（江蘇農(nóng)林職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇句容212400）

近年來(lái)，農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社發(fā)展迅猛。截至2014年2月，全國(guó)在工商部門(mén)登記的農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社的數(shù)量達(dá)到103.88萬(wàn)戶。合作社作為一種新型經(jīng)營(yíng)組織，在解決農(nóng)產(chǎn)品 “銷(xiāo)售難”、提升農(nóng)民收入水平、提高農(nóng)業(yè)生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化等方面發(fā)揮了重要作用。為規(guī)范合作社的會(huì)計(jì)核算，農(nóng)業(yè)部于2008年1月1日頒布實(shí)施了《農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合作社財(cái)會(huì)制度》），然而執(zhí)行情況如何?筆者于2015年1—2月對(duì)鎮(zhèn)江市部分農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社進(jìn)行了調(diào)研，采用實(shí)地走訪和調(diào)查問(wèn)卷等方式，發(fā)現(xiàn)合作社在執(zhí)行制度過(guò)程中存在許多問(wèn)題。

一、農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

在調(diào)研的26家合作社中，無(wú)專(zhuān)職會(huì)計(jì)人員、無(wú)會(huì)計(jì)賬簿、無(wú)內(nèi)控制度的“三無(wú)”合作社有4家，占比15.3%，這與制度中規(guī)定的“合作社應(yīng)根據(jù)本制度規(guī)定和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)需要，設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，配備必要的會(huì)計(jì)人員。不具備條件的，也可以本著民主、自愿的原則，委托農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)或代理記賬機(jī)構(gòu)代理記賬、核算”明顯不符。其他合作社雖然建立了賬簿進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但是對(duì)照《合作社財(cái)會(huì)制度》，在核算的科學(xué)性和規(guī)范性方面也存在諸多問(wèn)題。

（一）憑證管理較混亂。在調(diào)研過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，合作社憑證管理比較混亂。一是普遍缺乏正規(guī)票據(jù)。在調(diào)研的26家合作社中，僅有9家規(guī)模較大的合作社到稅務(wù)部門(mén)領(lǐng)取正規(guī)發(fā)票。其他合作社要么開(kāi)具收款收據(jù)，要么“白條”入賬。二是憑證審批較隨意。大部分合作社缺乏規(guī)范的審批制度，往往是理事長(zhǎng)“一支筆”。部分單據(jù)只有經(jīng)辦人沒(méi)有證明人，失去了財(cái)務(wù)制衡的作用。

（二）賬務(wù)處理不嚴(yán)謹(jǐn)。首先，會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范。許多合作社未按《合作社財(cái)會(huì)制度》的規(guī)定設(shè)置會(huì)計(jì)科目，使用的還是原來(lái) 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中的科目。常見(jiàn)問(wèn)題如：用“應(yīng)收賬款”而不用“應(yīng)收款”，用“實(shí)收資本”而不用“股金”，用“本年利潤(rùn)”而不用“本年盈余”，用“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”而不用“經(jīng)營(yíng)收入”，用“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”而不用“經(jīng)營(yíng)支出”。尤其在“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”科目的使用上，問(wèn)題較為突出。許多合作社誤將與內(nèi)部成員之間往來(lái)項(xiàng)計(jì)入“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”，而根據(jù)制度規(guī)定，“應(yīng)收款”“應(yīng)付款”核算的是與合作社之外的成員的往來(lái)，合作社與內(nèi)部成員的往來(lái)應(yīng)記入“成員往來(lái)”科目。

其次，賬簿設(shè)置不完整。調(diào)研中建賬簿的22家合作社中，多數(shù)合作社只有基本的現(xiàn)金賬、銀行賬和總賬。設(shè)置明細(xì)賬的只有12家，占54.5%，而設(shè)置存貨數(shù)量金額式明細(xì)賬的只有7家，占31.82%。不符合制度規(guī)定的“合作社應(yīng)設(shè)置現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、總分類(lèi)賬和各種必要的明細(xì)分類(lèi)賬”。

再者，賬務(wù)處理不及時(shí)。部分合作社會(huì)計(jì)人員每隔10天、半個(gè)月才填制一次記賬憑證，每半年、甚至1年才裝訂一次憑證，平時(shí)憑證散落于辦公桌上，隨時(shí)有丟失的可能。這些做法顯然不符合會(huì)計(jì)核算“日清月結(jié)”的基本要求。

（三）涉稅處理不規(guī)范。一是合作社缺乏辦理稅務(wù)登記的意識(shí)。許多合作社在辦理完工商登記后，并未及時(shí)辦理稅務(wù)登記，處于無(wú)證經(jīng)營(yíng)的狀態(tài)。如某水產(chǎn)專(zhuān)業(yè)合作社2010年11月就辦理了營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但直到2013年3月在相關(guān)部門(mén)的督促下才辦理了稅務(wù)登記。二是發(fā)票使用率低。多數(shù)合作社擔(dān)心開(kāi)票會(huì)多交稅，并未按規(guī)定去稅務(wù)部門(mén)申領(lǐng)發(fā)票。調(diào)研中只有34.6%的合作社去稅務(wù)部門(mén)領(lǐng)購(gòu)和使用發(fā)票。多數(shù)合作社銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，要么開(kāi)收款收據(jù)，要么以農(nóng)民個(gè)人名義在當(dāng)?shù)卮逦瘯?huì)申請(qǐng)開(kāi)具自產(chǎn)自銷(xiāo)證明，然后到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票。由于自產(chǎn)自銷(xiāo)證明的真實(shí)性無(wú)法核實(shí)，留下了一定隱患。句容市稅務(wù)部門(mén)曾經(jīng)查處過(guò)一起偷稅案件，某房地產(chǎn)企業(yè)從某合作社開(kāi)具虛假苗木發(fā)票，沖抵成本，涉稅金額較大，相關(guān)當(dāng)事人已被處罰。三是納稅申報(bào)不實(shí)。調(diào)研的合作社中申報(bào)有收入的僅3家，占11.5%，多數(shù)合作社長(zhǎng)期零申報(bào)。某葡萄合作社在成立三年多時(shí)間里，周邊形成了近3 000畝的歐亞品種葡萄種植園，年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入5 000萬(wàn)元以上，但其從未申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)過(guò)發(fā)票，且登記以來(lái)均是零申報(bào)。

（四）報(bào)表編制不完整?！逗献魃缲?cái)會(huì)制度》中規(guī)定：合作社應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、盈余及盈余分配表、成員權(quán)益變動(dòng)表、科目余額表和收支明細(xì)表、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等?！逗献魃绶ā分幸惨?guī)定“農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社的理事長(zhǎng)或者理事會(huì)應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務(wù)報(bào)告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，于成員大會(huì)召開(kāi)的十五日前，置備于辦公地點(diǎn)，供成員查閱?！庇捎谪?cái)會(huì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)欠缺等原因，部分合作社僅編制了基本的資產(chǎn)負(fù)債表和盈余分配表。多數(shù)合作社未建立成員賬戶，也未編制成員權(quán)益變動(dòng)表，影響了農(nóng)民正常權(quán)益的行使。另外有部分合作社使用的是 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下的報(bào)表格式，與《合作社財(cái)會(huì)制度》中規(guī)定的報(bào)表格式有一定的區(qū)別。

（五）盈余分配較隨意。一是公積金的提取較隨意。由于《合作社財(cái)會(huì)制度》中對(duì)于公積金的提取比例未作硬性規(guī)定，給合作社留下了一定的操作空間。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)多數(shù)合作社對(duì)公積金提取比例較高（最高達(dá)40%），導(dǎo)致剩余可分配盈余減少，影響了成員的權(quán)益。雖然制度中規(guī)定提取的公積金應(yīng)量化至成員賬戶，但是由于多數(shù)合作社不編制成員權(quán)益變動(dòng)表，提取的公積金也就未能計(jì)入成員賬戶。二是剩余的盈余分配較混亂。按照合作社法的規(guī)定，剩余的盈余分配分為兩個(gè)部分：一部分按照成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十;剩余按照資本返還。在調(diào)研中大部分合作社未能?chē)?yán)格按照制度規(guī)定進(jìn)行盈余分配，部分合作社由理事長(zhǎng)根據(jù)“個(gè)人關(guān)系”大概定個(gè)數(shù)，且金額較低。丹徒區(qū)某合作社的農(nóng)民每年甚至只領(lǐng)取50元的“分紅錢(qián)”。

二、原因分析

（一）內(nèi)部動(dòng)力不足——成立合作社的動(dòng)機(jī)有問(wèn)題。近幾年來(lái)，合作社的發(fā)展迅猛，數(shù)量增加較快。調(diào)研中，部分合作社的負(fù)責(zé)人坦言成立合作社的最初動(dòng)力在于獲得財(cái)政扶持資金。而在資金管理、會(huì)計(jì)核算等方面未能在思想上予以重視，舍不得投入，從而導(dǎo)致不設(shè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、沒(méi)有專(zhuān)職會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)核算混亂等現(xiàn)象出現(xiàn)。

（二）外部動(dòng)力不足——會(huì)計(jì)監(jiān)督體系缺乏。《合作社財(cái)會(huì)制度》）中規(guī)定：“財(cái)政部門(mén)依照 《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》規(guī)定職責(zé)，對(duì)合作社的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行管理和監(jiān)督。農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)依照 《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社法》和有關(guān)法規(guī)政策等，對(duì)合作社會(huì)計(jì)工作進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督?！钡珜?shí)際情況多是兩部門(mén)互相推諉：財(cái)政部門(mén)往往以“人手有限”為由，難以開(kāi)展大范圍的監(jiān)督檢查，而農(nóng)村經(jīng)管部門(mén)又往往以“缺乏權(quán)限”為由將監(jiān)督權(quán)推給財(cái)政部門(mén)。最后結(jié)果就是合作社的會(huì)計(jì)核算處于無(wú)人監(jiān)督的 “真空地帶”，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)核算中問(wèn)題較多。

（三）業(yè)務(wù)能力欠缺——會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不高。除了主觀上的原因，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不高也是導(dǎo)致合作社財(cái)務(wù)核算不規(guī)范的重要原因之一。本次調(diào)研的42名會(huì)計(jì)人員中，取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的只有16人，占38%。從學(xué)歷上看，大部分會(huì)計(jì)人員只具有初中和高中學(xué)歷。其中初中學(xué)歷15人，占35.7%，高中學(xué)歷18人，占42.8%。另有小學(xué)及以下學(xué)歷7人，占16.7%，具備大專(zhuān)及以上學(xué)歷僅有2人，占4.7%。由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，加之缺乏培訓(xùn)，對(duì)于 《合作社財(cái)會(huì)制度》理解上有一定的困難，從而導(dǎo)致在執(zhí)行制度過(guò)程中出現(xiàn)諸多問(wèn)題。

三、規(guī)范合作社會(huì)計(jì)核算的建議

（一）提高合作社負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)核算的重視程度。合作社會(huì)計(jì)核算的第一責(zé)任人是合作社的負(fù)責(zé)人（理事長(zhǎng)）。因此，要想提高合作社會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量，首先需要讓負(fù)責(zé)人了解到規(guī)范會(huì)計(jì)核算的重要性以及不按照規(guī)定進(jìn)行核算的后果。我國(guó)應(yīng)將合作社社員（包括理事長(zhǎng)）的培訓(xùn)工作納入政府預(yù)算，使之成為一項(xiàng)有要求、有經(jīng)費(fèi)、有考核的日常工作。同時(shí)，建議將財(cái)政扶持資金的發(fā)放同會(huì)計(jì)核算更加緊密地結(jié)合起來(lái)。應(yīng)規(guī)定只有會(huì)計(jì)核算清晰規(guī)范、報(bào)表賬證齊全的合作社才能申報(bào)領(lǐng)取財(cái)政扶持資金，從而提高合作社負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)核算工作的重視程度。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督。農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社監(jiān)督機(jī)制包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督主要是發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和成員的作用，采取財(cái)務(wù)公開(kāi)等方式，監(jiān)督財(cái)務(wù)核算情況。合作社應(yīng)把財(cái)務(wù)公開(kāi)作為一項(xiàng)制度在章程中確立下來(lái)，實(shí)行民主決策、民主監(jiān)督、民主管理。

外部監(jiān)督主要是上級(jí)主管部門(mén)對(duì)農(nóng)民專(zhuān)業(yè)合作社的會(huì)計(jì)核算情況進(jìn)行監(jiān)督和檢查，包括財(cái)政部門(mén)、農(nóng)村經(jīng)管部門(mén)和審計(jì)部門(mén)。各部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)溝通，采用聯(lián)合執(zhí)法等形式，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督。尤其要加強(qiáng)對(duì)財(cái)政扶持資金的監(jiān)督，摸清國(guó)家扶持資金的去向，防止國(guó)有資產(chǎn)的流失;同時(shí)，應(yīng)把所有的財(cái)政扶持資金納入審計(jì)范圍，并將審計(jì)結(jié)果向全體成員公示，以保證財(cái)政扶持資金發(fā)揮應(yīng)有的效用。

（三）加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，提升專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。由于合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)相對(duì)較低，而《合作社財(cái)會(huì)制度》的設(shè)計(jì)相對(duì)較復(fù)雜，致使相當(dāng)一部分農(nóng)民合作社會(huì)計(jì)人員對(duì) 《合作社財(cái)會(huì)制度》理解不透徹，對(duì)具體的合作社的業(yè)務(wù)處理較生疏，從而在會(huì)計(jì)核算中出現(xiàn)許多不規(guī)范行為。因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)顯得尤為重要。相關(guān)職能部門(mén)要積極采取各種措施開(kāi)展培訓(xùn)工作，從憑證的填制與審核、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬簿登記、報(bào)表編制等方面加強(qiáng)輔導(dǎo)，并促使培訓(xùn)工作長(zhǎng)期化、制度化，通過(guò)定期考核，切實(shí)提高培訓(xùn)質(zhì)量，提升會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。