楊玉玲，呂平

增值稅小規(guī)模納稅人制度的問題及重構(gòu)

楊玉玲，呂平

經(jīng)濟新常態(tài)對小規(guī)模納稅人制度提出了新的挑戰(zhàn)和要求。結(jié)合近年來小規(guī)模納稅人制度的實踐數(shù)據(jù)和實例，針對起征點、認定標準、征收率、征收方式和發(fā)票管理五個制度要素上存在的問題，建議以免征額替代起征點，提高認定標準，提供稅務援助，分檔設(shè)定征收率，大力推進查賬征收方式及構(gòu)建發(fā)票管理新模式等，重構(gòu)小規(guī)模納稅人制度，以更好適應經(jīng)濟新常態(tài)。

經(jīng)濟新常態(tài)；增值稅；一般納稅人；小規(guī)模納稅人

增值稅小規(guī)模納稅人（以下簡稱小規(guī)模納稅人）一直以來對我國整個國民經(jīng)濟的發(fā)展具有重要影響，是我國稅收征管對象的重要組成部分，在經(jīng)濟新常態(tài)下亦是如此。然而，在經(jīng)濟下行期，小規(guī)模納稅人生存環(huán)境非常艱難，發(fā)展堪憂。有必要對小規(guī)模納稅人制度存在的主要難點、熱點問題進行梳理和研究，提出相應的對策，以期為稅務部門決策提供依據(jù)，為小規(guī)模納稅人制度更為契合經(jīng)濟新常態(tài)提供思路。

一、小規(guī)模納稅人制度的現(xiàn)狀

依據(jù) 《中華人民共和國增值稅暫行條例》《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等法律規(guī)定，以納稅人的應稅銷售額或會計核算是否健全，能否提供準確稅務資料為標準，我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，對其采取不同的計稅方式，適用不同的征管辦法。具體來說，小規(guī)模納稅人可以分為三類：一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務，以及以貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主，兼營貨物批發(fā)或者零售，年應稅銷售額低于50萬元（含本數(shù)）的納稅人；二是納入營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）范圍應稅服務年銷售額低于500萬元（不含本數(shù)）的納稅人；三是年應稅銷售額低于80萬元（含本數(shù)）的其他納稅人［1］。

我國將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，是從有效管理角度出發(fā)做出的選擇。但經(jīng)濟發(fā)展至今，小規(guī)模納稅人制度面臨日益嚴峻的考驗。比如，營改增實施后小規(guī)模納稅人激增，對制度管理提出新挑戰(zhàn)；電商蓬勃發(fā)展帶來新商業(yè)模式轉(zhuǎn)變，多年分類征管方式阻礙小規(guī)模納稅人拓展經(jīng)營范圍等問題成為小規(guī)模納稅人的多重“大山”，令小規(guī)模納稅人生存舉步維艱。理論界和實務界都對該制度產(chǎn)生質(zhì)疑和拷問。如 “隨著我國科學技術(shù)的發(fā)展，稅務管理已由過去的專管員制度轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)行的信息管稅加稅源專業(yè)化管理，在這種情況下是有必要取消小規(guī)模納稅人的”；應“盡快取消小規(guī)模納稅人，將所有納稅人都同等對待，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)和經(jīng)營需要給予同等的開票權(quán)利和同等的稅負”［2］。江蘇省政協(xié)委員朱文在2013年江蘇省“兩會”上也提出了“增值稅轉(zhuǎn)型應取消小規(guī)模納稅人”的提案。不過也有觀點仍然支持小規(guī)模納稅人制度，如“大部分納稅人只能適用小規(guī)模納稅人辦法，這也是實行增值稅的國家的普遍情況。只要征收率適度，管理規(guī)范，可爭取利大于弊的結(jié)果”［2］。

我們結(jié)合近些年基層國稅部門關(guān)于小規(guī)模納稅人的實踐經(jīng)驗，認為小規(guī)模納稅人制度仍有其存在的現(xiàn)實必要性，在當前形勢下談取消該制度過于倉促，但有必要進行制度改革。尤其是，營改增、經(jīng)濟新常態(tài)等給小規(guī)模納稅人制度帶來更多的困境和難度，小規(guī)模納稅人制度的調(diào)整變革已迫在眉睫。

二、小規(guī)模納稅人制度存在的問題

對小規(guī)模納稅人進行有效管理是世界性難題。自1994年增值稅分類管理以來，稅務部門采取了諸多方法強化規(guī)范管理，如推行個體工商戶計算機定額核定系統(tǒng)，多次提高增值稅起征點，推廣稅源專業(yè)化管理等。但從各地基層來看，小規(guī)模納稅人制度的實施效果不盡如人意，包括稅負不公平，征管手段簡單，小規(guī)模納稅人的稅收遵從度低等。有的基層稅務人員反映近幾年經(jīng)濟形勢不好，管征嚴了，易使納稅人情緒大，有的基層稅務管理員認為實踐中想管管不好，不如少管大家好，產(chǎn)生畏難情緒。這些都說明制度的問題已較為凸顯。歸納起來，主要難點、熱點有以下五個方面。

（一）增值稅起征點設(shè)置的不當

增值稅起征點設(shè)置在實踐中爭議較大，主要體現(xiàn)在三個方面。第一，起征點上下稅負差異大?，F(xiàn)有政策對月銷售額3萬元以下的小規(guī)模納稅人免征增值稅，導致起征點在臨界值上下的納稅人稅負差異明顯。例如，銷售額30 000元的納稅人增值稅全免，但是銷售額為30 100元的納稅人需要交903元的增值稅，稅負差距明顯，極不公平，專家、納稅人質(zhì)疑聲強烈。而適用定額征收方式的小規(guī)模納稅人，其申報的銷售額往往并非準確的銷售額，從征管角度來說起征點臨界點的定額難度較大，容易造成征納矛盾和權(quán)力尋租。第二，淡旺季問題減弱政策效應。優(yōu)惠政策規(guī)定，對月銷售額不超過3萬元的小微企業(yè)、個體戶暫免征收增值稅和營業(yè)稅。實際經(jīng)營中，這一部分納稅人存在月銷售額高低不等的波動情況，可能在旺季的時候銷售額超過3萬元需要繳稅，淡季的時候銷售額較少，享受優(yōu)惠的數(shù)額有限。在沒有綜合考慮全年銷售額的情況下，按月（季）計算減免稅的規(guī)定減弱了政策執(zhí)行效果。第三，起征點提高對納稅人的遵從度產(chǎn)生負面效應。起征點不斷提高造成納稅人認為國家對小規(guī)模納稅人要全面免征增值稅的誤解，有繳稅的納稅人意見特別大，嚴重影響納稅人的稅收遵從度。同時，起征點的政策難以規(guī)范執(zhí)行，管理出現(xiàn)弱化。

（二）小規(guī)模納稅人認定標準的弊端

第一，利用小規(guī)模納稅人資格避稅。如大部分地方的紅木家具加工型單位，以手工加工為主，主要原材料紅木的來源缺乏進項抵扣票據(jù)，其他抵扣項目也較少，如果按17%的稅率征收增值稅，稅負較高。以某省為例，對生產(chǎn)高檔木質(zhì)家具的一般納稅人增值稅行業(yè)稅負預警指標達11%，稅負遠高于小規(guī)模納稅人。故一些銷售額較大的企業(yè)就“化整為零”，注冊成若干個小規(guī)模納稅人，每戶開票金額控制在50萬元以內(nèi)，從而避免被認定為一般納稅人。類似紅木加工的企業(yè)在實踐中比比皆是。第二，會計核算規(guī)范難問題。一般納稅人要求能準確核算進銷項稅額，這阻礙大部分企業(yè)成為一般納稅人，使小規(guī)模納稅人的比例居高不下。根據(jù)納稅人的反饋，小規(guī)模納稅人要達到會計核算健全的成本比較高。首先，至少要請一個兼職會計。在普通企業(yè)，會計的月平均工資一般在1 200元以上；其次，要取得進項稅額抵扣票據(jù)，存在加大企業(yè)進貨成本的可能，故而產(chǎn)生主體上的兩難選擇。小規(guī)模納稅人比例大，使為數(shù)眾多的經(jīng)營行為不在抵扣機制內(nèi)，有違增值稅的設(shè)計初衷。

（三）小規(guī)模納稅人征收率偏高的問題

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，小規(guī)模納稅人的征收率是3%，不存在抵扣機制，實際稅負是3%。而一般納稅人能夠抵扣進項稅額，特別是增值稅轉(zhuǎn)型后，購進固定資產(chǎn)可納入抵扣鏈條，大部分行業(yè)的實際稅負低于3%。例如，某省稅務部門出臺的近3年一般納稅人增值稅行業(yè)稅負預警指標，在96行業(yè)大類近1 600個品目中，僅253個品目的預警指標超過3%，占比不足16%，且集中在礦采選、食品加工、紡織服裝、服飾業(yè)、家具等高附加值的行業(yè)?？梢钥吹?，大部分小規(guī)模納稅人的征收率高于同行業(yè)一般納稅人的平均稅負。另外，因增值稅轉(zhuǎn)型中購進固定資產(chǎn)可納入抵扣鏈條，許多一般納稅人設(shè)立的最初幾年，稅負更低于同行業(yè)正常稅負，有的甚至為零，稅負差距更為明顯。比較各國（地區(qū)）對小規(guī)模納稅人實行的政策，共同點是都實行減讓政策。而當前，我國實施的是對小規(guī)模納稅人按高于正常稅負征稅的制度，這不符合發(fā)展現(xiàn)狀。

（四）個體工商戶定期定額管理的缺陷

對于個體工商戶，稅務部門普遍采取定期定額管理，以寧德市為例，截至2015年9月底，全市個體工商戶36 657戶，其中定期定額戶31 012戶，占比85%；查賬征收5 645戶，僅15%。這種情形在全國非常普遍，但暴露出的問題也十分突出。第一，定額軟件與當前實際不契合。據(jù)了解，部分基層單位現(xiàn)行定額軟件中的參數(shù)仍在延用起征點在5 000元時的設(shè)定，多年未調(diào)整。究其原因，是不敢隨經(jīng)濟發(fā)展做出相應的調(diào)整，擔心引起社會矛盾。如寧德轄屬某市稅務部門調(diào)查發(fā)現(xiàn)，個別行業(yè)僅店租參數(shù)一項就嚴重脫離實際。一般一間店面年租金為25萬元左右，多數(shù)個體工商戶有兩間店面，年租金支出為50萬元。由此可推定年經(jīng)營收入高于50萬元。但在調(diào)整定額過程中，商戶集體以罷市相威脅，使稅務部門陷入兩難的尷尬境地，形成執(zhí)法風險。第二，個體工商戶查賬征收的后續(xù)管理缺失。當前，有些稅務部門試圖破解定期定額管理難的問題，對個體工商戶查賬征收方式進行探索。但從推行實踐的結(jié)果看，大部分個體工商戶還是建賬意識薄弱，相較于核定征收時毫無改進，甚至根本未設(shè)置賬戶，導致后續(xù)管理出現(xiàn)問題，也帶來結(jié)算崗位的執(zhí)法風險和難度。

（五）小規(guī)模納稅人發(fā)票管理的欠缺

我國現(xiàn)行統(tǒng)一實行發(fā)票法增值稅。自2015年4月1日起，國家稅務總局在全國范圍分步推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版，實現(xiàn)實時采集全票面信息，形成發(fā)票電子底賬系統(tǒng)。對于小規(guī)模納稅人，發(fā)票的使用有以下渠道和存在問題：第一，通過增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版自行開具增值稅普通發(fā)票。納稅人普遍反映開票方式過于繁瑣，時間成本高。有的納稅人反映投入的資金成本大，需要配備電腦、針式打印機，購買金稅卡，支付運維費（單月超過3萬元銷售額繳稅時可申請抵扣）。除電腦外至少需要投入2 000元左右，以及每年330元的維護費。然而一些小規(guī)模納稅人，一個月開不了幾張發(fā)票?？紤]到以上時間和資金成本，很多小規(guī)模納稅人盡量不申請領(lǐng)用發(fā)票。以本市國稅局個體工商戶發(fā)票領(lǐng)用情況為例，通過CTAIS統(tǒng)計，全市個體戶共36 657戶，截至日前僅9 773戶領(lǐng)用發(fā)票，領(lǐng)用率不足1/3。這就造成部分消費者在購買商品時，無法取得普通發(fā)票，產(chǎn)生糾紛。第二，到稅務窗口申請代開增值稅普通發(fā)票。目前各地基層稅務服務大廳依然存在擁堵現(xiàn)象，有的納稅人由于對業(yè)務理解有誤或手續(xù)不完備，多次往返開票，時間成本較高，也容易出現(xiàn)征納雙方之間不必要的言語沖突和投訴。有的小規(guī)模納稅人不愿領(lǐng)用發(fā)票，選擇到稅務窗口以個人名義申請大額代開，可以逃避銷售額達到一般納稅人強制認定標準，也可以逃避地稅部門應征的個人所得稅等超出2%的稅費。第三，到稅務窗口申請代開增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人向一般納稅人銷售貨物或應稅勞務，一般納稅人要求提供增值稅專用發(fā)票的，小規(guī)模納稅人可到稅務機關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票。但是，未達起征點的小規(guī)模納稅人由于免征增值稅，不得代開增值稅專用發(fā)票，從而阻礙其與一般納稅人的業(yè)務往來。

另外，開具、索取發(fā)票上存在遵從度不高問題。小規(guī)模納稅人的銷售對象很大部分是消費者或個體工商戶，不需要開具發(fā)票，多為開具收款收據(jù)或發(fā)貨單為憑據(jù)即可，成為一種多年不變的“潛規(guī)則”。納稅人開具發(fā)票的遵從度低，消費者索取發(fā)票的遵從度也不高。在實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)消費者在購買商品或服務時，以不開具發(fā)票和商家討價還價，以期降低購買價格的情形。

三、經(jīng)濟新常態(tài)下小規(guī)模納稅人制度的重構(gòu)

隨著我國進入經(jīng)濟新常態(tài)，有必要順應新形勢，對小規(guī)模納稅人進行更為科學、有效的管理。針對上述問題，我們認為，應當以合法化、公平化、規(guī)范化為目標，在增值稅免征額、小規(guī)模納稅人主體認定、征收率、征收方式、發(fā)票管理等制度要素上進行新的設(shè)計，重構(gòu)小規(guī)模納稅人制度，促進其更好的發(fā)展。

（一）取消起征點，采取免征額辦法

我們建議從以下兩個層面進行設(shè)計，達到均衡小規(guī)模納稅人之間稅負的目的。第一，將每月3萬元的增值稅起征點改為免征額，減少起征點臨界上下稅負差異，推進優(yōu)惠政策的普惠程度。當然，免征額應設(shè)定調(diào)整年限，建議每2年調(diào)整一次。每次調(diào)整前，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)調(diào)查分析，考慮納稅人最低生存保障和經(jīng)營利潤率，進行合理設(shè)定。第二，采取年度清算辦法。針對經(jīng)營淡旺季導致的銷售額波動問題，可以對銷售額明顯波動的行業(yè)，采取年度清算。對全年度月均銷售額未達3萬元的，該年度已征繳的增值稅可以留到下一年度抵扣?？梢哉f，采取免征額辦法，既能均衡稅負，體現(xiàn)公平，又能有效消除納稅人對這一方面減讓政策的誤會，提高納稅人的遵從度。

（二）修正認定資格，援助會計核算

第一，統(tǒng)一小規(guī)模納稅人年應稅銷售額的認定標準。即統(tǒng)一為500萬，取消分行業(yè)的50萬、80萬和500萬三個標準，在資格認定上一視同仁。提高認定標準可以大比例消除利用小規(guī)模納稅人資格避稅的情形，因為不必再同時注冊幾個小規(guī)模納稅人，無形中減少了“虛”的小規(guī)模納稅人數(shù)量，提高了社會資源的利用率。第二，對會計核算實施稅務援助。首先，稅務部門可借鑒司法部門設(shè)立法律援助中心的做法，在縣區(qū)成立稅務援助機構(gòu)，包含對小規(guī)模納稅人提供會計核算等涉稅援助，幫助提高會計核算的規(guī)范化。援助會計人員可以從當?shù)貢嬍聞账刚埣媛?，費用以較低標準予以國家撥付，同時給予免費的涉稅培訓等。其次，會計核算援助要出臺管理辦法。要合理設(shè)計援助對象。建議以正常經(jīng)營、有穩(wěn)定銷售收入的小規(guī)模納稅人為對象，其全年月均銷售額超過3萬元免征額的，可給予稅務援助，每戶的援助期為3年。

（三）對增值額征收，分檔設(shè)定征收率

增值稅本質(zhì)是對增值額征稅，一刀切似的只定一個征收率，過于簡化管征，有悖本質(zhì)。我們建議作出調(diào)整。第一，遵循對增值額征稅的原則，建立行業(yè)增值額數(shù)據(jù)庫。在自由化市場經(jīng)濟下，各行業(yè)在生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)的增值額相對透明，我們可以借助信息化、大數(shù)據(jù)的應用，建立全國性的數(shù)據(jù)庫，為分行業(yè)合理核定征收率提供依據(jù)。第二，均衡與一般納稅人之間的稅負。根據(jù)各個行業(yè)實際情況的不同確定不同征收率，如可按96個行業(yè)大類進行區(qū)分，參考同行業(yè)一般納稅人的平均稅負，以低于一般納稅人平均稅負為原則，對相近稅負行業(yè)的征收率簡化合并，設(shè)立1%、2%、3%等多檔征收率。

（四）查賬征收為主，定期定額為輔

改變個體工商戶以定期定額為主的現(xiàn)狀，大力推進查賬征收方式。第一，強化定額軟件的應用?？茖W設(shè)定定額軟件中的參數(shù)，每年修正一次。根據(jù)定額軟件計算的月銷售額，形成評定通知書，向納稅人建議查賬征收或定期定額兩種征收方式，由其自主選擇。從本市某區(qū)國稅局實踐看，個體戶通過軟件核定達到月銷售額3萬元以上的，絕大部分選擇查賬征收方式。可以說，通過科學設(shè)定參數(shù)，強化定額軟件應用，將大大降低定期定額征收方式在個體工商戶中的比例。第二，注重查賬征收建賬的多元化?？梢苑譃槿悾阂皇沁m度加大稅控收銀機的應用范圍，在適合使用稅控收銀機的行業(yè)，納稅人可自主選擇應用稅控機作為個體建賬的方式；二是月銷售額在免征額以下的個體戶，可建立簡易流水賬，能真實反映收支情況即可；三是月銷售額在免征額以上的個體戶，可納入建賬援助對象。第三，強化后續(xù)管理。建立鑒定機制，每月對經(jīng)營期滿一個年度的個體戶和申請注銷戶，由評估分局下戶核實賬戶，作出鑒定報告，提交縣區(qū)局征管部門等相關(guān)人員集體審定。通過集體審定，可均衡鑒定結(jié)果，降低鑒定人員的執(zhí)法風險，最大限度減少納稅人爭議。

（五）構(gòu)建發(fā)票管理新模式

注重大數(shù)據(jù)時代的手段應用，多層面推進發(fā)票的數(shù)據(jù)化管理，實現(xiàn)數(shù)據(jù)管稅模式。第一，全面推行電子發(fā)票。紙質(zhì)發(fā)票的使用成本非常驚人，例如京東商城一年打印紙質(zhì)發(fā)票得花2億元?！白?013年6月，京東商城開出中國電子商務領(lǐng)域首張電子發(fā)票以來，江蘇、北京、上海、浙江等地陸續(xù)開展試點落地工作?！保?］但截至目前，電子發(fā)票作為納稅憑證仍在嘗試階段。我們建議從稅收法律法規(guī)層面規(guī)制電子發(fā)票，允許其成為納稅憑證。逐步淘汰增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版，建立新型的電子發(fā)票公共平臺。分步推行電子發(fā)票制度，第一步先行面對未達起征點的小規(guī)模納稅人。因為，該部分發(fā)票在抵扣鏈條之外，這一步“試錯”對總體稅收沒有影響，待平臺運行成熟，即可全面推行電子發(fā)票。另外電子發(fā)票公共平臺設(shè)計應包含PC機、筆記本、手機端等兼容使用，方便小規(guī)模納稅人。第二，國稅與地稅開展合作，堵住漏稅渠道。我們贊同國家稅務總局2015年6月8日審議通過的《國家稅務局 地方稅務局合作工作規(guī)范（1.0版）》之精神和措施，應采取共建聯(lián)合辦稅服務廳或國地稅人員派駐對方窗口，互通網(wǎng)絡，建立窗口代開發(fā)票新規(guī)范；也可以由國地稅部門委托對方窗口代征。第三，與個人征信系統(tǒng)建設(shè)相結(jié)合。小規(guī)模納稅人開具發(fā)票違法違規(guī)的，應作為污點數(shù)據(jù)納入其信用報告。消費者索取發(fā)票，在電子發(fā)票公共平臺中記錄的消費數(shù)據(jù)也納入信用報告，作為信用依據(jù)之一，促進消費者積極索取發(fā)票。

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[EB/OL].（2005-08-19）.http：//www.gov.cn/banshi/2005-08/19/content_24761.htm.

[2]楊力.專家呼吁盡快取消小規(guī)模納稅人制度[N].財會信報，2014-1-20（A08）.

[3]蔡輝.電商征稅前夜：廣州急推電子發(fā)票試點[EB/OL].（2014-08-27）.http：//paper.oeeee.com/nis/201408/27/262118.html.

（編輯：唐龍）

D922.22

A

1673-1999（2015）12-0091-04

楊玉玲（1981-），女，寧德師范學院（福建寧德 352100）思政部講師，主要研究方向為財稅法學；呂平（1973-），男，寧德市蕉城區(qū)國稅局（福建寧德352100）稅源管理三分局工作，主要研究方向為稅收學。

2015-10-12