響這些報酬時，才存在控制并要求合并”。新準則與國際會計準則同時強調了控制的三個要素：對被投資方的權利，可變回報以及影響可變回報的能力。

2.增加了實質性權利的概念

現(xiàn)行的準則中沒有實質性權利的概念，權利的概念是能夠決定另一個企業(yè)的經營財務政策。新準則中權利是指投資方目前能否主導被投資方的相關活動，擁有了目前主導被投資方的相關活動權利，才能視為投資方對被投資方擁有的權利。新準則中投資方在判斷是否擁有對被投資方的權利時要考慮包括自身享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。實質性權利是有人在對相關的活動進行決策時擁有的實際行駛的可執(zhí)行權利。同時，新準則中還提出了保護性權利，實質性權利要區(qū)別于保護性權利，保護性權利的目的是為了保護一部分權利持有者的利益，只有在被投資方發(fā)生例外情況（例如破產清算）時行使，但是這種權利并不能阻止其他持有者對被投資子方的權利。筆者認為實質性權利基礎的上的控制具有實質性的控制，增加實質性的權利的定義和解釋，清晰的界定了實質性權利的范圍，另一方面進一步明確了控制的定義。

3.修訂不足半數(shù)表決權的權利判斷條件

新準則修訂了不足半數(shù)表決權的情況下判斷持有者對被持有者的權利的情形。如果被投資單位的其他股東普遍是持股比例較小的散戶，此時投資單位就可以利用對被投資單位相對股權集中的優(yōu)勢決定其日常的經營活動，實務中股東的效率能得到提高。潛在表決權要考慮到其他投資者的轉股工具可能會影響實質性權利，舊準則中規(guī)定要考慮當期可轉換的表決權，這忽略了投資者行使轉換表決權的目的和帶來的長期后果，修改潛在的表決權進行判斷得到的結果更加客觀和全面。另外筆者認為新準則中的半數(shù)以下表決權的對被投資單位權利的判斷更為靈活，同時要判斷投資方是否真正控制被投資單位還要看控制定義中另外兩個因素（取得可變回報的權利以及利用對被投資方的權利影響投資方回報的能力）有沒有被滿足。當表決權不能對被投資方的回報產生重大影響時，比如僅僅是與被投資方的日常行政管理活動有關等就需要評估投資方是否擁有對被投資方的權利，由此可見新準則中被投資單位的權利和回報是緊密相關的。

4.增加了委托代理關系

舊準則中判斷投資者是否控制被投資單位時沒有明確投資者的身份，當投資方在判斷是否控制被投資方時，新準則中要確定自己的身份，是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，代理人的身份行駛的決策權并不代表是真正的控制。實務中具有實質控制權的投資者委托其他人代為管理：例如大企業(yè)集團A委托第三方B管理自身下屬的一個業(yè)務部門，B擁有大部分對業(yè)務部門的日常經營財務決策權，但B并非業(yè)務部門的實質的控制人。投資方擁有決定被投資方的財務與經營政策并且能夠從中獲利就稱之為控制了被投資單位是舊準則的規(guī)定。但實務中擁有決策財務與經營政策且能夠從中獲利并不能就確定是被投資單位的實質控制方，所以新準則中明確行使決策人身份能充分的體現(xiàn)實質控制人。如果其他方擁有決策權還要明確其他方是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權的。

5.增加了可變回報的解釋

控制的新定義涉及到了可變回報，可變回報是指會隨著被投資者方的業(yè)績變動而變動，能夠自被投資方取得的可變回報。舊準則中享有的是指自被投資方獲取的利益，相對于利益可變回報強調了隨著被投資單位經營和業(yè)績的變化，投資單位取得的收益和損失也隨著發(fā)生變動，投資單位與被投資單位之間的收益與損失變化的高度關聯(lián)。投資單位不僅要分享被投資單位獲利成長帶來的收益，被投資單位出現(xiàn)了虧損時帶來的風險損失也要投資單位負擔。

6.子公司有母公司的長投視為企業(yè)集團的庫存股

舊準則中如果子公司持有了對母公司的長期股權投資應該與子公司對應的在母公司所有者權益中享有的份額相互抵消。新準則中則規(guī)定如果子公司持有母公司的長期股權投資要作為企業(yè)集團的庫存股，變?yōu)樗姓邫嘁娴臏p項，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“減：庫存股”項目來列示。如果子公司之間相互持有長期股權投資，比照母公司對子公司的股權投資的抵銷方法，采用交互分配法將長期股權投資與其對應的子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。筆者認為，庫存股本身的實際含義是指由公司購回而沒有注銷、并由該公司持有的已發(fā)行股份。子公司持有母公司的長期股權投資相當于自身回購了整個企業(yè)集團的庫存股，這樣一來既不會虛增集團內部的資產，將子公司持有的母公司的長期股權投資視為企業(yè)的不流通的庫存股更加合理、客觀。

二、新合并會計準則修訂的啟示

1.新準則完善了合并財務報表的列報。

此次合并準則明確地規(guī)定了對外提供財務報表的集團、修訂了控制的定義和提出實質性概念相關規(guī)定，不穩(wěn)定性控制、代理關系等。最近幾年，我國證券市場上粉飾公司的財務報表包裝上市、虛假利潤指標騙取再融資的行為證監(jiān)會屢禁不止，會計準則的完善也是監(jiān)管的一種方式，強化了合并財報信息披露的完整性。如果控制基于的相關事實和情況變化導致對控制定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方要立刻進行重新的評估，但實務中合并財務報表范圍的確定也是一個重點，舊準則中規(guī)定母公司應當將其全部子公司納入合并范圍，本次合并財務報表征求意見稿中提出除了必須將全部子公司納入合并報表范圍的公司，其余的公司可以根據(jù)管理層的需要來選擇納入合并報表的子公司，但最終的新準則中還是保留了舊準則的要求即全部的子公司都應該納入合并范圍。新準則的修訂充分體現(xiàn)了遵循著規(guī)范市場有效提高財務信息質量的原則。

2.新準則實現(xiàn)我國會計準則和國際會計準則進一步趨同。

國際會計準則理事會在2011年5月12日發(fā)布了IFRS10，主要是引入了控制和合并的新的定義和操作指南。2008年國際金融危機發(fā)生后，為建立起全球高質量會計準則體系，國際會計準則理事會對準則項目進行了一系列的修改。在IFRS10中主要針對如下問題來確定誰具有控制權：評估被投資方的設計和設立目的、權利的性質（區(qū)別實質性權利和保護性權利）、現(xiàn)有的表決權的評估、投資方行駛控制的角色（委托人還是代理人身份）、投資方之間的關系以及是否對特定資產存在權利。本次新準則中增加控制的新定義、增加合并范圍的判斷條件、實質性權利的概念、合同的約定等和2011年5月國際會計準則中IFRS10中相類似，這充分的體現(xiàn)了我國財務會計準則與國際會計準則趨同的大方向。

3.新合并準則的相關配套準則有待進一步完善。

國際會計準則的制定主要是基于發(fā)達國家的觀點和要求，發(fā)展中國家的聲音和意見還有一定的局限性。發(fā)達國家的會計理論豐富、經濟市場繁榮制定的會計準則具有前瞻性，但對于發(fā)展中國家卻不一定適合。本次合并會計準則大量借鑒國際會計準則進行修改，但對于經濟市場不完全成熟的我國這些準則的適用性還有待市場的證明。

參考文獻：

[1]財政部.關于征求<企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表（修訂）（征求意見稿）>的意見函，財辦會[2012]41號，2012年11月15日.

[2]唐梅玲，宋卓卓.企業(yè)會計準則合并財務報表（征求意見稿）淺析，財會通訊（綜合上），2013年第06期.

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[4]程思穎.企業(yè)并購會計方法選擇研究，財會通訊（綜合下），2012年第05期.

[5]余曉英.關于財務報表合并范圍若干問題的探討，會計之友，2012年第30期.