劉劍文 陳立誠

（北京大學 法學院，北京 海淀 100871）

《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）是一部通則性的稅收程序法，直接影響著稅務機關與納稅人的相互關系，特別是在我國《稅法通則》暫時缺位的情況下，它實際上扮演著“小通則”的角色，其重要性不言而喻[1]。我國現行的《稅收征管法》施行至今已歷14年①我國現行《稅收征管法》制定于1992年，分別于1995年、2001年、2013年進行過三次修訂，其中2001年修訂涉及內容甚廣，而2013年修訂則僅是對個別條款的技術性處理，因而學界一般仍習慣以2001年作為現行法律的修訂時點。，已經無法適應新形勢下的新情況、新變化、新要求，與稅收征納實踐存在較大脫節(jié)，其修訂工作于2008年就被列入全國人大常委會立法規(guī)劃，并于2013年再度被列為全國人大常委會五年（2013-2017年）立法規(guī)劃“第一類項目”。2015年伊始，國務院法制辦就《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）再次向社會公開征求意見。與2013年6月首次征求意見時的“小修”版本不同，本次《征求意見稿》采取了“大修”的思路，單從文本上看，就從現行法律的六章、94條大幅擴充到了十一章、139條。著眼于此，本文擬從法理角度客觀品評《征求意見稿》之得失，嘗試廓清其中的若干重要問題，以期為修法提供可能的理論支撐和智力支持。

一、對《征求意見稿》的總體評價

修法，很大程度上就是在法律的應然與實然之間來回觀照。有了應然的目標設定，我們方能理性地臧否現實境況，并明晰未來的努力方向。要對《征求意見稿》進行評價，首先需要理清本次修法的目標所在。此次修法是在黨的十八屆三中、四中全會的兩個《決定》和中央政治局通過的《深化財稅體制改革總體方案》的宏觀部署下展開的，是新一輪財稅體制改革的重要組成部分，其定位和意義遠非以往可比。也正因如此，修法思路才會在短短一年半之間從“小修”上升為“大修”。在這一框架下，財稅制度改革的總體目標是建立起“與國家治理體系和治理能力現代化相適應”的制度基礎，即“現代財政制度”[2]。具體到《稅收征管法》修訂而言，其目標就是要構建現代稅收征納制度，邁向稅收治理現代化。

這一修法目標，可以進一步分解為觀念、制度、技術三個層次。具言之，一是要轉變法律觀念，實現從權力本位到權利本位、從“管理”到“治理”、從“治民之法”到“治權之法”的轉型，從強調征稅管理的對抗型征納關系轉變?yōu)橹匾暭{稅服務的合作型征納關系[3]；二是要革新法律制度，以保護納稅人權利和規(guī)范征稅行為為兩大主線，建立和完善以納稅申報為基礎、以稅務稽查為重點、以稅務救濟為保障的現代稅收征納程序；三是要提升法律技術，特別是要增強法律的可操作性，改變以往留待實施細則或規(guī)范性文件來細化的思維，能具體的內容盡量具體化，至少要在法律中直接規(guī)定基本的程序要求。

按上述目標設定加以檢視，《征求意見稿》確實是有著諸多可喜的進展，向著稅收治理現代化邁進了堅實的一步。首先，修改了立法宗旨，將原先的“加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為”表述調換位次，相對淡化了加強征管的色彩，體現了觀念上的進步。在章節(jié)設計上，原先的“稅務管理”一章取消，拆分為稅務登記、憑證管理、信息披露、申報納稅等四章，“去管理化”的思路亦得體現。其次，將之前實踐中形成的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2005]43號）、《稅務稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]157號）等文件中的有益經驗上升為法律，從加強納稅人權利保護、規(guī)范稅收征管行為、建設信息管稅機制、實現與相關法律的銜接四個方面著手改革稅收征納制度。最后，立法技術上亦有改進，有意識地增加了大量的定義性條款，這在法律責任一章中表現尤為明顯。

不過，客觀地說，《征求意見稿》是一大進步，但還應再進一步。修法方向是正確的，但步子還應再大一點。目前的修訂草案還保留著相當程度的“管理法”思維，帶有一定的部門立法色彩。在很多情況下，仍然將稅收收入最大化的國庫利益作為中心，沒有跳出把征稅機關和納稅人擺在利益對立面的“非合作博弈”[4]格局，尚未建立起稅務機關與納稅人之間的合作與信任關系，征稅權控制中的程序正義和利益平衡等原則體現得尚不充分，對納稅人的權利保護范圍和力度也都還不夠到位。因此，未來還應在《征求意見稿》的基礎上，按照修法的應然目標設定，主要著力從厘清立法宗旨、提升治理能力和加強權利保護三個方面加以完善。

二、厘清立法宗旨，淡化管理色彩

立法宗旨是一部法律的靈魂。法律所欲達致的價值目標不同，將直接帶來其映射下的法律原則與制度的根本性差異，并由此深刻影響社會主體的關系構造。對于《稅收征管法》而言，其立法宗旨的核心問題和邏輯起點在于如何定性稅收征納關系，更具體地說，就是要決定將納稅人與稅務機關之間界定為不平等、單向的、對抗的管理關系，還是平等的、互動的、合作的治理關系。這種關系上的價值預設將導致法律功能和具體制度上的截然分野。

（一）新型征納關系下的理念躍遷

不同的社會形態(tài)孕育著不同的稅收觀念，也就產生了不同的稅收征納關系。從世界范圍看，納稅人權利長期以來都被隱沒在國家優(yōu)越的國庫利益和征稅機關強悍的征管權力之下。直至20世紀中后期，伴隨著新公共管理運動和第三次全球稅改浪潮，納稅人權利才勃然興起，管理型征納關系到治理型征納關系的轉型也由此發(fā)生[5]。以美國為例，其于1988、1996、1998年分別專門制定了三部《納稅人權利法案》（Taxpayer Bill of Rights I,II,III），充分彰顯了納稅人的主體資格和人格尊嚴，使得稅務機關樹立起了“為納稅人服務”的理念，逐步實現了從征稅管理向納稅服務的職能轉變。

當前，我國也正處于這種社會轉型和關系變革的歷史時期。歷史經驗表明，經濟轉型往往與治理危機相聯系，伴隨著市民社會的解構與建構、政治權威的瓦解與重塑等復雜過程。事實上，我國確實正在經歷西方曾經在工業(yè)化轉型、后工業(yè)化轉型中遭受的劇烈變革，傳統(tǒng)意識形態(tài)的弱化和價值觀的多元化、社會公平意識和權利意識的傳播、社會訴求和非制度性參與快速發(fā)展、政府決策權威下降等一系列問題日益凸顯[6]。正是基于這種社會結構的巨大變化，政府才必須轉變自身角色，破除根深蒂固的“管控”思維，強化良法與善治的互動意識，推動國家與社會治理法治化現代化[7]。

從管理型征納關系轉向治理型征納關系，正是這種國家治理模式轉型的一個縮影。申言之，管理型征納關系在目標上以國庫利益為中心，而治理型征納關系則尋求國家利益與納稅人利益的平衡協(xié)調；管理型征納關系在運行上由稅務機關單方主導、納稅人被動服從，而治理型征納關系則重視納稅人的參與、合作和尊嚴；管理型征納關系在機制上以稅收核定為中心，而治理型征納關系則以納稅申報為基礎。一言以蔽之，就是要實現國家稅權與納稅人權利的程序性協(xié)調。

在這種新型征納關系下，《稅收征管法》的價值定位也就發(fā)生了歷史性的變化。過去，人們往往只關注了征管法的外在價值，只將其作為政府管理納稅人的工具，以保障稅款利益為單一目標。而現在，我們更應彰顯其公法色彩，發(fā)掘稅收程序法控制權力、保護權利的內在價值，將法律作為規(guī)范政府征稅行為的工具[8]。李克強總理在2015年2月9日國務院第三次廉政工作會議上指出：“要以剛性制度來管權限權，念好權力‘緊箍咒’，用法治‘金箍棒’給政府權力劃定邊界?！边@正表明，在治理觀念下，《稅收征管法》不單是“治民之法”，更是“治權之法”和“治官之法”；不單是征稅管理的義務之法，更是納稅服務的權利之法；不單是稅收收入保障之法，更是國家與納稅人的利益協(xié)調之法。

（二）立法名稱與宗旨的“去管理化”

由“稅務管理”到“稅收治理”的理念躍遷，應當集中反映在法律的名稱和宗旨上。如前所述，《征求意見稿》在這方面已經取得了一定進步，但“去管理化”體現得不夠充分，仍有改進的空間和必要。具體來說：

在立法名稱上，建議將《稅收征收管理法》修改為《稅收征收法》，刪去“管理”二字。以“管理”為法名，是我國經濟社會立法的一個常見做法，如《房地產管理法》《土地管理法》等，比比皆是。細細推之，這或許很大程度上導源于計劃經濟時代的全能政府觀念，將經濟社會事務都視為政府的管理對象，而這顯然與當今的國家治理理念不相吻合。值得注意的是，早先一些事項的立法或修法中已經采取了“去管理法”的做法，如1983年《道路交通管理條例》上升為2003年《道路交通安全法》，還有1991年《國家預算管理條例》上升為1994年《預算法》，等等。就《稅收征收管理法》而言，其名稱沿襲自1986年的《稅收征收管理暫行條例》，潛藏著稅務機關管制納稅人的不平等地位預設，與“稅收治理現代化”的新要求相脫節(jié)，不能體現其權利之法、服務之法、利益平衡之法的新定位。此外，從國際經驗上看，許多國家和地區(qū)的單行稅收程序法都不帶“管理”二字，如法國《稅收程序法》、日本《國稅征收法》、我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”等。因此，我們主張刪除法名中的“管理”字樣。

在立法宗旨上，應當合理設定《稅收征管法》的價值目標，并理清諸要素的價值位次和邏輯順序。在我國稅收征管的歷次立法或修訂中，法律宗旨條款均有變動，從中可以觀察到價值要素的演進軌跡?！墩髑笠庖姼濉分?，依次含有規(guī)范征納、加強征管、國庫利益、保護權益、稅收治理、促進發(fā)展六大要素。對此，我們有以下建議：第一，應刪去“加強征管”要素。稅收征管法的直接功能是規(guī)范征納雙方行為，稅務機關應依法征稅，而不能“加強”或“減弱”[9]。刪去該點，是“去管理化”的體現，也能夠更加準確地體現法律的規(guī)范作用。值得注意的是，長期以來，這一要素都位居立法宗旨的首位，而《征求意見稿》將其位次后移，這已顯現出立法機關的態(tài)度。第二，應修改“國庫利益”要素。保障國家稅收收入是執(zhí)行法律的結果，而非制定法律的出發(fā)點。如果將國庫利益優(yōu)位置于宗旨之中，勢必使得各項制度向稅務機關傾斜，破壞兼顧公私利益的平衡格局。在依法治稅的理念下，應當強調的是“稅務機關依法征稅”的過程控制，而非“征得多少稅款”的結果要求。因此，可將其修改為“保障稅務機關依法履行職權”。第三，應刪去“稅收治理現代化”要素。稅收治理現代化是本次修法的目標，而非法律的宗旨。換言之，它指引著應當朝什么方向來改革和完善法律，而不是表明法律所要實現的任務。同時，作為一個具有較強時代性的范疇，它也與法律的相對穩(wěn)定性不相適配，不宜寫入立法之中。第四，“促進發(fā)展”要素雖然與本法關系相對間接，但系屬我國立法的習慣做法，在不至于過分累贅的情況下可予保留。

經過上述分析，可篩選得出“規(guī)范征納”“依法履責”“保護權益”“促進發(fā)展”四個要素。從邏輯位次角度考慮，這種排列也是較為適當的?！耙?guī)范稅收征納行為”是法律的直接功能，“保障稅務機關依法履行職權”和“保護納稅人合法權益”屬于分別從雙方主體角度作出闡釋，“促進經濟和社會發(fā)展”則是間接目標和高級宗旨。綜上所述，我們建議將立法宗旨修改為：“為了規(guī)范稅收征納行為，保障稅務機關依法履行職權，保護納稅人合法權益，促進經濟和社會發(fā)展，根據憲法，制定本法?！?/p>

三、提升治理能力，規(guī)范征稅行為

所謂“治理能力”，簡言之就是“國家制度的執(zhí)行能力”[10]。就稅收征納而言，提升稅務機關的治理能力有兩層含義：一是通過授權來增強其在信息管稅時代的征收和稽查能力，即有效治理能力；二是通過限權來提高其遵守法定程序、依法征稅的能力，即規(guī)范治理能力。進一步看，這兩方面其實又是統(tǒng)一的。公權力機關“法無授權不可為”，因此，法律對稅務機關的授權，其實也就是在限權，這也正是“權限”一詞的用意。由此可見，稅收治理能力的提升，主要是通過《稅收征管法》對稅收征納行為的規(guī)范來實現的。其中，核心在于堅持稅收法定，難點在于尋求利益平衡。

（一）彰顯稅收法定與程序正義

稅收法定原則是稅法的帝王原則，其基本要求之一就是征稅合法，即征稅機關必須嚴格依據法律規(guī)定的實體內容和程序要求征收稅款。換言之，征稅的唯一依據只能是稅法，依據稅法規(guī)定的稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率和稅收優(yōu)惠得出應征收多少稅款，就應征收多少稅款。在推進稅收法定方面，《征求意見稿》作了相當大的努力。首先，在第3條完善了關于稅收法定原則的表述，明確提出“國家稅收的基本制度由法律規(guī)定”“除法律、行政法規(guī)和國務院規(guī)定外，任何單位不得突破國家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定稅收優(yōu)惠政策”，與《立法法》修訂相呼應①2015年3月15日十二屆全國人大三次會議審議通過的新《立法法》，將第八條原先規(guī)定實行法律保留的“稅收基本制度”細化為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，且單列為一項，位次居于公民財產權保護相關事項的首位。《征求意見稿》的相關規(guī)定與之形成應和，是落實稅收法定原則的體現。。在尚缺乏憲法或稅收基本法支持的情況下，這能夠成為稅收法定這一稅法帝王原則的法律依據。其次，在多處明確了對稅務機關的依法征稅要求：第5條從實體稅法出發(fā)，要求稅務機關必須依法計征稅款；第6條要求程序法定，禁止給納稅人私設程序性義務；第44條則針對地方政府重申，并配合新《預算法》規(guī)定禁下稅收指標。

《征求意見稿》的上述修改總體上是比較恰當的，我們對此還有兩個完善建議：其一，應在第3條第2款中“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行”規(guī)定中加入“加稅”一項。過去，在要求依法征稅時，法律制度和實踐慣例往往只重視不得少征，而對多征則采取寬容甚至默許態(tài)度。這種對稅收法定的“選擇性執(zhí)行”，是國庫中心主義思維下的產物，應當在修法中予以消除。其二，從立法的體系性角度出發(fā)，可以考慮將第5、6、44條的規(guī)定整合到一個條文中，集中反映依法征稅的要求。

還須指出的是，程序法定必須從實質法定的意義上理解，即要求程序法律本身必須是權威、正義、令人信服的。有法可依、法為良法、依良法而得善治，才是稅收程序法定的完整涵義[11]。關于正當程序的內涵，美國程序法大師薩默斯認為其包括參與性、人道性、協(xié)議性、公平性、理性、及時性和終結性等十項基本內容[12]。實踐中，聽證、信息公開、不單方接觸、回避、說明理由、聽取陳述和申辯等程序要求，是公法所普遍采取的制度安排。例如美國《聯邦稅法典》第6330節(jié)（a）就規(guī)定：“對任意主體的財產或財產權利進行征稅前，必須以書面形式通知其具有本節(jié)規(guī)定的聽證權利。”[13-1]值得注意的是，《征求意見稿》第6條規(guī)定了“公平、公正、便捷、效率”四個原則，這是對正當程序要求的初步體現。我們建議，除了該條的原則性宣示，還應有更為具體的條款，明確規(guī)定稅務機關在稅務稽查、處罰等過程中的程序性義務。

（二）平衡信息管稅與隱私保護

在信息化、全球化、網絡化帶來的征納信息嚴重不對稱條件下，加強信息管稅，運用現代信息技術收集、共享、分析和運用涉稅信息，是無可選擇的必然趨勢。比如，幾乎所有的OECD國家和大多數其他國家都采用了納稅人識別號（taxpayer identification numbers）制度，都擁有針對自然人的信息化征管手段[14]?！墩髑笠庖姼濉吩谶@一方面著墨甚多，規(guī)定施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度（第8條），顯露出對網店征稅的明確態(tài)度（第19條）。同時，還專設“信息披露”一章規(guī)定納稅人及第三方的涉稅信息提供義務（第30-35條），并輔以罰則（第111、125條）。這些措施，特別是針對自然人的納稅人識別號制度，引起了媒體和公眾的廣泛聚焦，堪稱《征求意見稿》中最受關注的條文。應當看到，稅務機關獲取涉稅信息的權力和納稅人的隱私權之間天然地存在緊張關系。特別是在瑞士等極度重視個人自由的國度中，“自由在一個人錢袋子的中央”的觀念傳統(tǒng)和銀行保密制度堅決地阻擋著公權力窺探個人財務，這種矛盾就更加凸顯。對我國而言，雖然程度可能不至于此，但如何平衡好信息管稅與隱私保護，仍然是一個關鍵性的問題。

為此，國際上通行的做法是，在稅收征管法律中明確規(guī)定稅務機關的保密義務及特定的允許披露情形。例如，美國《聯邦稅法典》第6103節(jié)規(guī)定納稅申報以及相關信息應保密，除法定的13種情形外均不得披露，對每一種情形的范圍、標準、限制措施等均作了詳盡甚至近乎繁瑣的規(guī)定[13-2]。法國《稅收程序法》第三章（第L103-L166A條）也詳細規(guī)定了稅務機關保守職業(yè)秘密的義務及特例[13-3]。也有一些國家制定了專門的單行法律，如加拿大的《信息獲取法案》（the Access to Information Act）和《隱私權法案》（Privacy Act）。我國現行的《稅收征管法》采取的是單純的宣示方式，籠統(tǒng)規(guī)定了稅務機關應當對涉稅信息保密，沒有預留例外的空間。這種規(guī)定實際上是無法執(zhí)行的，而且縱使能夠執(zhí)行，如此不加區(qū)別地要求保密，不允許必要的信息披露，也不利于公共利益。對此，《征求意見稿》第11條第5款將其修改為：“稅務機關應當依法為納稅人、扣繳義務人的情況保密，法律另有規(guī)定的除外。”這在表面上看似是放寬，實際上卻是真正現實可行的選擇。不過，我們建議借鑒國外的有益經驗，在法律中明確列舉出若干種例外情形，以免該條文又落入“口惠而實不至”的尷尬境地。

同時，還應當合理界定第三方的信息提供義務。《征求意見稿》第32-35條分別規(guī)定了銀行等金融機構、網絡交易平臺、稅務代理人、政府機關的提供涉稅信息協(xié)助義務。還可以考慮的是，從反向出發(fā)，免除特定主體的信息提供義務。例如，《德國租稅通則》就規(guī)定，當事人親屬（第101條）和神職人員、議員、律師、稅務顧問、審計師、稅務代理、心理治療師等特定職業(yè)者（第102條）可以被免除信息提供義務[13-4]。特別是對于律師等稅務代理人，許多國家都規(guī)定其基于律師—客戶豁免權（Solicitor-client privilege）而有權拒絕提供自己和客戶之間基于職業(yè)信任所傳遞的口頭和文件信息[15]。不過，《征求意見稿》第34條要求稅務代理人在涉及特別納稅調整時提交稅收安排，這或有自證其罪之嫌。此外，在具體的信息提供和交換機制上，還有諸多問題尚待解決，如應針對不同第三方區(qū)別規(guī)定其涉稅信息提供范圍，協(xié)調銜接金融機構的涉稅信息報告制度與反洗錢信息報告制度，構建稅務機關與其他政府部門信息交換平臺，等等。

（三）兼顧征稅效率與經濟自由

欲善其事，必利其器。提升稅務機關的治理能力，保障其依法履行職責，自然需要賦予其必要的執(zhí)行權力。不過，在國庫利益與納稅人利益并重的新觀念下，法律就應當統(tǒng)籌考慮稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本，不宜賦予稅務機關過度的權力，而應在征稅效率與經濟自由之間作出適當的平衡。

一方面，《征求意見稿》在多處增強了稅務機關的征管權力，而其適當性與必要性或值得斟酌。試舉兩例：其一，第68條第2款規(guī)定：“稅務機關采取強制執(zhí)行措施時，可以提請公安機關協(xié)助，公安機關應當予以協(xié)助?！边@是首次將警察力量引入稅收執(zhí)法。不過，雖然稅務警察制度在國際上較為普遍，但其主要針對的還是稅收犯罪偵查，而非一般性的稅收執(zhí)法。在稅收強制執(zhí)行中，只涉及對納稅人財產的處分，而非對納稅人人身的強制，此時動用針對經濟犯罪的警察力量，其適配性不夠充分。其二，第92條第2款賦予稅務機關搜查權。搜查權一般為刑事司法機關享有，針對的是構成犯罪的嚴重經濟案件，其授予必須慎之又慎。在沒有明確證據或線索的前提下，僅因納稅人拒絕配合檢查，就允許稅務機關強制搜查，可能導致搜查權的濫用，對納稅人的自由構成較大威脅。由稅務機關來行使搜查權，也不符合權力制約等原則。何況，即使納稅人拒絕檢查，稅務機關還可以通過核定征稅等方式解決，強行檢查并非必要。因此，我們建議修改該條款，規(guī)定稅務機關在有證據證明納稅人涉嫌稅收犯罪時，可以提請公安機關進行搜查。這樣，也能夠與現行的稅收犯罪偵查制度相銜接。

另一方面，《征求意見稿》對征稅權力的規(guī)范，與《行政強制法》等其他法律存在不匹配之處。最為明顯的問題是，查封、扣押等“稅收保全措施”，本質上就是“行政強制措施”[16]。保留這個凸顯特殊性的名稱，不僅徒增理解混亂，還可能帶來制度上的銜接問題。目前稅收保全措施的許多規(guī)定較《行政強制法》而言都更為寬松，其思想根源就是沒有自覺“并軌”，仍然以特殊為名而尋求擴權。例如，《征求意見稿》第66條規(guī)定稅收保全措施一般期限為6個月，遠遠超出《行政強制法》第12條規(guī)定的30日期限。又如，《征求意見稿》第61條規(guī)定稅務機關對未辦理登記又不繳納稅款的納稅人可以先扣押財產再補辦批準手續(xù)，但《行政強制法》第19條僅針對“情況緊急，需要當場實施”的情況才允許先扣押再補辦。當然，并不是說稅收征管中的行政強制措施不能有例外規(guī)定，但這種例外應當有充分的必要性證明，而不能是“因為特殊所以特殊”。此外，《行政強制法》第18、34-44條等規(guī)定的催告、聽取陳述和申辯以及時限等程序要求，應當適用于稅收征管中，這一點建議在立法中明確[17]。

四、推進征納平等，加強權利保護

“我們的時代是權利的時代?！盵18]在稅收基本法缺位的情況下，《稅收征管法》實際上承擔著納稅人權利“小憲章”的角色，是私人財產的程序法保護[19]。在本次修訂中，完善納稅人權利保護體系、構建平等的征納關系，是一大核心任務。

（一）完善納稅人權利體系

廣義上的納稅人權利，即指納稅人稅權，包括稅收使用權、稅收知情權、稅收參與權、稅收監(jiān)督權和請求權等，涵攝收稅、管稅、用稅的全過程[20]。本文所說的主要是狹義上的納稅人權利，即納稅人在具體的稅收征納程序中享有的權利。對此，《征求意見稿》第11條在現行法律規(guī)定的知情權、保密權、申請減免退稅權、陳述和申辯權、申請救濟權、控告和檢舉權的基礎上，又新增了立法參與權，并重申了納稅人權利同等受法律保護的原則。我們認為，還應在以下幾個方面尋求重點突破：

一是確立納稅人的誠實推定權。所謂誠實推定，是指納稅人的涉稅行為將被推定為誠實的，除非經過法律規(guī)定的稽查程序、以充分證據作出相反認定。它與刑事訴訟中的無罪推定有著共通的理念淵源和價值取向，是一種對事實狀態(tài)的法律假定，主要為了解決當事人的地位問題。之所以要確立無罪推定，是要彰顯嫌疑人、被告人在刑事訴訟中為無罪公民的身份，要求司法機關不得預先將其作為罪犯看待，根本上說是要保障控辯雙方的平等地位。同理，之所以要確立誠實推定，就是要確立納稅人和稅務機關在稅收征納中的平等地位，避免稅務機關的先入為主和無理干涉，體現對納稅人的人格尊重。在大多數國家，誠實推定權都被納入納稅人權利體系中，而且地位相當重要。例如，加拿大《納稅人權利宣言》規(guī)定：“誠實推定：你有權被認定為誠實，除非有相反的證據?！卑拇罄麃啞都{稅人憲章》等文件中也作了類似規(guī)定[21]。因此，我們建議在《稅收征管法》增設此權利。

二是優(yōu)化納稅人申請事先裁定的權利?！墩髑笠庖姼濉返囊淮罅咙c是引進了預約裁定制度（第46條）。所謂預約裁定（advancing rulings）①其實，更為準確的翻譯是“預先裁定”或“事先裁定”，我們建議改采此譯法。，是納稅人為特定交易所獲得的具有法律拘束力的建議。越來越多的國家制定了相關規(guī)則，不過它在各國的運作和作用不盡相同。在美國，預約裁定一般用來保證大型交易獲得確定下的稅收待遇，基本上是針對不涉及爭議的問題。而在比利時等國家，則主要是為了給一般反避稅規(guī)則提供一定的確定性[22]。從《征求意見稿》的規(guī)定看，還有三個問題需要明確：首先，要準確界定預約裁定的性質。預約裁定并非行政決定，它對稅務機關具有拘束力，但納稅人可以選擇不按照裁定作為。其次，要審慎配置預約裁定的決定權。由于其針對重大復雜的涉稅事項，涉及稅法解釋權，因此不宜由省級稅務機關決定，而應由國稅總局統(tǒng)一把握。最后，要合理設計具體制度，包括提出申請事項的規(guī)模和數額標準、申請事項變動的處理規(guī)則、受理與回復的時限要求、申請和裁定信息是否公開等。

三是強化納稅人的陳述與申辯權。該權利是對稅務機關行政裁量權的有力制約。如果納稅人有充分的證據證明自身行為合法，稅務機關就無權對其進行行政處罰。即使納稅人的陳述或申辯不充分合理，稅務機關也應當解釋其行政處罰行為的原因，并將納稅人的陳述內容和申辯理由記錄在案，以便在行政復議或司法審查過程中能有所依據。這是各國稅收程序法中普遍存在的要求，例如《德國租稅通則》第91條規(guī)定：“在宣布一項干涉當事人權利的行政決定之前，應給予當事人對做出決定具有重要意義的事實發(fā)表意見的機會。與納稅申報單中申報的事實有著不利于納稅人的重大出入時，尤其適用本規(guī)定?！盵13-5]我國稅收實踐中，也已經在某些領域形成了相關要求，如《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）第43條第4款就規(guī)定了納稅人對特別納稅調整持有異議時，稅務機關應舉行聽證會。我們建議，在《征求意見稿》第49、50、51條等規(guī)定的稅額確認、特別納稅調整等制度上，應增設聽取陳述或聽證的要求。

此外，還有一點須專門提及：建議將“扣繳義務人”修改為“扣繳人”。在稅法上，扣繳義務人與納稅人一樣，不光承擔義務，也享受權利。在《稅收征管法》的多數條文中，都是將“納稅人”與“扣繳義務人”并稱。既然我國已經實現了從“納稅義務人”到“納稅人”的歷史轉型，那么也應當為“扣繳義務人”正名。

（二）適當淡化國庫中心主義

經驗表明，征稅機關追求稅收收入最大化的工作目標是導致種種“納稅人問題”的根本原因。因此，在合作型征納關系中，不能將國庫利益作為單一的價值取向，以免因過分側重稅款安全而給納稅人設置過重的負擔。限于篇幅，這里僅以稅收利息和滯納金問題為例進行分析。

《征求意見稿》對現行的稅收滯納金制度進行了改革，將其分解為稅收利息（第59條）和滯納金（第67條）兩部分。這是積極接納學界意見的表現，也是較為合理的安排。對于修改后的滯納金制度，我們建議應再適當降低其比例。滯納金在性質上屬于行政強制執(zhí)行措施，而非行政處罰，其作用在于督促履行義務而非施以懲戒，因此比例不宜過高。《征求意見稿》目前規(guī)定按照稅款的千分之五按日加收滯納金，換算成年化利率高達182.5%，明顯超出國際普遍水平①例如，美國滯納金加收比例換算成年化利率為6%；德國，12%；日本，稍低于14.6%；韓國，最高為16.2%。（根據美國《國內稅收法典》第6551節(jié)、德國《租稅通則》第240條、日本《國稅通則法》第60條、韓國《國稅征收法》第21-22條規(guī)定計算而得。）。因此，建議修改為“萬分之五按日加收”，這也是大多數商業(yè)銀行借貸合同的滯納費比例。此外，根據《行政強制法》第45條規(guī)定，滯納金不得超出金錢給付的數額，建議在法條中明確這一點，設定滯納金的上限。

對于稅收利息來說，《征求意見稿》規(guī)定其利率由國務院結合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，相比于現行法律規(guī)定的萬分之五的滯納金水平（相當于18.25%年利率），是一大進步，也比較接近國際標準②例如，根據美國《聯邦稅法典》第6621節(jié)（a）規(guī)定，對個人的稅收利息率為聯邦短期利率基礎上另加3個百分點，按天計算且計算復利。公司的利息率為聯邦短期利率基礎上另加2個百分點，但如欠繳款項數額巨大（超過10萬美元）則利息率為另加0.5個百分點。。不過，還有兩點需要完善：一是同樣應當設定利息的總額上限，建議規(guī)定稅收利息最高不超過所欠稅款的25%；二是應當秉承對等原則，在稅務機關退還多繳稅款時，也應支付稅收利息。

（三）保障稅務救濟渠道暢通

黨的十八屆四中全會要求：“健全依法維權和化解糾紛機制，建立健全社會矛盾預警機制、利益表達機制、協(xié)商溝通機制、救濟救助機制，暢通群眾利益協(xié)調、權益保障法律渠道?！痹诂F代稅收征納程序中，應當改變追求“零糾紛”的維穩(wěn)思維，切實保障納稅人獲得救濟特別是獲得司法救濟的權利，通過法治方式來解決糾紛、化解矛盾，提高整個社會的法律遵從與法治信仰?，F行《稅收征管法》第88條規(guī)定的納稅爭議實行復議前置和納稅前置“兩個前置”制度，限制了納稅人的訴權，因而受到強烈的批評。《征求意見稿》回應了社會訴求，對此作出修改，取消了“先納稅，再復議”的要求，這確實是歷史性進步。不過，這也還存有繼續(xù)改進的空間。具體來說：

第一，要科學界定復議前置的適用范圍。復議前置旨在平衡納稅人尋求救濟的成本與社會提供救濟的成本。考慮到昂貴的司法成本和稅務爭議的高度專業(yè)性，稅務復議作為正式訴訟的前置程序，可使法院免于處理不必要的訴訟，具有一種過濾作用，至少是邏輯上“合理”的。從國際經驗看，以美國、德國為代表的國家，也都奉行“窮盡行政救濟”原則，要求當事人先尋求行政系統(tǒng)內部解決，在此之后再訴諸法院[23]。這主要是為了給行政機關提供自我糾錯的機會，同時分流法院負擔。不過，對于我國來說，稅務爭議并非太多，而是不足。讓更多的案件進入司法程序，不僅不會造成濫訴，而且有利于稅收司法專業(yè)人員的訓練，是很有必要的。況且，稅務復議的獨立性未得保障，在具體承辦事項時難免受到部門利益或偏私的影響，其效果未必理想。因此，我國采取行政復議與自由選擇相結合的制度，僅對部分事項采取復議前置，是比較合理的。至于適用范圍，現行法律規(guī)定限于納稅爭議，考慮到這一事項的專業(yè)性較強，要求復議前置的正當性是較為充足的。不過，《征求意見稿》新增的“和直接涉及稅款的行政處罰”一項，與《行政處罰法》規(guī)定的行政處罰自由選擇復議或訴訟制度相矛盾，其現實必要性也不是很強，建議取消。

第二，應考慮取消或適當減輕訴訟的納稅前置要求。納稅前置的主要目的是保障國家稅款利益，與之相適應的是，大多數OECD國家不要求在案件未決前交付稅款，而稅務機關運作不力的發(fā)展中國家和轉型國家則常常作此要求[24]。許多學者已經指出，納稅前置的正當性不足，實質上是“花錢買救濟”，剝奪了經濟條件相對不佳的納稅人的訴訟機會。退一步看，即使不考慮其負面效果，納稅前置的必要性也是存疑的。根據《行政復議法》《行政訴訟法》的相關規(guī)定，復議和訴訟期間原則上不停止執(zhí)行，《征求意見稿》第131條也吸收了這一規(guī)定。即使不要求納稅前置，稅務機關仍可在訴訟期間通過強制執(zhí)行來確保征繳稅款?？梢?，國家稅收利益的保護同納稅前置之間并無實質聯系[1]?？少Y借鑒的例子是，我國臺灣地區(qū)1980年“稅捐稽征法”第35條曾采取納稅前置制度，但隨著納稅人權利保護的興起，該條文于1988年被“司法院”大法官會議宣布“違憲”，并在1990年修訂“稅捐稽征法”時被正式刪除[25]。因此，我們建議，在理想情況下，應當取消納稅前置的要求。如果暫時只能退而求其次，那么也應降低先行納稅的數額，僅要求納稅人在訴訟前繳納一定比例（如20%）的稅款或提供相應比例擔保。

五、結論

“立法是充滿遺憾的作品?！薄墩髑笠庖姼濉返倪M步意義毋庸多言，但在這個權利的時代，我們仍然期待著立法能夠更進一步、再進一步。美國最高法院法官威廉姆·道格拉斯（William Orville Douglas）曾說：“權利法案的大多數規(guī)定都是程序性條款，這一事實絕不是無意義的，正是程序決定了法治與恣意的人治之間的基本區(qū)別?！盵26]這句名言形象地揭示了程序法的意義。當面對《稅收征管法》的修訂時，我們應當看到，這并不只是在進行技術上的修補改造，而是在調適征納雙方在法律天平兩端的地位，是在為納稅人筑起權利保護的程序“防火墻”。惟其如此，我們才能懷著一顆審慎而敬畏的心，在理想與現實之間探求立法的平衡。