張思菊

摘要：針對(duì)會(huì)計(jì)中級(jí)職稱考試教材和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材對(duì)于涉及增值稅范圍的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定的例題中補(bǔ)價(jià)與實(shí)際涉及的貨幣資金不一致的情況，對(duì)涉及增值稅范圍的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定進(jìn)行了探討，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，在雙方公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（含增值稅）為基礎(chǔ)計(jì)算比例，以此確定該項(xiàng)交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；補(bǔ)價(jià)；增值稅

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）18013101

關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及補(bǔ)價(jià)的，用支付的貨幣性資產(chǎn)占換入的資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)）比例，或者用收到的貨幣性資產(chǎn)占換出的資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上收到的補(bǔ)價(jià)）比例，若低于25%，則認(rèn)定該交換為非幣性資產(chǎn)交換；若該比例等于或高于25%，則視為貨幣性資產(chǎn)交換。但準(zhǔn)則對(duì)于補(bǔ)價(jià)沒有做出明確規(guī)定，只說涉及少量的貨幣資產(chǎn)就是補(bǔ)價(jià)，那補(bǔ)價(jià)是不是就是實(shí)際收到或支付的貨幣資金呢？但是通過中級(jí)會(huì)計(jì)考試的教材和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的教材上的舉的例題來看，補(bǔ)價(jià)指的是不含稅公允價(jià)值的差額，補(bǔ)價(jià)與實(shí)際所涉及的貨幣資金不相等。同時(shí)，準(zhǔn)則也沒有對(duì)交換中涉及增值稅的資產(chǎn)的公允價(jià)值做出明確規(guī)定，也就是到底是用含稅的公允價(jià)值計(jì)算還是不含稅的公允價(jià)值計(jì)算，是用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算，還是用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)計(jì)算。這些都給會(huì)計(jì)工作者和準(zhǔn)備參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試或會(huì)計(jì)中級(jí)職稱考試的學(xué)員帶來了一定的困惑。筆者擬對(duì)這類些問題進(jìn)行探討，并通過舉例的方式進(jìn)行說明。

1 等價(jià)交換的情況

這里的等價(jià)交換，筆者是這樣界定的（在公允價(jià)值計(jì)量的情況下）：換出資產(chǎn)方將換出資產(chǎn)出售可能收到的價(jià)款等于換入的資產(chǎn)出售后收到的價(jià)款。涉及貨幣資金收付的，換出資產(chǎn)方將換出資產(chǎn)出售可能收到的價(jià)款加上收到（或減去支付）的貨幣資金等于換入資產(chǎn)出售后收到的價(jià)款。這里的價(jià)款均是含增值稅的價(jià)款。

例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計(jì)稅價(jià)值為不含稅的公允價(jià)值，資產(chǎn)置換日有關(guān)資料如下：（1）甲公司換出：庫存商品—A產(chǎn)品：賬面成本220萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元，不含稅公允價(jià)值170萬元，含稅公允價(jià)值198.9萬元。（2）乙公司換出設(shè)備（2010年購入）：原值400萬元，已提折舊100萬元，公允價(jià)值225萬元，含稅公允價(jià)值263.25萬元。甲公司將換入的設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算，乙公司將收到的存貨作為庫存商品核算。假定該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且其換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。雙方已經(jīng)互開增值稅專用發(fā)票。此項(xiàng)交易中，甲公司支付乙公司銀行存款64.35萬元，包括不含增值稅公允價(jià)值的差額55萬元和增值稅差額9.35萬元。

分析：這項(xiàng)交易是等價(jià)交換。

理由：甲公司若將資產(chǎn)出售可以收到的貨幣資金是價(jià)稅合計(jì)198.9萬元，甲公司還支付了乙公司銀行存款64.35萬元，兩者相加，正好等于乙公司將其資產(chǎn)出售可收到的價(jià)稅合計(jì)263.25萬元，所以是一項(xiàng)等價(jià)交換。

以乙公司公司為例，我們假設(shè)有四種情形：

第一種，公允價(jià)值界定為不含增值稅的，補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=64.35/225=28.6%，大于25%，此項(xiàng)交換不應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）=6435/（170+64.35）=27.46%，大于25%，此項(xiàng)交換不應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第二種，公允價(jià)值界定為不含增值稅的，補(bǔ)價(jià)界定為不含稅公允價(jià)值的差額，也就是用實(shí)際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)減去雙方增值稅差額后的金額。此時(shí)，收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=55/225=2444%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）=55/（170+55）=24.44%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第三種，公允價(jià)值界定為含增值稅的，補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)。此時(shí)，收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=6435/263.25=24.44%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）=6435/（198.9+64.35）=24.44%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

第四種，公允價(jià)值界定為含增值稅的，補(bǔ)價(jià)界定為不含稅公允價(jià)值的差額，補(bǔ)價(jià)與實(shí)際收到或支付的貨幣性資產(chǎn)不一致。此時(shí)，收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=55/263.25=20.89%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)）=55/（198.9+55）=2166%，小于25%，此項(xiàng)交換應(yīng)當(dāng)確定為非貨幣性資產(chǎn)交換。

通過上面的計(jì)算可以看出，在等價(jià)交換的情況下，將公允價(jià)值界定為含增值稅價(jià)值，補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，與將公允價(jià)值界定為不含增值稅，補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際的貨幣資金扣除增值稅差額后的金額，計(jì)算結(jié)果是一致的。

2 非等價(jià)交換的情況

中級(jí)會(huì)計(jì)考試的教材和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的教材上的舉的例題都是一種等價(jià)交換的情況，對(duì)于非等價(jià)交換的情形沒有涉及，但這種情形在現(xiàn)實(shí)是是可能存在的。

例2：A、B公司均為增值稅一般納稅人。A公司以一批庫存商品與B公司持有的一項(xiàng)交易性目的的股票投資進(jìn)行交換。在交換日，A公司庫存商品成本140萬元，不含增值稅公允價(jià)值為200萬元，含增值稅公允價(jià)值234萬元。B公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算，交易日的公允價(jià)值為180萬元。假定雙方不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值均能可靠計(jì)量。A公司開具了增值稅專用發(fā)票。

分析：A公司若將資產(chǎn)出售可以收到的貨幣資金是價(jià)稅合計(jì)234萬元，B公司若將金融資產(chǎn)出售可以收到的貨幣資金是180萬元，雙方相差54萬元，其中不含增值稅公允價(jià)值的差額20萬元，增值稅差額34萬元。

以A公司為例，我們?cè)O(shè)計(jì)三種情形：

（1）假如B公司以銀行存款支付15萬元給A公司。這顯然是一種不等價(jià)交換。那補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)界定為多少呢？這種情況，將補(bǔ)價(jià)界定為不含增值稅公允價(jià)值的差額即20萬元顯然不合適，只能將補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際的貨幣資金，即為15萬元。

（2）假如B公司以銀行存款支付50萬元給A公司。這仍然是一種不等價(jià)交換，這種情形下補(bǔ)價(jià)應(yīng)該界定多少呢？這又分為兩種情況：

第一種情況，按準(zhǔn)則規(guī)定，補(bǔ)價(jià)界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，則補(bǔ)價(jià)就是50萬元。

第二種情況，按注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材上的例題，若補(bǔ)價(jià)界定為不含稅公允價(jià)值的差額，則為20萬元，其余30萬元為增值稅差額。

（3）假如B公司以銀行存款支付80萬元給A公司。這仍然是一種不等價(jià)交換.，這種情形下補(bǔ)價(jià)應(yīng)該界定多少呢？很顯然，80萬元減去增值稅的差額后為46萬元，超過了不含稅公允價(jià)值的差額，補(bǔ)價(jià)不能是20萬元。這樣，補(bǔ)價(jià)要么界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，則補(bǔ)價(jià)就是80萬元，要么界定為實(shí)際的貨幣資金減去增值稅差額的金額，則補(bǔ)價(jià)=80-34=46萬元。

3 結(jié)論

綜上所述，為了避免準(zhǔn)則和注會(huì)以及中級(jí)職稱考試教材例題不一致的情況，也為了避免以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算和以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算不一致的情況，準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定中補(bǔ)價(jià)和公允價(jià)值的界定應(yīng)當(dāng)有更明確的規(guī)定。在筆者看來，在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，對(duì)于涉及增值稅應(yīng)稅范圍的資產(chǎn)的交換，補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，計(jì)算比例的公允價(jià)值也應(yīng)當(dāng)用含增值稅的公允價(jià)值。而對(duì)于不涉及增值稅的非貨幣性資產(chǎn)交換，補(bǔ)價(jià)可以界定為實(shí)際所涉及的貨幣資金，即雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額。在雙方公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。

參考文獻(xiàn)

[1]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

[3]吳君民，候瑤，陳曉馨.非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，（20）.