成進聯(lián)

摘要：現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》一個重大的突破就是明確提出了實質(zhì)重于形式原則，進一步規(guī)范了會計核算行為，提高了企業(yè)的會計信息質(zhì)量，我們有必要對其進行深入的分析和研究。本文從實質(zhì)重于形式原則的概念、意義入手，分析了該原則在會計上的應(yīng)用，并且對實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用提出了相應(yīng)的注意問題及對策建議。

關(guān)鍵詞：會計原則；實質(zhì)重于形式；應(yīng)用

作為國際通用會計準則之一的實質(zhì)重于形式原則是會計核算的重要原則，在經(jīng)濟發(fā)展和實踐中發(fā)揮著越來越重要的作用?！皩嵸|(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指交易或事項的法律形式，實質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵即要求會計人員在進行會計核算時，應(yīng)該按照相關(guān)交易或事項之經(jīng)濟實質(zhì)來進行會計確認、計量、記錄和報告以作為依據(jù)，不能僅僅以相關(guān)交易或事項的法律形式為依據(jù)。

一、實質(zhì)重于形式原則的概念

在不同的地方，對于實質(zhì)重于形式原則的定義不相同。在新準則中，實質(zhì)重于形式原則規(guī)定：“企業(yè)在進行會計核算時，應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，而不能僅僅以交易或事項的法律形式為依據(jù)。”我國企業(yè)會計制度第11條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。

由此可以看出，該原則更強調(diào)經(jīng)濟實質(zhì)，特別是在形式與實質(zhì)不一致的情況下，會計人員的專業(yè)判斷顯得尤為重要。

二、實質(zhì)重于形式原則的意義

對于實質(zhì)重于形式原則的運用，我國會計制度建設(shè)向規(guī)范化、國際化方向發(fā)展的腳步更快了。隨著發(fā)展，會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求逐漸提高，更注重有用性。另外，實質(zhì)重于形式原則使得我國的會計理論有了新的發(fā)展。該原則體現(xiàn)了對經(jīng)濟實質(zhì)的尊重，提高了會計信息的有用性，真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 幫助會計信息的使用者更好地作出預測決策。可以看出，實質(zhì)重于形式原則對會計核算提出的要求，使會計信息更好地達到“決策有用性”的目標，又很好地防止了企業(yè)利用會計核算方式操縱利潤。

三、實質(zhì)重于形式原則在會計處理上的應(yīng)用

會計處理上實質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用涉及會計確認、會計計量、 會計記錄、 會計報告所有環(huán)節(jié)，均有不同的應(yīng)用，下面分別從各個方面來進行闡述：

（一）在會計確認環(huán)節(jié)的應(yīng)用

在會計確認環(huán)節(jié)中的應(yīng)用主要是對各個會計要素在確認時，應(yīng)如何考慮這一原則的應(yīng)用。

1、資產(chǎn)要素確認。從“資產(chǎn)”的定義中就充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式對資產(chǎn)確認的基本要求。

其一，從本質(zhì)上將資產(chǎn)定義為一種經(jīng)濟資源，可以投入到生產(chǎn)經(jīng)營中去。這就把資產(chǎn)同一些不能再作為要素投入的耗費項目，從實質(zhì)上區(qū)分開來。

其二，資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制的。在會計上的資產(chǎn)概念不僅強調(diào)形式上對某一資產(chǎn)的所有權(quán)，同時還要視其實質(zhì)是否被某一主體所擁有。有些資產(chǎn)，在法律形式上雖然不被企業(yè)所擁有，但是，企業(yè)實際上能夠依法使用，而且同時享有和承擔與所有權(quán)相關(guān)的利益和風險，從實質(zhì)重于形式的原則來說，單位應(yīng)當將其作為資產(chǎn)予以確認和計量。

關(guān)于資產(chǎn)的確認，試舉一例說明，我們首先會想到的是融資租賃的情況，此時我們會將融資租入的設(shè)備視為自有的設(shè)備進行核算，在會計上確認為是自有的固定資產(chǎn)，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)

未確認融資費用

貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

2、負債要素確認?！捌髽I(yè)會計制度”和“企業(yè)財務(wù)會計報告條例”關(guān)于負債的定義為“負債即指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。

關(guān)于實質(zhì)重于形式原則在負債要素的確認環(huán)節(jié)上，我們常常想到的是產(chǎn)品的售后服務(wù)，即企業(yè)銷售時能否確認負債。如果企業(yè)提供售后一定期限內(nèi)的免費維修，在銷售時雖未發(fā)生修理費用，但根據(jù)經(jīng)驗總會有一部分產(chǎn)品需要返修，因此企業(yè)實質(zhì)上承擔了責任。這時就依照該原則，企業(yè)應(yīng)作如下會計處理：

借：銷售費用

貸：銀行存款

3、費用要素確認。借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關(guān)的成本，其包含因借款利息、折價或溢價的攤銷，輔助費用及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用資本化的條件中明確看出了實質(zhì)重于形式的這一原則，以A企業(yè)提供售后一定時期免費維修所售產(chǎn)品為例， A企業(yè)在確認一項負債的同時也確認一項費用，那么，該企業(yè)對售后服務(wù)事項進行賬務(wù)處理為：

借：銷售費用或營業(yè)費用

貸：銀行存款

4、收入要素確認。會計制度對收入的確認給出了明確的確認規(guī)定，從規(guī)定中可以很清楚地看到如果根據(jù)銷貨合同，按客戶指定的地點將產(chǎn)品送達，此時，企業(yè)雖未及時收取貨款， 但實質(zhì)上已經(jīng)有了收款的權(quán)利，根據(jù)該原則就可以確認收入，此時進行賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（二）在會計計量環(huán)節(jié)的應(yīng)用

在會計中的計量是指根據(jù)的計量模式，對會計對象所進行的貨幣計量。在通貨膨脹條件下運用該原則進行計量的情況，我們通常會想到的是如果一個企業(yè)根據(jù)協(xié)議規(guī)定實際上掌握著另一公司，但該企業(yè)擁有這一公司的股權(quán)卻不足20%的情況下， 在會計處理時就遵循了“實質(zhì)重于形式”的原則，采用權(quán)益法計量進行股權(quán)的計量。

（三）在會計記錄環(huán)節(jié)的應(yīng)用

會計記錄定義：根據(jù)賬務(wù)處理程序，會計人員將有關(guān)經(jīng)濟交易、事項記入簿記系統(tǒng)， 進行相關(guān)的分類、整理、加工、轉(zhuǎn)換，為會計報告奠定基礎(chǔ)。

比如說，某企業(yè)為利用閑置資金，購買了有價證券，本來打算短期持有， 但實際上卻持有了12 個月以上，從形式上看， 這一事項應(yīng)確認為長期投資， 但從經(jīng)濟實質(zhì)上看， 它持有的目的是獲取短期的經(jīng)濟收益，故投資目的與投資時間是兩個判斷的標準，此時這兩個標準出現(xiàn)了不一致，此時，我們應(yīng)當考慮“實質(zhì)重于形式”的原則，這個企業(yè)所進行的會計處理可以不要進行調(diào)整。

（四）在會計報告環(huán)節(jié)的應(yīng)用

會計報告是在會計確認、記錄的基礎(chǔ)上按照會計信息使用者的要求對會計賬簿等資料經(jīng)過系統(tǒng)的加工而生成的信息。

在會計報告的環(huán)節(jié)中，如果說某企業(yè)在期末時根據(jù)銀行對賬單進行對賬，此時才發(fā)現(xiàn)前期應(yīng)收銷貨款100 萬已經(jīng)到賬， 而企業(yè)卻因某些原因還沒有收到原始憑證，這時，就應(yīng)該遵循該原則，進行會計處理：

借：銀行存款100萬

貸：應(yīng)收賬款100萬

并在本期期末予以披露。

四、正確運用實質(zhì)重于形式原則的對策建議

（一）培養(yǎng)專業(yè)過硬的復合型會計人才

會計人員要在現(xiàn)代經(jīng)濟高速發(fā)展的社會中順應(yīng)當今的經(jīng)濟發(fā)展的形勢，會計人員必須熟練掌握國家發(fā)布的會計政策和法規(guī)、準則，并且在實際工作中將其靈活運用。實質(zhì)重于形式原則在具體的會計核算中并無具體的操作標準，而其本身的性質(zhì)及所處的環(huán)境都制約該原則的實施，對于面臨不同的會計事項時，原則的運用卻是相對的，所以一定要根據(jù)具體的經(jīng)濟實質(zhì)由會計人員作出職業(yè)判斷，以保證會計信息的客觀、真實、公允。會計人員在做職業(yè)判斷時雖然具有主觀性，然而以相關(guān)的會計規(guī)章制度為準繩是合理的，這樣就能不脫離準則的約束，保證了信息質(zhì)量。使實質(zhì)重于形式原則其在實務(wù)運用中不至于成為一紙空文。

（二）提高會計人員自身的職業(yè)判斷能力

實質(zhì)重于形式原則僅是真實、客觀、公允反映會計信息質(zhì)量的原則之一。在會計信息質(zhì)量要求方面，該原則不僅僅起補充和修正作用，而且對提高及保證會計信息質(zhì)量有著重要的作用。該原則在特定的經(jīng)濟環(huán)境中的運用是相對的，如果運用得當就會有助于真是反應(yīng)信息，如果運用過當反而會影響可靠性，甚至會使某些會計人員在處理業(yè)務(wù)時找借口。因此會計人員要把握好運用此原則。所以會計人員必須努力提高操作技能，平時多留意，把握業(yè)務(wù)實質(zhì)，以求在復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中領(lǐng)會該原則的精神實質(zhì)。會計人員要注重實踐經(jīng)驗的積累，除了業(yè)務(wù)學習外，和有往來業(yè)務(wù)的部門還要多交流，必須要在錯綜復雜的經(jīng)濟事項中準確把握業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)律。將其他會計信息原則結(jié)合于實質(zhì)重于形式原則，以提高職業(yè)判斷力，做到依法辦事，進而保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符。

（三）從相關(guān)制度上規(guī)范實質(zhì)重于形式原則的運用

為了將實質(zhì)重于形式原則更好地運用， 在制定新的會計準則的同時建立實施該項原則相應(yīng)的磋商與請示制度很有必要， 對形式與實質(zhì)不一致的經(jīng)濟業(yè)務(wù)， 企業(yè)應(yīng)報與注冊會計師磋商， 磋商意見不一致的經(jīng)濟事項應(yīng)請示財政后再做會計處理。

（四）加大相關(guān)部門的監(jiān)管力度

實質(zhì)重于形式原則給予企業(yè)很大的自主空間，使會計信息的彈性增大。故相關(guān)政府部門在新制度施行的層面上，應(yīng)該加大監(jiān)管力度，加大制造虛假會計信息的機會成本， 對于提供虛假信息的行為嚴厲懲處，對于實務(wù)中出現(xiàn)的問題及時提出指導意見及解決辦法， 以營造一個良好的會計氛圍和經(jīng)濟環(huán)境。

總之 ， 準確理解實質(zhì)重于形式原則的精神實質(zhì)及其在具體會計準則中運用的具體表現(xiàn)形式有助于會計信息的提供者向各類會計信息使用者提供更加有用的決策信息。 此外在實務(wù)操作層面 ，相關(guān)職能部門或監(jiān)管部門要充分認識到實質(zhì)重于形式原則的屬性，盡可能通過及時出臺相關(guān)后續(xù)規(guī)定來避免該原則被實務(wù)界所濫用 。

五、總結(jié)

會計人員運用實質(zhì)重于形式原則，進行會計處理時具有一定的主觀能動性， 但不同的會計人員對同一問題可能會判斷不一， 故要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力。會計人員要不斷地積累經(jīng)驗， 要能從透過表面看到實質(zhì)，要了解各自己所在行業(yè)， 要去偽存真、 去粗存細、 把握實質(zhì)。會計人員還應(yīng)加強對會計核算新知識的學習， 及時把握會計核算改革的新發(fā)展、新變化。

實質(zhì)重于形式原則還應(yīng)該與其它會計核算原則結(jié)合運用。其它會計原則包括客觀性原則一貫性原則、可比性原則、及時性原則、相關(guān)性原則、明晰性原則、重要性原則、謹慎性原則等。例如資產(chǎn)減值準備的核算，它既是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)， 也是謹慎性原則的體現(xiàn)， 能起到修正的作用， 從而讓會計信息更真實可靠。（作者單位：江蘇省工程勘測研究院有限責任公司）

參考文獻：

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