敖玉芳

(1.廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361000； 2.貴州師范大學(xué) 法學(xué)院，貴州 貴陽 550001)

一、我國合伙企業(yè)稅收法律制度的主要內(nèi)容

(一)我國合伙企業(yè)的納稅地位和納稅主體

根據(jù)《合伙企業(yè)法》第6條、《企業(yè)所得稅法》第1條及《企業(yè)所得稅法實施條例》第2條之規(guī)定，依照我國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，而是由合伙人分別繳納所得稅。即我國合伙企業(yè)不是所得稅的納稅主體，不具有納稅義務(wù)，合伙企業(yè)的合伙人才是納稅主體。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)在此基礎(chǔ)上做了進一步規(guī)定，依中國法律、行政法規(guī)成立的合伙企業(yè)，合伙人是自然人的需繳納個人所得稅；法人和其他組織作為合伙人的，則繳納企業(yè)所得稅。

(二)合伙企業(yè)采取“先分后稅”原則

財稅〔2008〕159號《通知》明確了我國合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得及其他所得實行“先分后稅”原則。即我國合伙企業(yè)是納稅虛體，尤如導(dǎo)管，以其名義取得的收入要直接傳遞給合伙人，由合伙人對其分配的所得納稅。合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去成本、費用和損失后的余額，作為自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”，適用五級超額累進稅率課征個人所得稅。合伙人是法人和其他組織的則適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。

(三)合伙企業(yè)的利潤和虧損原則上按合伙協(xié)議的約定來分配或分擔(dān)

《合伙企業(yè)法》第33條規(guī)定了分配合伙企業(yè)利潤及分擔(dān)虧損的先后順序：有合伙協(xié)議約定的遵照約定；協(xié)議未約定或約定不明的，由合伙人協(xié)商；協(xié)商不成的按合伙人實繳出資比例計算；出資比例不能確定的則按平均原則處理。同時還規(guī)定不得在合伙協(xié)議中約定將全部利潤或全部虧損歸屬部分合伙人。第69條專門針對有限合伙企業(yè)做出規(guī)定，即除合伙協(xié)議另有約定外，不得將全部利潤分配給部分合伙人。財稅〔2008〕159號《通知》也做了類似規(guī)定。由于我國合伙企業(yè)采取“先分后稅”方式，所以利潤分配和虧損分擔(dān)對于合伙人應(yīng)納稅額的計征具有重大意義。從上述規(guī)定可以看出，對合伙企業(yè)的利潤分配和虧損分擔(dān)起決定作用的是合伙協(xié)議約定。

(四)部分不按獨立交易原則進行的關(guān)聯(lián)交易未受規(guī)制

根據(jù)法律適用原則，合伙企業(yè)稅制未做特別規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?6條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)交易原則辦理；不按獨立企業(yè)交易原則辦理致其應(yīng)納稅的收入或者所得額減少的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)做出合理調(diào)整。因《稅收征管法》調(diào)整的關(guān)聯(lián)交易主體僅限于企業(yè)之間，不包括自然人在內(nèi)，故法人合伙人和其他組織合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易受到調(diào)整，但是，自然人合伙人與合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易并不在其調(diào)整范圍內(nèi)。針對《企業(yè)所得稅法》“第六章特別納稅調(diào)整”所制訂的《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)，雖然對企業(yè)的反避稅做了較為完善的規(guī)制，但是因我國合伙企業(yè)不具有所得稅的納稅主體地位，故不在其調(diào)整范圍內(nèi)。

(五)僅規(guī)定合伙企業(yè)對外投資取得的“利息、股息、紅利”所得在性質(zhì)上傳遞至自然人合伙人

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》(《國稅函〔2001〕84號)規(guī)定，以合伙企業(yè)名義進行的對外投資，對其分回的“利息、股息、紅利”三種所得，需確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按對應(yīng)的應(yīng)稅項目計繳個人所得稅。因該通知發(fā)生在《合伙企業(yè)法》修改引入法人、其他組織合伙人以前，所以僅規(guī)定了合伙企業(yè)投資取得的“利息、股息、紅利”三種所得在性質(zhì)上傳遞給自然人合伙人，未規(guī)定三種所得的性質(zhì)能否傳遞到法人合伙人或其他組織合伙人的情形。對合伙企業(yè)利息、股息、紅利以外的其他所得能否在性質(zhì)上傳遞給合伙人也未做規(guī)定。

二、我國合伙企業(yè)避稅的兩種典型形式

從我國關(guān)于合伙企業(yè)稅制的相關(guān)立法規(guī)定可以看出，只規(guī)定了具體的納稅主體和“先分后稅”原則，在操作層面上缺乏細(xì)致的規(guī)定，缺乏對自然人合伙人與合伙企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的制約。因此，稅收立法制度存在諸多缺陷，為避稅行為提供了方便之門，有可能導(dǎo)致國家稅款流失。合伙企業(yè)常見的避稅行為主要有以下幾種方式：

(一)通過合伙協(xié)議對利潤、虧損的特殊分配降低合伙人的整體稅負(fù)

合伙企業(yè)注重“人和”性，不同于公司強調(diào) “資合”性。《公司法》規(guī)定：有限責(zé)任公司股東以認(rèn)繳的出資額、股份有限公司股東以認(rèn)購的股份對公司承擔(dān)責(zé)任。原則上股東按實繳出資比例分取公司紅利。合伙企業(yè)則側(cè)重合伙人之間的相互信任關(guān)系，因此，法律賦予合伙人更大的自主權(quán)，由合伙人通過合伙協(xié)議的約定明確各個合伙人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，包括合伙人的出資、合伙企業(yè)利潤的分配和虧損分擔(dān)等事項。合伙協(xié)議是調(diào)整合伙關(guān)系、規(guī)范合伙人之間權(quán)利義務(wù)的法律文件，是合伙企業(yè)設(shè)立和從事經(jīng)營活動的基本依據(jù)。[1]如果缺乏必要的制約，合伙人出于減少自身稅款、降低稅負(fù)、追求經(jīng)濟利益最大化的考慮，可能會相互串通，濫用法律賦予的這一權(quán)利，并根據(jù)具體情形靈活地設(shè)計、協(xié)商一套對合伙人最為有利的納稅方案。例如合伙人可通過協(xié)議約定將發(fā)生的某種固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偨o部分合伙人，或?qū)⒛承┬再|(zhì)的所得分配給稅負(fù)最小化的合伙人。雖然《合伙企業(yè)法》第18條第5項已明確合伙協(xié)議應(yīng)當(dāng)載明利潤分配、虧損分擔(dān)的方式，第33條第2款明確合伙企業(yè)的利潤分配和虧損分擔(dān)按照合伙協(xié)議的約定辦理，但是合伙協(xié)議因合伙人的主客觀原因，未載明利潤分配、虧損分擔(dān)的情形時有發(fā)生，并不影響合伙企業(yè)的成立。且合伙協(xié)議作為合伙人之間意思表示一致的結(jié)果，隨時可能因合伙人一致同意修改而發(fā)生變更。在實踐中，還會出現(xiàn)一些合伙企業(yè)成立時確實無法預(yù)見的、與應(yīng)稅事實相關(guān)的情形發(fā)生，合伙人不可能在最初的合伙協(xié)議中進行約定。上述情形將導(dǎo)致合伙協(xié)議的靈活性與變動性，這也為合伙人利用合伙協(xié)議約定利潤分配和虧損分擔(dān)進行避稅開啟了方便之門。然而，我國《合伙企業(yè)法》在第33條第2款和第69條對此所做的限制性規(guī)定，并不能有效防止合伙人做出與出資比例嚴(yán)重失衡且無正當(dāng)理由的傾斜性分配協(xié)議。

(二)利用合伙人與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易降低合伙人稅負(fù)

《合伙企業(yè)法》將合伙企業(yè)與合伙人的關(guān)聯(lián)交易分為兩種情形對待：(1)第32條第2款規(guī)定，除合伙協(xié)議另有約定或者全體合伙人一致同意外，合伙人原則上不得同其所在的合伙企業(yè)進行交易。(2)第70條規(guī)定有限合伙人可以同其所在的有限合伙企業(yè)從事交易，合伙協(xié)議另有約定者除外。從兩個條文的具體規(guī)定來看，普通合伙人和有限合伙人都可能從事與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。合伙企業(yè)在發(fā)展和壯大的過程中，因急需資金、設(shè)備、技術(shù)等資源，合伙企業(yè)并非全部都能從外部市場得到滿足，加之考慮到合伙人的信息優(yōu)勢和融資的便捷性，合伙企業(yè)更多地依賴內(nèi)部融資，即從合伙人處獲得所需資源。理論上看，這種內(nèi)部交易會受到來自其他合伙人的監(jiān)督，一般不會產(chǎn)生損害合伙企業(yè)利益的后果。但從規(guī)避稅收的角度看，合伙人有可能出于降低稅負(fù)的目的協(xié)商一致抬高或壓低交易價格。實踐中甚至還會出現(xiàn)合伙人借關(guān)聯(lián)交易之名做出規(guī)避稅收的特殊安排，即無交易實質(zhì)內(nèi)容存在的情形。因合伙企業(yè)稅制并未對自然人合伙人與合伙企業(yè)的此類交易行為做出稅收調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，致使其避稅效果較容易實現(xiàn)，國家稅收利益因此受到損害。

三、有關(guān)國外合伙企業(yè)所得稅法反避稅制度的考察

(一)美國

1.特殊反避稅措施。美國在《國內(nèi)稅法典》(Internal Revenue Code，以下簡稱I.R.C.)第K分章“合伙與合伙企業(yè)”中對納稅義務(wù)、合伙人的所得與抵扣、分配份額、合伙人利益計稅基礎(chǔ)、合伙人與合伙企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易等做了詳細(xì)并具有可操作性的規(guī)定，第C分章對合伙企業(yè)項目的稅收待遇做了相應(yīng)規(guī)定。美國財政部發(fā)布的規(guī)章也對合伙企業(yè)稅收進行了規(guī)制。歸納起來，合伙企業(yè)在以下幾個方面的特殊反避稅措施對我們有較強的借鑒意義。

(1)雙重申報制度。美國合伙企業(yè)采取準(zhǔn)實體課稅模式，合伙企業(yè)不承擔(dān)所得稅納稅義務(wù)，不具有納稅主體地位，由合伙人對其各自取得的所得承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。*I.R.C.§701.合伙人必須對已獲得分配的項目進行申報，且必須與合伙企業(yè)納稅申報方法相一致。合伙企業(yè)用單獨的納稅申報表(1065表)向國內(nèi)收入局報告其收支情況及這些收支在合伙人之間的分配情況。[2]除另有規(guī)定的以外，任何合伙企業(yè)項目的稅收處理都應(yīng)當(dāng)在合伙企業(yè)層面確定。*I.R.C.§6221.除特殊規(guī)定外，影響合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算的任何選擇都應(yīng)由合伙企業(yè)做出。*I.R.C.§703(b).規(guī)定合伙人的納稅申報必須與合伙企業(yè)所做的納稅申報一致；如果不一致，則需通知部長。*I.R.C.§6222.通過雙重申報制度，稅務(wù)機關(guān)可以獲得雙重信息來源，以便較好地監(jiān)督合伙人是否足額申報以及繳納稅款。[3]

(2)合伙人的權(quán)益基值。權(quán)益基值是美國合伙企業(yè)稅制中非常重要的概念，是衡量合伙人在合伙企業(yè)中權(quán)利義務(wù)的基礎(chǔ)，同時也是確定合伙人納稅義務(wù)的關(guān)鍵因素。合伙人的權(quán)益基值由兩部分構(gòu)成：一是合伙人向合伙企業(yè)出資換取；二是隨著額外資產(chǎn)如財產(chǎn)、免稅收入的份額等因素的增加而增加，隨著合伙企業(yè)的損失份額、債務(wù)份額、投資收回等因素而減少。 關(guān)于合伙人對所得、收益、損失、扣除或抵扣(或其中的項目)的分配份額的確定，如果合伙協(xié)議未做規(guī)定，或者根據(jù)合伙協(xié)議，該分配不具有實質(zhì)性的經(jīng)濟效果，則應(yīng)根據(jù)合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益來確定。 只有在具有“實質(zhì)經(jīng)濟效果”時，稅法才允許合伙人之間對所得和虧損項目進行特別分?jǐn)?即不同于正常的利潤、虧損分配協(xié)議的分配)；除分派的稅務(wù)效果外，分?jǐn)偙仨毚_實地影響到合伙人的經(jīng)濟狀況。[4]339允許合伙人當(dāng)年扣除的合伙企業(yè)損失不能超過該合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益基值；對于超出部分，只能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

(3)所得性質(zhì)的上傳。所得性質(zhì)是指所得稅中因需要按不同的規(guī)則處理而對所得做出的分類[5]，例如轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、銷售貨物、股息、紅利、利息、特許權(quán)使用費、租金等收入。各種所得因其性質(zhì)不同，在稅務(wù)處理上也有所區(qū)別。在合伙人分配的份額中，任何所得、收益、損失、扣除或抵免的項目，其性質(zhì)應(yīng)由合伙企業(yè)最初直接取得該項目時的性質(zhì)來確定。

(4)合伙人與合伙企業(yè)的交易。在美國，如果合伙人不以合伙人身份與合伙企業(yè)進行交易，則視為合伙企業(yè)與非合伙人的主體間發(fā)生交易，法律一般予以認(rèn)可，并產(chǎn)生相應(yīng)的納稅義務(wù)，不得享受免稅待遇。同時，美國對受控合伙企業(yè)的某些銷售或交易行為禁止扣除損失，具體包括：合伙企業(yè)與在合伙企業(yè)中直接或間接擁有50%以上資本利益或利潤利益的主體之間的交易；對同一個主體直接或間接擁有50%以上的資本利益或利潤利益的兩個合伙企業(yè)之間的交易。

2.一般反避稅原則。美國在所得稅領(lǐng)域發(fā)展和完善了較為完備的一般反避稅原則，主要包括：實質(zhì)重于形式、分步交易、經(jīng)濟實質(zhì)原則、商業(yè)目的原則。其中，實質(zhì)重于形式原則要求忽視交易的法律形式，肯認(rèn)其形式后面所隱藏的經(jīng)濟實質(zhì)。[6]170分步交易作為實質(zhì)重于形式原則的組成部分，要求對涉及多個關(guān)聯(lián)步驟的交易在稅收上合并看待，忽略無意義的中間步驟。[6]169經(jīng)濟實質(zhì)原則認(rèn)為，一項交易如果缺乏經(jīng)濟實質(zhì)，在聯(lián)邦稅收上將不予認(rèn)可。[6]163商業(yè)目的原則要求交易必須具有合理的商業(yè)目的，否則稅法不予認(rèn)可。

(二)加拿大

1.特殊反避稅措施。加拿大的納稅模式與美國的準(zhǔn)實體納稅模式相同。在合伙企業(yè)層面以合伙企業(yè)為單位向稅務(wù)當(dāng)局申報年度稅務(wù)信息表，按照所得的來源進行分類，并根據(jù)相應(yīng)規(guī)則計算出每一所得項目的應(yīng)納稅所得，所得性質(zhì)上傳至合伙人，由各合伙人按自身性質(zhì)、各項所得的扣除規(guī)則和稅率向稅務(wù)當(dāng)局申報納稅。[7]相對于美國，加拿大的稅制更加簡化。通常合伙企業(yè)的所得和虧損按照合伙協(xié)議的規(guī)定在合伙人中進行分配。利潤分配并不必然按照每一合伙人相應(yīng)的資本貢獻進行，但要考慮技術(shù)等級、知識和行業(yè)貢獻等因素。加拿大所得稅法對合伙人分配合伙企業(yè)所得制定了兩項獨特的規(guī)則：第一項規(guī)則是防止以不合理比例進行分配，即針對合伙人不以公平原則交易所做的與資本和工作貢獻不合理比例的利潤分配。當(dāng)存在非真實合伙企業(yè)的偽裝安排時，這種安排會被忽略，所得的分配是無效的。如果合伙企業(yè)是真實的，但實際分配不合理，國家稅務(wù)部長可按反映合理分割的方法對所得重新分配。[8]另一項規(guī)則是防止對來源所得的不合理分配，規(guī)定以減少或延遲納稅為主要原因?qū)μ囟ㄋ?或虧損)進行的分配，可能會以反映合理分割的方式對該所得進行重新分配。[8]

2.一般反避稅原則。加拿大對合伙企業(yè)反避稅的立法模式與美國相類似，除規(guī)定特殊反避稅措施外，在其所得稅法第245條中還設(shè)置了一般反避稅原則。依此原則，如果交易的主要目的是為了獲得稅收優(yōu)惠，并與稅法的宗旨、基本精神和立法本意不符，則該交易構(gòu)成避稅交易，所取得的稅收優(yōu)惠一般不予認(rèn)可。[4]40一般反避稅原則的設(shè)立目的在于將特殊反避稅規(guī)定未予調(diào)整的避稅行為設(shè)定兜底規(guī)定，為稅務(wù)部門打擊避稅行為提供廣泛適用的空間。

四、對我國合伙企業(yè)反避稅法律制度的完善建議

我國合伙企業(yè)稅收制度規(guī)定得較為粗陋，反避稅法律制度還很不完善，相關(guān)利益主體往往利用稅法的漏洞，采取間接的、迂回的、無合理商業(yè)目的甚至無經(jīng)濟實質(zhì)的避稅安排以規(guī)避納稅義務(wù)或降低稅負(fù)。這將會破壞稅法適用的統(tǒng)一性，損害量能課稅原則，加重其他納稅人的負(fù)擔(dān)，引發(fā)稅收不公平現(xiàn)象。為有效遏制該現(xiàn)象，貫徹稅收公平原則，同時也便于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法，提高稅收工作效率，應(yīng)立足于我國現(xiàn)實情況，并借鑒美國和加拿大的先進立法經(jīng)驗，從以下幾個方面對我國合伙企業(yè)反避稅法律制度加以完善。

(一)特殊反避稅措施的完善

稅收法定主義是我國稅法的最高原則，只有完善的稅制才能有效預(yù)防和打擊避稅行為，保障稅收的財政職能和稅收公平。在合伙企業(yè)稅收法律制度的完善中，尤其要針對實踐中避稅的典型形式，設(shè)計和完善反避稅的特殊措施。

1.增加規(guī)定合伙企業(yè)的納稅申報義務(wù)。我國合伙企業(yè)不是納稅主體，合伙人才負(fù)有納稅義務(wù)。合伙人以財產(chǎn)完成對合伙企業(yè)的出資后，財產(chǎn)轉(zhuǎn)移至合伙企業(yè)名下，合伙人對其出資的財產(chǎn)不能直接控制并任意處分。合伙企業(yè)的財產(chǎn)具有一定程度的獨立性，對外開展經(jīng)營活動、簽訂和履行合同均以合伙企業(yè)的名義進行，合伙人并不是名義上的經(jīng)營者。因此，從事經(jīng)營活動和財產(chǎn)管理均在合伙企業(yè)層面進行。另外，我國合伙企業(yè)采取“先分后稅”的納稅模式，每一合伙人從合伙企業(yè)分得相應(yīng)“稅基”，確定各自的收入、成本、費用、損失，再分別計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。脫離合伙企業(yè)進行納稅申報將導(dǎo)致稽征機關(guān)與納稅人的信息不對稱，尤其是當(dāng)合伙人故意串通對納稅事實進行隱瞞和歪曲的情形下，稽征機關(guān)更難掌握各合伙人的真實情況，合伙人很容易利用自己在信息上的優(yōu)勢地位和合伙事務(wù)處理上的支配地位從事避稅行為，逃避稅收監(jiān)管，引發(fā)稅款流失。將合伙企業(yè)作為納稅申報主體，有助于稅務(wù)機關(guān)更好地掌握納稅人的基本信息，有利于對稅源進行有效監(jiān)控。因此，建議借鑒美國和加拿大的做法，在我國合伙企業(yè)稅制中增加規(guī)定“合伙企業(yè)的納稅申報義務(wù)”，由合伙企業(yè)和合伙人分別向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，且申報的相關(guān)內(nèi)容必須一致。[9]

2.建立合伙人在合伙企業(yè)中的“權(quán)益基值”并作為利潤分配、虧損分擔(dān)的根據(jù)。針對實踐中常見的合伙人在缺乏有效制約的情況下濫用合伙協(xié)議，嚴(yán)重背離出資比例對合伙企業(yè)的利潤和虧損做出特殊分配，實施規(guī)避稅收的行為，建議引入美國關(guān)于合伙人在合伙企業(yè)中的“權(quán)益基值”制度，規(guī)定權(quán)益基值由合伙人向合伙企業(yè)出資取得，并明確權(quán)益基值伴隨合伙人新的出資或收回投資、債務(wù)份額等要素進行合理的調(diào)整。原則上，對合伙企業(yè)利潤的分配和虧損的分?jǐn)?，?yīng)以合伙人的“權(quán)益基值”作為根據(jù)。這樣，既可有效避免合伙人濫用民法上的意思自治原則，以“合伙協(xié)議”的特殊約定或應(yīng)稅事實發(fā)生后的特別約定規(guī)避稅收，又能在合伙人之間進行公平合理的分配，以貫徹稅收公平原則。

3.規(guī)定合伙企業(yè)的所得性質(zhì)上傳至合伙人。我國合伙企業(yè)猶如向合伙人輸送利益的“導(dǎo)管”，具有傳遞作用，合伙企業(yè)所得都要傳遞給各合伙人，并由合伙人對應(yīng)稅所得承擔(dān)納稅義務(wù)。但是，這種傳遞僅僅是量上的傳輸。我國對合伙企業(yè)所得性質(zhì)上傳的規(guī)定僅限于在國稅函〔2001〕84號通知中明確合伙企業(yè)投資分得的“利息、股息、紅利”所得的性質(zhì)上傳至自然人合伙人。該規(guī)定在《合伙企業(yè)法》增加了法人和其他組織可作為合伙人的規(guī)定后，并未做進一步調(diào)整。出于稽征經(jīng)濟原則考慮，我國稅法規(guī)定基本上忽略了法人、其他組織作為合伙人時對合伙企業(yè)所得性質(zhì)的上傳，以及自然人作為合伙人時對合伙企業(yè)取得的利息、股息、紅利以外的所得性質(zhì)的上傳，這一方面在形式上導(dǎo)致合伙人實際取得的所得性質(zhì)與應(yīng)納稅所得性質(zhì)不相符，背離法律的形式公平；另一方面為合伙人從避稅角度對利潤分配做出特殊安排提供了法外空間，違背法律的實質(zhì)公平。建議引入美國和加拿大關(guān)于“合伙企業(yè)所得性質(zhì)上傳至合伙人”的規(guī)定，合伙人對所得進行納稅時要考慮合伙企業(yè)取得該所得的“初始性質(zhì)”。這樣，既符合各稅目設(shè)立的法律宗旨，又能保障法律的形式公平與實質(zhì)公平，有效防止合伙人利用所得性質(zhì)做出旨在避稅的特殊分配。

4.增加自然人合伙人與合伙企業(yè)的獨立交易原則。鑒于立法未對自然人合伙人與我國合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易價格做出限制，導(dǎo)致實踐中合伙人通過抬高或壓低關(guān)聯(lián)交易價格從事避稅的行為，建議借鑒我國在《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》、《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》關(guān)于獨立交易原則的相關(guān)內(nèi)容，增加規(guī)定“自然人合伙人與合伙企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。同時，可借鑒美國關(guān)于對受控合伙企業(yè)的某些交易行為，例如當(dāng)擁有合伙企業(yè)50%以上的資本利益或利潤利益的某一合伙人與合伙企業(yè)的交易，或同一主體直接或間接擁有的兩個合伙企業(yè)間的交易，禁止扣除損失。通過增加上述規(guī)定，在現(xiàn)有立法不禁止合伙企業(yè)與相關(guān)主體之間關(guān)聯(lián)交易的前提下，保障公平交易價格，防止合伙人之間串通避稅，或占有絕對優(yōu)勢地位的關(guān)聯(lián)方利用自身的經(jīng)濟優(yōu)勢以交易規(guī)避稅負(fù)起到良好的制約作用。

(二)一般反避稅原則的完善

法律對社會關(guān)系的調(diào)整往往具有滯后性，加之立法者認(rèn)知能力的局限性，決定了立法不可能將各種現(xiàn)存和將來可能發(fā)生的避稅行為都包羅其中。因此，應(yīng)借鑒美國和加拿大采用一般反避稅原則和特殊反避稅措施“雙管齊下”規(guī)制納稅人避稅的立法模式，在我國特殊反避稅措施之外對避稅行為做出一般性和原則性的規(guī)定。即使避稅行為不在特殊反避稅措施的調(diào)整范圍內(nèi)，仍應(yīng)受到一般反避稅原則的規(guī)制。相比較而言，美國所得稅法關(guān)于一般反避稅原則的內(nèi)容更為明確、具體、科學(xué)，尤其值得借鑒。結(jié)合我國所得稅在其他領(lǐng)域中的一般反避稅原則，建議我國合伙企業(yè)稅收法律制度中增加以下一般反避稅原則。

1.合理商業(yè)目的原則。合理商業(yè)目的要求交易必須具有合理的商業(yè)目的，否則稅法對其不予認(rèn)可。其目的在于規(guī)制那些通過間接、迂回方式但不具有正當(dāng)、合理商業(yè)目的，重在套取稅收利益的行為。我國《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》中確立了合理商業(yè)目的原則，即企業(yè)實施的不具有合理商業(yè)目的(以減少、免除或推遲繳稅為主要目的)的安排，減少應(yīng)稅收入或所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)以合理方法做出調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》也確認(rèn)了該原則，建議將該規(guī)定引入到合伙企業(yè)稅制中，規(guī)定對于合伙人與合伙企業(yè)實施的以減免納稅或推遲納稅為主要目的，不具有合理商業(yè)目的的交易，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)以合理方法對交易價格重新進行調(diào)整。

2.實質(zhì)重于形式原則。實質(zhì)重于形式原則要求透過形式觀察隱藏在背后的經(jīng)濟實質(zhì)?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法(試行)》在“一般反避稅管理”中規(guī)定了實質(zhì)重于形式原則。該原則要求稅務(wù)機關(guān)按照安排的形式和實質(zhì)等內(nèi)容綜合審核企業(yè)是否存在避稅安排。美國在實質(zhì)重于形式原則下還規(guī)定了分步交易原則作為其組成部分。建議在我國合伙企業(yè)稅制中規(guī)定實質(zhì)重于形式原則，強調(diào)穿透交易行為或特殊安排去把握形式背后的經(jīng)濟實質(zhì)和真實目的，尤其在稅收上將涉及多個關(guān)聯(lián)步驟的交易合并看待，透過多個孤立的交易形式或安排，忽略無意義的中間步驟，把握其隱藏的相關(guān)性和內(nèi)在聯(lián)系。

3.經(jīng)濟實質(zhì)原則?！短貏e納稅調(diào)整辦法》確立了經(jīng)濟實質(zhì)原則，要求稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性；無經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)可在稅收上否定其存在。建議在合伙企業(yè)稅制中增加該原則，將其推廣至合伙企業(yè)一般反避稅規(guī)則中，并吸收美國的立法經(jīng)驗，規(guī)定對合伙企業(yè)利潤和虧損做出的不同于正常利潤、虧損分配協(xié)議的特殊分配，必須具有實質(zhì)的經(jīng)濟效果，否則稅法不予認(rèn)可。同時規(guī)定對無經(jīng)濟實質(zhì)的合伙企業(yè)，可從稅收上否定其存在。

在處理一般反避稅原則和特殊反避稅措施的關(guān)系問題上，應(yīng)當(dāng)注意從堅持稅收法定主義、防止稅務(wù)主管機關(guān)濫用自由裁量權(quán)侵害納稅人權(quán)利、切實保護納稅人權(quán)益的角度，盡量采取制定完善的具體制度規(guī)定對納稅人避稅進行有效預(yù)防，凡是能夠在特殊反避稅措施中予以調(diào)整的，盡量適用特殊反避稅措施的規(guī)定，即特殊反避稅措施具有優(yōu)先適用的效力。只有在特殊反避稅措施沒有規(guī)定但有必要進行調(diào)整，且在一般反避稅規(guī)則調(diào)整范圍內(nèi)的，才能適用一般反避稅規(guī)則。

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