劉寶財

【摘要】習(xí)近平總書記提出“要加強對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，形成不敢腐的懲戒機制、不能腐的防范機制、不易腐的保障機制”。在新形勢下審計機關(guān)如何加強對權(quán)力制約與監(jiān)督，構(gòu)建更加完善的審計制度籠子模型體系，從而更好發(fā)揮好審計“免疫系統(tǒng)”和“安全衛(wèi)士”作用，是當(dāng)前審計面臨的重大課題。本文從“雙軌制”制度、審計整改制度、審計問責(zé)制度等方面，提出構(gòu)建全新審計制度籠子模型體系，為完善審計制度對權(quán)力的制約與監(jiān)督提供參考。

【關(guān)鍵詞】審計制度 審計整改 審計問責(zé)

一、引言

近年來國內(nèi)外學(xué)者對已有政府審計制度理論進(jìn)行了大量研究，文碩（1990）在《世界審計史》中，將國外審計體制模式概括為四種：立法型審計模式、司法型審計模式、獨立型審計模式、行政型審計模式。我國審計制度是屬于行政模式，在這種模式下，各級審計機關(guān)作為政府一個職能部門隸屬于政府行政部門管理，根據(jù)各級政府賦予的工作職責(zé)與審計權(quán)限實施審計，最終對各級政府負(fù)責(zé)。我國行政模式審計制度是因政治、經(jīng)濟發(fā)展雙重因素而確立，這也客觀符合了我國基本國情，從一定程度上發(fā)揮了各級政府所賦予審計職能。隨著我國民主政治建設(shè)進(jìn)程不斷加快、制度日趨完善和社會主義市場經(jīng)濟體制進(jìn)一步確立，各級審計機關(guān)工作重點開始逐漸轉(zhuǎn)移到同級政府的財政預(yù)算和決算審計上來。與此同時，各級政府部門就成為各級審計機關(guān)直接被審計對象、被監(jiān)督對象，從而一方面影響我國“內(nèi)部審計”的行政模式的獨立性，另一方面審計監(jiān)督的范圍和審計力度在一定程度上也會受到較大影響。特別是當(dāng)政府的某些行政活動與法律不一致或者存在短期行為時，當(dāng)各級審計機關(guān)的審計活動與各級政府部門存在利益沖突時，由于我國政府審計機關(guān)采用是行政模式，不完全具備實質(zhì)性獨立，因此很難對各級政府部門財務(wù)活動、財務(wù)績效、經(jīng)濟責(zé)任做公平、公正、客觀的審計監(jiān)督?；诖耍覈畬徲嬛贫冗€有待進(jìn)一步完善，如何完善政府審計制度，如何更好發(fā)揮各級審計機關(guān)審計職能，如何發(fā)揮好審計“免疫系統(tǒng)”和財政資金“安全衛(wèi)士”作用，構(gòu)建完整的審計制度籠子模型體系是本文嘗試寫作的緣起。

二、我國政府審計制度起源及現(xiàn)狀

（一）我國政府審計制度起源

我國政府審計制度建立于20世紀(jì)80年代初期，采用國家各級審計機關(guān)隸屬于政府部門行政管理模式，這與我國當(dāng)時政治環(huán)境和經(jīng)濟現(xiàn)狀相吻合。一方面由于當(dāng)時政府部門履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任情況無法客觀進(jìn)行監(jiān)督，另一方面由于政府部門尚未建立完善內(nèi)部控制制度，各級政府部門作為國家管理機構(gòu)，不僅要制定國家宏觀經(jīng)濟政策、調(diào)控國民經(jīng)濟發(fā)展全過程，還要對政府各部門履行職責(zé)情況進(jìn)行監(jiān)督與評價。因此，當(dāng)時國家審計機關(guān)實質(zhì)上是政府部門“內(nèi)部審計”機構(gòu)，而非外部獨立審計（即目前政府審計）。為了及時全面組建政府審計機關(guān)，1983年審計署正式成立，標(biāo)志著由國務(wù)院統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級審計的行政模式審計體制全面組建完成。審計署隸屬于政府，是我國政府審計中最高審計機關(guān)，獨立作為國務(wù)院的一個職能部門存在，對政府負(fù)責(zé)。各級地方審計機關(guān)接受雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政管理上隸屬各級地方政府，審計實務(wù)中接受上級審計機關(guān)指導(dǎo)，這種“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的行政管理模式政府審計制度的確立符合我國目前基本國情。隨著社會監(jiān)督力度提升和地方經(jīng)濟的快速發(fā)展，地方各級審計機關(guān)組織實施審計難免受到諸多因素限制，不能很好地發(fā)揮審計監(jiān)督職能，審計獨立性在某種程度上會受到影響。

（二）我國政府審計制度現(xiàn)狀綜述

1.“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制模式。根據(jù)我國《憲法》有關(guān)規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)，地方各級審計機關(guān)依照法律所賦予權(quán)利獨立依法行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)。”同時根據(jù)《憲法》和《審計法》的規(guī)定，我國審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制具有三個基本特征：縣級以上審計機關(guān)實行“雙重領(lǐng)導(dǎo)”機制；縣級以上審計機關(guān)行政上直接受本級人民政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)；縣級以上審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)接受上級審計機關(guān)指導(dǎo)與監(jiān)督。

我國政府審計實行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的初衷是要加強各級審計機關(guān)工作的一致性和獨立性，一方面有利于各級審計部門工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，另一方面有利于促使地方各級審計機關(guān)能夠較好地結(jié)合本地的實際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜地組織實施審計，從而更好發(fā)揮審計監(jiān)督職能。然而，當(dāng)國家利益和地方利益發(fā)生短期沖突時，地方審計機關(guān)就會處于兩難境地：如果其堅持維護(hù)國家利益，就會受到當(dāng)?shù)卣母缮?，甚至是行政上強烈干預(yù)；若服從地方政府本意，卻又與審計立法的宗旨相違背，甚至還會受到上級審計機關(guān)的批評。因此地方審計工作必定會阻礙重重，難以達(dá)到預(yù)期效果，從而會削弱審計獨立性，制約審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。

2.審計整改制度存在“空間”。在實際執(zhí)行審計工作中，各級審計機關(guān)查出大量違規(guī)違紀(jì)行為并依法作出審計處理決定書，但審計處理決定在執(zhí)行中困難重重，文富恒（2013）研究發(fā)現(xiàn)有體制、機制、客觀及主觀等多重因素，追其根源大致有以下方面：（1）審計制度導(dǎo)致審計獨立性降低。在行政模式下審計機關(guān)實際上是政府內(nèi)設(shè)機關(guān)，領(lǐng)導(dǎo)既要管理財政資金又要負(fù)責(zé)審計工作，當(dāng)兩者利益發(fā)生沖突時，往往采取措施是“內(nèi)部消化法”，從而導(dǎo)致“審計業(yè)務(wù)難，審計整改業(yè)務(wù)更難”情形頻頻出現(xiàn)。（2）公共財政建設(shè)滯后性嚴(yán)重削弱審計整改的基礎(chǔ)條件。各級政府的財政資金收支活動成為各級審計機關(guān)監(jiān)督的重要對象?；诖?，高效性、規(guī)范性、明晰性財政體制是審計機關(guān)監(jiān)督的良好基礎(chǔ)。但是，我國很多地區(qū)財政收入與支出的矛盾依然較為突出，一些地區(qū)的財政資金來源甚至主要依靠于上級政府轉(zhuǎn)移支付，從而導(dǎo)致下級部門很難編制完整準(zhǔn)確財務(wù)預(yù)算，預(yù)算執(zhí)行情況更是流于形式。同時，各級政府財權(quán)和事權(quán)嚴(yán)重不配比，財權(quán)上移，事權(quán)下移；上級出臺政策，下級為政策 “埋單”；中央財力有余，基層財力捉襟見肘。從而導(dǎo)致審計部門難以對被審計單位和相關(guān)責(zé)任人員 “動真格”。（3）各部門協(xié)調(diào)配合不到位，難以形成有效合力。審計部門每年都要向同級人大常委會報告審計工作并指出問題的糾正和處理情況，但人大與審計部門溝通的途徑較少、信息存在嚴(yán)重不對稱、加上體制等因素，對于審計整改的推動作用不顯著。endprint

3.審計問責(zé)制度存在“縫隙”。由于我國政府審計的行政型模式的“獨立性”存在一些不足之處，它具有更濃厚的“內(nèi)部監(jiān)督”色彩。尤其在面臨問責(zé)政府責(zé)任情況下，各級審計機關(guān)所面臨矛盾尤為突出：（1）在各級政府資金“同級審”背景下，各級審計機關(guān)向同級政府問責(zé)獨立性受到嚴(yán)重影響，在某種程度上會使問責(zé)機制流于形式（馮均科，2005）。（2）審計機關(guān)對被審計對象的整改情況出具審計報告之后，審計任務(wù)并未立即結(jié)束，而如何加強對審計整改落實情況、跟蹤審計情況顯得尤為重要，建立一套完整審計整改體系是目前亟待要解決的問題。（3）目前審計問責(zé)制度均是建立在同體之上具有一定局限性，各級審計部門“問責(zé)”機制模式建立應(yīng)該與地方人大、檢察、司法、媒體等部門形成合力。一方面行政問責(zé)帶有較多彈性或不確定性，給實際運行過程中帶來較多操作“空間”；另一方面行政問責(zé)框架從行為問責(zé)到后果問責(zé)轉(zhuǎn)化較緩慢，后果問責(zé)處罰力度較輕。

三、我國審計制度籠子環(huán)境體系模型構(gòu)建

（一）構(gòu)建審計制度籠子模型體系

基于前文分析，我國政府審計制度在“雙重領(lǐng)導(dǎo)”制度、審計整改制度、審計問責(zé)制度還有待進(jìn)一步完善，如何進(jìn)一步推進(jìn)審計制度籠子模型體系構(gòu)建，從而更好發(fā)揮好審計“免疫系統(tǒng)”和財政資金“安全衛(wèi)士”作用。筆者嘗試從“雙軌制”制度、審計整改制度、審計問責(zé)制度、審計監(jiān)督制度等方面為抓手來構(gòu)建全新審計制度籠子模型體系，詳見下圖。

（二）推進(jìn)審計“雙軌制”體制改革

自我國審計制度建立以來，國內(nèi)學(xué)者紛紛嘗試從審計獨立性和體制改革這兩個視角展開初步性探索，基本形成垂直論體制、立法論體制及獨立論體制等觀點。近幾年來隨著審計環(huán)境變化和市場化進(jìn)程加快，為了更好發(fā)揮審計監(jiān)督職能，突破“雙重領(lǐng)導(dǎo)”模式，審計制度“雙軌制”改革恰好滿足審計獨立性和可實現(xiàn)性的要求。國家審計“雙軌制”體制是市場經(jīng)濟運作背景下“新產(chǎn)物”，從某種程度上講進(jìn)一步強化了各級人大體系預(yù)算監(jiān)督職能，從而深化了現(xiàn)行各級審計機關(guān)在政府經(jīng)濟監(jiān)督中的優(yōu)勢和作用，最終在各級人大體系和各級政府系統(tǒng)嘗試分別建立履行不同審計職責(zé)的審計組織。即人大所屬審計組織主要從事審計預(yù)算監(jiān)督，政府所屬的審計組織主要承擔(dān)除預(yù)算審計以外其他審計。在這種“雙軌制”模式下，隸屬于全國人大的審計組織就成為中國最高審計機關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍然和目前審計署性質(zhì)一樣。它最大亮點是把各級審計機關(guān)部分職責(zé)職能從原有同級政府系統(tǒng)中適當(dāng)調(diào)整到同級人大體系中，一方面在同級人大體系中拓展了審計體系，另一方面繼續(xù)保留現(xiàn)行行政型審計模式。與此同時，楊肅昌等（2004）提到隨著國家公共財政體制建立和完善，“雙軌制”下獨立的預(yù)算審計監(jiān)督為國家審計向以審查公共財政支出經(jīng)濟性、效果性為目標(biāo)的績效審計轉(zhuǎn)變做了非常有利的制度鋪墊。

（三）加大審計問責(zé)過程中“參與性”

韋德洪等（2010）通過運用審計年鑒數(shù)據(jù)（預(yù)算執(zhí)行責(zé)任追究）來研究政府審計效能與財政資金運行安全性之間關(guān)系，結(jié)果表明國家審計問責(zé)機制難以發(fā)揮良好效果，根源于與國家審計相關(guān)配套制度安排缺失。國家審計制度的設(shè)立初衷是為了解決公眾對財政資金運用不信任的問題。在政府提供交易規(guī)則的背景下，各級職能部門權(quán)力將會急劇膨脹從而導(dǎo)致財權(quán)越位，同時政府也要受到提供同樣服務(wù)的競爭者與公眾機會成本的約束，從而使自身面臨著生存、代理和度量的問題，要解決職能膨脹和自身受限的矛盾，必須使得政府競爭開放和信息公開。因此，在審計問責(zé)制度中引入“參與性”模式，一是能夠及時地抑制政府職能過度膨脹；二是有助于進(jìn)一步加強公眾對政府財政信任。由于政府在公共利益信息方面與公眾存在嚴(yán)重不對稱性，從而導(dǎo)致政府公共資金運轉(zhuǎn)過程中很少有民眾參與其中，最終導(dǎo)致民眾對政府發(fā)布信息存在普遍質(zhì)疑。通過加強雙方互動參與性制度，理性雙方通過反復(fù)博弈理論將會達(dá)成新的合作態(tài)度，從而讓民眾獲得政府信息。基于此，推進(jìn)審計問責(zé)模式由行政式向立法式轉(zhuǎn)變，從而進(jìn)一步完善審計問責(zé)過程中參與性與透明性，最終有利于審計問責(zé)機制“參與性”發(fā)揮良好的信任性、效果性與監(jiān)督性。

（四）完善審計整改“環(huán)境體系”

根據(jù)前文論述審計整改存在一定“空間”這種現(xiàn)狀，以及審計整改所處內(nèi)外部環(huán)境，應(yīng)該從審計整改各主體責(zé)任與環(huán)境狀況為抓手，汪定節(jié)（2013）指出重點從審計整改內(nèi)部環(huán)境與審計整改外部環(huán)境來探索更加有效審計整改模式。

從內(nèi)部環(huán)境視角完善審計整改，一是從審計理念、審計整改措施及審計機制等方面理順審計整改，從一定程度上逐步推進(jìn)審計整改從單方面處罰機制向全方位問責(zé)機制轉(zhuǎn)變；完善審計問責(zé)機制來保障審計整改真正落實；各級人大、黨委、政府部門及社會行政問責(zé)之間應(yīng)該逐步形成合力。二是逐步完善審計監(jiān)督機制建立，適當(dāng)調(diào)整各級審計機關(guān)內(nèi)部職能設(shè)置，適時建立審計整改職能處室；可以嘗試在審計整改方面由上級審計機關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)，從而加大審計整改力度。三是推進(jìn)審計報告和審計整改報告公開制度，強化輿論監(jiān)督與社會監(jiān)督，從而有利于審計整改落實與深化。四是著力完善全過程審計整改工作制度，對審計決議執(zhí)行情況進(jìn)行全面跟蹤審計，對審計整改項目進(jìn)行綜合評價，從而形成有效性、全面性審計整改長效機制。

從外部環(huán)境視角加強審計整改，一是推進(jìn)以各級人大監(jiān)督為主導(dǎo)，相關(guān)政府部門聯(lián)動的審計整改體系，強化人大監(jiān)督力度，對整改不到位或不配合部門，要聯(lián)合各級政府形成追責(zé)問政機制，從而促使各級政府部門人大、紀(jì)檢、司法、監(jiān)察等為審計整改形成一個聯(lián)合平臺機制。二是在審計過程中，要正確處理好審計與被審計關(guān)系，堅持依法審計，文明審計，形成不僅僅是查問題，而是幫助被審計對象解決問題，研究對策的一種高度融合機制。

四、結(jié)語

本文從“雙軌制”制度、審計整改制度、審計問責(zé)制度方面為抓手來構(gòu)建全新審計制度籠子模型體系。一是把各級審計機關(guān)部分職責(zé)職能從原有同級政府系統(tǒng)中適當(dāng)調(diào)整到同級人大體系中，一方面在同級人大體系中拓展了審計體系；另一方面繼續(xù)保留現(xiàn)行行政型審計模式。二是在審計問責(zé)制度中引入“參與性”模式，一方面能夠及時地抑制政府職能過度膨脹；另一方面有助于進(jìn)一步加強公眾對政府財政信任，擴大問責(zé)過程中的透明度和參與度，最終有利于審計問責(zé)機制發(fā)揮良好的監(jiān)督性、效果性、信任性。三是從審計整改內(nèi)外部環(huán)境為切入點，一方面從機制、措施、理念等方面理順整改，轉(zhuǎn)變審計理念，逐步推進(jìn)審計整改從處罰機制向問責(zé)機制轉(zhuǎn)變，逐步完善審計監(jiān)督機制建立，著力完善全過程審計整改工作制度，對審計決議執(zhí)行情況進(jìn)行全面跟蹤審計；另一方面推進(jìn)以各級人大監(jiān)督為主導(dǎo)，相關(guān)政府部門聯(lián)動的審計整改體系，促使各級政府部門人大、紀(jì)檢、司法、監(jiān)察等為審計整改形成聯(lián)合平臺機制，構(gòu)成科學(xué)有效的審計制度體系，為我國經(jīng)濟社會發(fā)展提供監(jiān)管服務(wù)。

參考文獻(xiàn)

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[5] 汪定節(jié).審計整改環(huán)境體系模型及改進(jìn)路徑設(shè)計[J]. 審計月刊，2013（1）.

編輯：彭秋龍endprint