馬永坤

(1.西南財經(jīng)大學(xué) 應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)博士后流動站，四川 成都 611130；2.重慶警察學(xué)院，重慶 401331)

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中國旅游業(yè)的稅收效應(yīng)分析與制度完善

馬永坤

(1.西南財經(jīng)大學(xué) 應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)博士后流動站，四川 成都 611130；2.重慶警察學(xué)院，重慶 401331)

摘要：旅游業(yè)有著巨大的發(fā)展?jié)摿?。隨著中國稅制改革的發(fā)展，增進旅游業(yè)的稅收效應(yīng)及制度完善，不但有利于提高旅游業(yè)的發(fā)展速度及質(zhì)量，而且還可以將旅游資源的優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢。這需要在國情的基礎(chǔ)上借鑒國外先進經(jīng)驗，為旅游經(jīng)濟的發(fā)展給予制度上的最大支持與鼓勵，為中國旅游經(jīng)濟與環(huán)境的發(fā)展與完善提供有效的保障。

關(guān)鍵詞：旅游業(yè)；稅收效應(yīng)；旅游稅；制度完善

近年來，旅游業(yè)已經(jīng)超越汽車、石油等工業(yè)，成為世界第一產(chǎn)業(yè)，其有著巨大的發(fā)展?jié)摿?，在增加就業(yè)、拉動內(nèi)需、增進文化交流等方面有著無可替代的作用。國家稅務(wù)局在對營業(yè)稅稅目的注釋中界定：“旅游業(yè)，是指為旅游者安排食宿、交通工具和提供導(dǎo)游等旅游服務(wù)的業(yè)務(wù)?！睂嶋H操作中，旅游業(yè)的相關(guān)稅收主要分布在營業(yè)稅、城市建設(shè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、印刷稅等多個稅種之中。可見，旅游業(yè)繳納了中國現(xiàn)行稅制規(guī)定的大部分稅種，其中，營業(yè)稅及企業(yè)所得稅是中國旅游業(yè)的主體稅種。然而，隨著增值稅改革的深入，營業(yè)稅占地方稅收的比重將逐漸下降。未來十幾年，中國將迎來旅游資源開發(fā)及旅游經(jīng)濟發(fā)展的黃金時期，到2020年中國有望成為世界第一大旅游目的地國。一個經(jīng)濟體的良好運行與發(fā)展，市場是先決要素，科學(xué)完備的行業(yè)稅體制也是必不可少的。然而，中國的旅游業(yè)稅收還沒形成科學(xué)、嚴謹?shù)南到y(tǒng)，特別是存在稅制設(shè)計不合理、稅收流失嚴重、管理不完善等問題。這需要結(jié)合旅游業(yè)經(jīng)濟特征及其相關(guān)稅收的經(jīng)濟效應(yīng)，深入研究中國旅游業(yè)的稅收政策及相關(guān)制度的改革與完善。

一、中國旅游業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及稅收效應(yīng)

(一)中國旅游業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，旅游時代已經(jīng)來臨，旅游日益成為人們的主要生活方式及社會經(jīng)濟活動。目前，世界旅游處于持續(xù)發(fā)展時期，全球旅游需求高漲，旅游業(yè)逐漸成為第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟支柱，同時也是國民經(jīng)濟中不可缺少的一部分。據(jù)旅游行業(yè)調(diào)查報告顯示：2013年的旅游總收入為2.9萬億元，占GDP的4.6%，旅游外匯收入約478億美元，新增旅游直接就業(yè)50多萬人。預(yù)計未來十年間，中國旅游業(yè)將保持年均10%以上的增速，個人旅游消費以年均9.8%的速度增長。加入世界貿(mào)易組織以來，中國的旅游產(chǎn)業(yè)開始了新一輪的對外開放，國內(nèi)的旅游業(yè)發(fā)展進程逐漸加快，并與國際市場接軌?？梢哉f，中國的旅游業(yè)正逐漸成為全球經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)中最具活力的“朝陽產(chǎn)業(yè)”。

(二)旅游業(yè)稅收效應(yīng)分析

稅收效應(yīng)是由政府的課稅行為所引發(fā)的一系列經(jīng)濟反應(yīng)，如政府加大旅游業(yè)課稅力度便會使得旅游業(yè)因成本增加而減少后續(xù)的開發(fā)，改變著旅游業(yè)的資源配置。同時，課稅還會增加消費者稅收負擔(dān)，促使其減少應(yīng)稅行為，產(chǎn)生一定的收入效應(yīng)及替代效應(yīng)。一是旅游業(yè)的稅收能進一步促進公共物品的有效配置。旅游產(chǎn)品涵蓋很多公共物品，這便容易產(chǎn)生搭便車的行為，增加公共物品的消耗，而這部分消耗只能通過征收旅游業(yè)稅收才符合“誰受益誰付費”的原則。所以，旅游業(yè)稅收是一種公平且高效的公共物品配置途徑。二是旅游業(yè)稅收能為一國政府帶來可觀的稅收收入，兼具稅負輸出性優(yōu)勢。旅游業(yè)稅收能給一國帶來可觀的稅收收入，進而減輕國民的稅收負擔(dān)。同時，旅游業(yè)的稅負還具有可輸出性優(yōu)勢，部分稅負可由國外或境外旅游者承擔(dān)，有助于緩解本國居民及旅游業(yè)的壓力。旅游業(yè)稅收也有著一定的負面效應(yīng)，如旅游業(yè)稅收導(dǎo)致稅收遵從的成本增加、應(yīng)稅經(jīng)濟行為的扭曲及福利的損失等。征稅會對納稅人產(chǎn)生一種無形負擔(dān)，這就會在一定程度上扭曲單位或個人的納稅行為。同時，旅游業(yè)稅收是一把“雙刃劍”，其在為政府帶來一定收入的同時，如果應(yīng)用不當(dāng)還會增加經(jīng)營者成本，產(chǎn)生系列的扭曲經(jīng)濟行為。

二、旅游業(yè)稅收效應(yīng)問題及其法律原因

(一)管理缺失，“稅收流失”效應(yīng)凸顯

旅游業(yè)自身的特性造成了中國各級稅務(wù)部門對旅游業(yè)稅款征收及管理上的缺失。一是稅務(wù)部門無法掌控旅游企業(yè)的真實財務(wù)狀況，使得稅款的征收額度難以核定。在實際操作中旅行社往往通過多列支成本，如客戶的招待費用、宣傳材料、導(dǎo)游補助費用等作為扣除項目在稅前列支，而在會計核算中仍按照原始價格入賬，不按時沖減成本及結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的營業(yè)收入。二是在發(fā)票管理方面，旅游業(yè)涉及的餐飲業(yè)、娛樂業(yè)等稅收流失嚴重，虛開、代開發(fā)票的現(xiàn)象屢禁不止，同時還有一些小型旅行社管理不規(guī)范，不給旅客開發(fā)票，稅務(wù)部門很難監(jiān)控。旅游業(yè)雖然帶動了交通運輸業(yè)、服務(wù)業(yè)等相關(guān)行業(yè)的發(fā)展，但是稅務(wù)部門的監(jiān)管漏洞成為旅游業(yè)及其相關(guān)行業(yè)獲取“隱形”收入的重要原因。另外，旅游行業(yè)的全球化給中國帶來了巨大的涉外稅收收益，而“稅收流失”現(xiàn)狀會削弱中國旅游業(yè)的競爭力，破壞公平競爭的機制，減弱宏觀調(diào)控能力。

(二)旅游稅收的收入效應(yīng)不足

旅游業(yè)的稅收收入效應(yīng)實際上指的是“大旅游，小稅收”問題，即在旅游業(yè)蓬勃發(fā)展的同時，旅游收入?yún)s沒有相應(yīng)增長。例如，2013年中國的旅游外匯收入478億美元，增長15.7%，國內(nèi)旅游人數(shù)達32.5億人次，增長15.2%。據(jù)國家統(tǒng)計局初步核算，2013年的旅游收入增長率高于GDP增長5.4個百分點。事實上，近幾年中國一直保持著世界第四大入境旅游接待國、世界最大國內(nèi)旅游市場及亞洲最大出境旅游市場的地位。旅游業(yè)在促進國民經(jīng)濟發(fā)展方面有著重要的作用，其盈利性與成長性可見一斑。通常情況下，旅游業(yè)的發(fā)展往往能帶動地稅的增長，而與此不相適應(yīng)的是相關(guān)稅收并沒有因此獲得同步增長，其增幅遠遠低于旅游業(yè)發(fā)展的速度。同時，當(dāng)前中國旅游業(yè)的收費現(xiàn)象嚴重，主要包括旅游部門收取的各項費用、基金等，還包括其他部門向旅游企業(yè)攤派的各種費用，如旅游發(fā)展基金、手續(xù)費等。收費名義上是為了增加政府收入，而實際上這些收費主要流向預(yù)算外，擾亂了社會分配秩序，出現(xiàn)“費多稅少”的現(xiàn)象。

(三)旅游稅制導(dǎo)致的旅游擁擠效應(yīng)、公平效應(yīng)問題

中國的旅游稅收基本包含了現(xiàn)行稅制的大多數(shù)稅種，在旅游稅繳納及征收過程中，一般要求旅游企業(yè)應(yīng)具備較強的稅務(wù)核算能力，而由于現(xiàn)行稅制復(fù)雜、稅種多等，就會造成一定的重復(fù)征稅。目前，中國旅游稅的重復(fù)征收包括流轉(zhuǎn)稅之間的重復(fù)征稅及流轉(zhuǎn)稅與所得稅之間的重復(fù)征稅。增值稅主要是對銷售貨物、修理修配勞務(wù)等征稅，對第三產(chǎn)業(yè)征收的營業(yè)稅，征稅過程中都存在一定的重復(fù)征稅現(xiàn)象。例如，對于旅游車行業(yè)，中國稅收法律規(guī)定旅游汽車公司都應(yīng)根據(jù)本企業(yè)財務(wù)年度盈利情況繳納企業(yè)所得稅。實際上，大多數(shù)旅游汽車公司并不對其旗下的旅行車享有完全的所有權(quán)，很多車輛都是司機自己出資購買的。這樣，旅行車司機不但要承擔(dān)旅游汽車公司分攤下來的企業(yè)所得稅，而且還要繳納個人所得稅，這便形成雙重征稅的問題。另外，中國的旅游稅制還缺少一些特殊的稅種，如機票稅、離境稅等，這些稅種的缺失在一定程度上加劇了旅游擁擠效應(yīng)問題，特別是1994年中國稅改后的旅游稅制有著明顯的公平效應(yīng)不足問題。

(四)中國旅游業(yè)稅收效應(yīng)問題產(chǎn)生的法律原因

中國稅收法律法規(guī)的不健全是造成旅游業(yè)稅收流失的重要原因。當(dāng)前，中國制定的稅法中由國家立法機關(guān)制定的法律只有兩個所得稅法及一個具有通則性質(zhì)的稅收征管法，另外就是以“暫行條例”形式出現(xiàn)的行政法規(guī)及大量的部門規(guī)章。這不但不符合稅收法定原則，而且也降低了稅法的法律效力，減弱了稅法的權(quán)威性及強制性。同時，稅收法律體系的不健全還使得稅收執(zhí)法在一定程度上出現(xiàn)無法可依的現(xiàn)象。稅收法規(guī)的內(nèi)容也不盡科學(xué)，稅收程序法不能完全適應(yīng)現(xiàn)代化稅收征管的要求。1986年，中國形成了統(tǒng)一的稅收程序法，即《稅收征收管理法》。此后該法雖經(jīng)多次修改，但還存在著諸多不足。一方面，稅收征管法在內(nèi)容上不夠科學(xué)、嚴謹，很容易出現(xiàn)大量稅收流失現(xiàn)象無法處理或處理不當(dāng)?shù)臓顩r；另一方面，在執(zhí)法程序規(guī)范上還有著明顯的缺陷，使得稅務(wù)人員在執(zhí)法中隨意性較大，容易出現(xiàn)程序違法現(xiàn)象。此外，中國稅收實現(xiàn)機制不健全進一步導(dǎo)致旅游業(yè)稅收流失問題。稅收是將產(chǎn)權(quán)屬于納稅人的收入歸入到政府財政中，這對納稅人所得是一種“損失”，他們追求的是經(jīng)濟利益最大化，這樣便在征納之間產(chǎn)生了矛盾。在稅收機制不健全的情況下，納稅人就會突破法律界限偷稅漏稅。

三、完善中國旅游業(yè)稅收制度的對策

中國的稅收制度對旅游業(yè)的發(fā)展有著重要的作用，但也存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠領(lǐng)域不廣、歧視性稅收政策依然存在、稅收流失嚴重、稅制設(shè)計不合理、出口產(chǎn)業(yè)特征不明顯等。這些問題的產(chǎn)生都迫切需要中國盡快建立科學(xué)完備的旅游業(yè)稅收制度。近年來，世界旅游業(yè)稅收發(fā)展的趨勢是稅基的拓展、稅種的增多、稅制簡化等，這些新趨勢說明各國政府對旅游業(yè)稅收的重視。中國的旅游業(yè)稅制設(shè)計應(yīng)最大限度地發(fā)揮稅收的收入效應(yīng)、公平效應(yīng)及資源配置效應(yīng)，并逐漸與世界先進的旅游業(yè)稅收制度接軌。同時，要根據(jù)旅游產(chǎn)業(yè)的特點調(diào)整稅制，這將有助于建立更加科學(xué)、完善的旅游業(yè)稅收制度。

首先，開設(shè)形式多樣的特種旅游稅。這里的特種旅游稅是對游客開征的具體稅種，如出入境稅、運輸稅、餐飲稅等。近年來，在大力發(fā)展生態(tài)旅游的背景下，各國以保護環(huán)境為由，紛紛開征旅游環(huán)境稅。如丹麥開征了300多種環(huán)境稅，其中包括對所有賓館征收1%的環(huán)境稅。西班牙旅游勝地巴利阿里群島，為了防止過度發(fā)展旅游對環(huán)境的破壞，開征了一種生態(tài)稅，就是對前來的旅游者征收的環(huán)保稅。同時，為了更好地解決征管漏洞及稅源流失問題，稅務(wù)部門應(yīng)協(xié)調(diào)有關(guān)部門健全旅游企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)制度，定期對旅游企業(yè)相關(guān)人員進行培訓(xùn)。稅務(wù)人員還應(yīng)為旅游企業(yè)建立發(fā)票臺賬，以掌握其真實收入，對偷稅漏稅嚴重的企業(yè)依法予以處罰。

其次，推行“費改稅”，完善旅游企業(yè)所得稅制度。推行旅游企業(yè)費改稅，合理界定旅游業(yè)稅收的范圍，形成旅游業(yè)收費與收稅合理分工的局面。例如，在清理整頓的基礎(chǔ)上，根據(jù)不同的情況用稅收代替某些具有稅收性質(zhì)的收費，并將其納入政府預(yù)算管理。這樣，通過對亂收費現(xiàn)象的整頓，用稅收規(guī)范地方政府對旅游業(yè)的收費行為，實施規(guī)范化的財政管理。要完善旅游企業(yè)所得稅制度，制定旅游業(yè)稅收制度管理辦法。針對旅游業(yè)定價彈性空間大的特點，稅務(wù)部門應(yīng)密切配合旅游行政管理部門，在掌握旅游行業(yè)平均利潤狀況的前提下，科學(xué)測算平均稅收的負擔(dān)率，并對企業(yè)所得稅實行稅源監(jiān)控。

第三，完善稅收優(yōu)惠政策，適當(dāng)下放稅權(quán)。科學(xué)合理制定旅游稅收的優(yōu)惠政策，能有效激活民間資本，提高其產(chǎn)業(yè)發(fā)展的積極性。對開發(fā)經(jīng)營旅游資源的企業(yè)可實行投資抵免應(yīng)繳所得稅的政策，同時允許其每年在稅前提取部分資金用于旅游資源的開發(fā)與維護，并針對不同季節(jié)適當(dāng)調(diào)整稅收力度及范圍，對從事旅游業(yè)的企業(yè)給予自開業(yè)起一定時期的所得稅減免優(yōu)惠。此外，中央應(yīng)適當(dāng)下放稅權(quán)，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對地區(qū)旅游具有一定的稅收管理權(quán)，同時還應(yīng)給予地方政府一定的自治權(quán)，這樣地方政府便可以因地制宜采取一定的稅收優(yōu)惠政策及調(diào)整征稅力度。

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[責(zé)任編輯劉江南]

第四，完善稅收法律制度建設(shè)，堵塞管理漏洞。中國旅游業(yè)稅收管理中的種種漏洞與不足很大程度上與其稅收法律制度的不健全有著重要關(guān)聯(lián)。所以，還應(yīng)繼續(xù)深化“依法治稅”制度建設(shè)。當(dāng)前，中國還未出臺一部針對旅游企業(yè)的法律制度，這使得稅務(wù)機關(guān)對其執(zhí)法剛性不強，導(dǎo)致偷稅漏稅問題頻發(fā)。中國應(yīng)當(dāng)建立起以稅收基本法為母法的法律體系，強化旅游業(yè)的稅收征管。同時，還應(yīng)加強發(fā)票管理，加大稅法的宣傳力度，將發(fā)票使用與保護消費者合法權(quán)益結(jié)合在一起。由于稅收的綜合性較強，對地方稅收有著多元化的貢獻，需要進一步完善相應(yīng)的稅收法律制度，發(fā)揮旅游對經(jīng)濟與稅收的推動作用，促進行業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展與地方收入的增長。

第五，加強旅游企業(yè)的財務(wù)管理，制定相應(yīng)的管理辦法。在財務(wù)管理方面，旅游企業(yè)應(yīng)具有規(guī)范的財務(wù)核算、清算制度，依法繳稅納稅。由于旅游企業(yè)一般都很重視自己在公眾中的知名度和美譽度，這需要在執(zhí)法過程中，對那些不符合要求的旅游企業(yè)采取稅務(wù)懲罰與公開曝光相結(jié)合的方法進行處理，并制定具體的旅游業(yè)稅收制度及管理方法。

總之，中國的旅游業(yè)稅收制度還有很多需要改進與完善的地方，這需要在國情的基礎(chǔ)上借鑒國外先進經(jīng)驗，對旅游經(jīng)濟的發(fā)展給予制度上的最大支持與鼓勵，并通過建立更加科學(xué)、完善的旅游業(yè)稅收制度，為中國旅游經(jīng)濟與環(huán)境的發(fā)展與完善提供有效的保障。

Tax effect analysis and system improvement of Chinese tourismby MA Yong-kun p.17

Tourism has a great potential for development. With the development of China’s tax reform, improving the tourism tax effects and the system will help not only to improve the speed and quality of tourism development, but also to turn the tourism resource advantages into industrial advantages. It need learn from advanced foreign experience, in order to give maximum system support and encouragement for tourism economic development, and to provide effective protection for the development and improvement of Chinese tourism economy and the environment.

Key words:tourism; tax effect; tourist taxes; system improvement

基金項目：2012年重慶市科委軟科學(xué)項目(cstc2012cx-rkxA0033) 福建省教育廳社會科學(xué)研究項目(JB13655S)

收稿日期：2014-09-04 2014-09-24

中圖分類號：F592

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1008-6390(2015)01-0017-03

作者簡介：馬永坤(1980-)，男，河南商丘人，西南財經(jīng)大學(xué)博士后流動站，經(jīng)濟學(xué)博士，主要研究方向：中國經(jīng)濟改革與發(fā)展，房地產(chǎn)金融，土地資源管理。