李隆捷

摘 要：隨著各個(gè)企業(yè)自身發(fā)展水平的不斷提高與發(fā)展環(huán)境的不斷惡化，越來越多的企業(yè)開始認(rèn)識(shí)到依靠單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)已漸漸滿足不了企業(yè)的發(fā)展需求。平衡計(jì)分卡正是基于這樣一個(gè)大環(huán)境下誕生的?；谄胶庥?jì)分卡的本義，從企業(yè)的一般性需求出發(fā)，編制企業(yè)的平衡計(jì)分卡并設(shè)置對(duì)應(yīng)的指標(biāo)體系。

關(guān)鍵詞：平衡計(jì)分卡；經(jīng)濟(jì)發(fā)展；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)；評(píng)價(jià)指標(biāo)

中圖分類號(hào)：F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）03002202

1 研究背景

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。而自改革開放以來，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)經(jīng)歷了曲折的發(fā)展歷程：二十世紀(jì)九十年代管理會(huì)計(jì)新的評(píng)價(jià)方法傳入國(guó)內(nèi)后曾經(jīng)一度引起了學(xué)術(shù)界研究的熱潮，而在二十一世紀(jì)初，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同的規(guī)范研究使得學(xué)界的學(xué)者對(duì)于管理會(huì)計(jì)相關(guān)制度研究的熱情漸漸下降。當(dāng)前，隨著中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)于企業(yè)的成本核算與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提出了更高的要求，越來越多的中國(guó)企業(yè)，尤其是央企與大型跨國(guó)企業(yè)開始逐漸認(rèn)識(shí)到企業(yè)員工、客戶資源，以及企業(yè)內(nèi)部組織建設(shè)等對(duì)于企業(yè)發(fā)展的重要性，卻因這些非財(cái)務(wù)資源無法進(jìn)行具體計(jì)量而苦惱，這為管理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的運(yùn)用和推廣奠定了基礎(chǔ)。就在近日，《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》的發(fā)布、“SNAI論壇：管理會(huì)計(jì)-全球經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)實(shí)踐”在上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的召開與《全球管理會(huì)計(jì)原則》的發(fā)布更為管理會(huì)計(jì)方法在中國(guó)的推廣增添了助力。筆者也是基于這樣一個(gè)新的形勢(shì)展開相關(guān)研究，希望管理會(huì)計(jì)中的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法能在國(guó)內(nèi)得到推廣與運(yùn)用。

2 當(dāng)前國(guó)內(nèi)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要手段

國(guó)內(nèi)大部分企業(yè)依然以獲得的利潤(rùn)為中心來衡量一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的現(xiàn)狀與未來價(jià)值，而隨著全球經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各個(gè)業(yè)務(wù)交易流程復(fù)雜性的不斷加劇，僅靠計(jì)算企業(yè)獲得利潤(rùn)與利潤(rùn)率已經(jīng)不能滿足企業(yè)發(fā)展的需求。正是由于這個(gè)原因，我國(guó)的許多大型企業(yè)，例如中石化、中航集團(tuán)除計(jì)算傳統(tǒng)的企業(yè)利潤(rùn)與利潤(rùn)率外，開始引入EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）計(jì)量企業(yè)的剩余收益，并將該方法作為國(guó)資委考核央企的主要方法。

但是，我們?nèi)圆浑y發(fā)現(xiàn)，要得到經(jīng)濟(jì)增加值，必須計(jì)算投資資本回報(bào)率、加權(quán)平均資本成本，因此其實(shí)質(zhì)依然依靠相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而隨著業(yè)務(wù)交易的復(fù)雜化與全球化，單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)指標(biāo)依然不能滿足許多大規(guī)模企業(yè)的評(píng)價(jià)要求，同時(shí)，結(jié)合顧客價(jià)值最大化與流程再造、優(yōu)化理念，我們也不難看出，相對(duì)于企業(yè)的資本成本而言，公司的客戶網(wǎng)絡(luò)、銷售渠道，內(nèi)部員工的價(jià)值無法基于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)量，因此，平衡計(jì)分卡應(yīng)運(yùn)而生。

3 平衡計(jì)分卡的基本內(nèi)容

平衡計(jì)分卡是由卡普蘭教授與諾頓共同提出的，并于1996年引入中國(guó)。作為貫穿于卡普蘭管理會(huì)計(jì)理念重要內(nèi)容之一的平衡計(jì)分卡，實(shí)質(zhì)上是基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)設(shè)計(jì)的。根據(jù)卡普蘭《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》中的相關(guān)表述，平衡計(jì)分卡的基本內(nèi)容主要由以下四個(gè)部分組成：

（1）財(cái)務(wù)方面：財(cái)務(wù)方面依舊按照傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析展開，其在財(cái)務(wù)績(jī)效衡量方面顯示企業(yè)的戰(zhàn)略及其實(shí)施和執(zhí)行是否正在為最終經(jīng)營(yíng)結(jié)果的改善做出貢獻(xiàn)。常見的主要指標(biāo)包括資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、資本利潤(rùn)率、銷售利潤(rùn)率等。

（2）顧客方面：平衡計(jì)分卡的客戶方面衡量包括客戶的滿意程度、對(duì)客戶的挽留、獲取新的客戶、獲利能力和在目標(biāo)市場(chǎng)上所占的份額。

（3）內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程方面：內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程衡量方法所重視的是對(duì)客戶滿意程度和實(shí)現(xiàn)組織財(cái)務(wù)目標(biāo)影響最大的那些內(nèi)部過程。平衡計(jì)分卡方法把革新過程引入到內(nèi)部經(jīng)營(yíng)過程之中，要求企業(yè)創(chuàng)造全新的產(chǎn)品和服務(wù)，以滿足現(xiàn)有和未來目標(biāo)客戶的需求。這些過程能夠創(chuàng)造未來企業(yè)的價(jià)值，推動(dòng)未來企業(yè)的財(cái)務(wù)績(jī)效。在內(nèi)部經(jīng)營(yíng)方面，較為主要的是轉(zhuǎn)移定價(jià)以及公司的分散經(jīng)營(yíng)等。

（4）學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面：組織的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)有三個(gè)主要的來源：人才、系統(tǒng)和組織程序。其目標(biāo)是在合適的組織架構(gòu)與組織系統(tǒng)之下，通過組織人才的識(shí)別，培訓(xùn)，鍛煉等，來推動(dòng)一個(gè)組織的不斷發(fā)展。

4 流程化理念下企業(yè)平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)與評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建——基于制造企業(yè)

基于制造行業(yè)的流程與一般適用性，筆者嘗試設(shè)計(jì)一套相關(guān)的，有層次的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，以此作為評(píng)價(jià)的依據(jù)。

4.1 財(cái)務(wù)角度

從財(cái)務(wù)角度出發(fā)，筆者認(rèn)為，平衡計(jì)分卡要達(dá)到以下三個(gè)目標(biāo)：增加營(yíng)業(yè)銷售（收入）、降低并持續(xù)降低生產(chǎn)成本、改善資本利用效率。

（1）增加營(yíng)業(yè)（銷售）收入：基于管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理念，筆者認(rèn)為該目標(biāo)并不僅僅增加傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收入，而是要根據(jù)總的收入，計(jì)算相關(guān)單位員工/產(chǎn)品收入，計(jì)算收入增長(zhǎng)（降低）的同比或環(huán)比，從而更好的改進(jìn)制造企業(yè)的銷售流程與產(chǎn)品質(zhì)量。因此，增加收入主要是增加：公司的總營(yíng)業(yè)額；公司全體員工的人均收入；單位產(chǎn)品創(chuàng)收；不同時(shí)段（如季度、半年）的收入；總收入、收入百分比或某一目標(biāo)市場(chǎng)的收入；特定類別產(chǎn)品的毛利率或凈利率。

（2）降低總成本：這里的總成本不僅僅是傳統(tǒng)意義上的生產(chǎn)成本，還包括了資金成本（資金的籌集成本與占用成本）與機(jī)會(huì)成本。因此降低總成本，主要降低：某單位或某一特定生產(chǎn)線的總單位成本；人均分?jǐn)偟某杀?；生產(chǎn)、銷售渠道的成本；各個(gè)作業(yè)步驟的成本（基于ABC的核算方法）；降低行政等間接生產(chǎn)費(fèi)用的效果并考察相關(guān)措施的運(yùn)用效果。

（3）改善資本利用率：主要是提升償債能力，營(yíng)銷能力與營(yíng)運(yùn)能力，而上述這些能力則可以由資產(chǎn)負(fù)債率，流動(dòng)比率，速凍比率等相關(guān)財(cái)務(wù)比率體現(xiàn)。

4.2 顧客角度

隨著客戶網(wǎng)絡(luò)、客戶反饋在企業(yè)營(yíng)銷中的地位越來越重要，越來越多的企業(yè)也開始認(rèn)識(shí)到了顧客價(jià)值的重要性。因此，從顧客角度出發(fā)，筆者認(rèn)為可以分解為五個(gè)一級(jí)指標(biāo)：核心指標(biāo)，顧客開發(fā)指標(biāo)，顧客收入指標(biāo)，顧客投訴指標(biāo)與顧客保持指標(biāo)。

（1）核心指標(biāo)：下設(shè)三個(gè)二級(jí)指標(biāo)——目標(biāo)市場(chǎng)占有率、關(guān)鍵客戶占有率、客戶利潤(rùn)率。

（2）顧客開發(fā)指標(biāo)：下設(shè)四個(gè)二級(jí)指標(biāo)——獲得客戶較上一時(shí)段（可以是年、半年、月）增長(zhǎng)率；目標(biāo)客戶占總目標(biāo)市場(chǎng)潛在客戶的比例；重復(fù)購買客戶占潛在客戶的比例；被采納建議占全部建議的比例。

（3）顧客收入指標(biāo)：下設(shè)四個(gè)二級(jí)指標(biāo)——每個(gè)客戶帶來的收入；每個(gè)分銷商與分銷渠道帶來的收入；新客戶帶來的收入；目標(biāo)市場(chǎng)新客戶帶來的收入。

（4）客戶投訴指標(biāo)：下設(shè)五個(gè)二級(jí)指標(biāo)——客戶投訴率；投訴訂單占總訂單的比例；投訴的嚴(yán)重程度（可根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定制定）；投訴處理周期以及超過限期的規(guī)定比例。

（5）顧客保持指標(biāo)：下設(shè)三個(gè)二級(jí)指標(biāo)——客戶保留率及同期比較；目標(biāo)市場(chǎng)保有量，新老客戶對(duì)比系數(shù)。

4.3 內(nèi)部經(jīng)營(yíng)角度

從制造業(yè)角度出發(fā)，筆者認(rèn)為優(yōu)化制造企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵在于制造性企業(yè)流程的高度優(yōu)化。因此，筆者將結(jié)合企業(yè)內(nèi)部流程化經(jīng)營(yíng)的有效性，適應(yīng)性，嘗試以高度流程化的理念來設(shè)計(jì)相關(guān)指標(biāo)，以求提升內(nèi)部經(jīng)營(yíng)效率，降低成本，縮短諸如生產(chǎn)、供銷流程的周期?；诖?，筆者將制造性企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)分解為以下四個(gè)流程并加入相關(guān)要求。

（1）決策創(chuàng)新流程：識(shí)別、評(píng)估高潛力目標(biāo)市場(chǎng)，并進(jìn)行市場(chǎng)準(zhǔn)入分析；確定目標(biāo)市場(chǎng)目前與未來的需要與要求；為產(chǎn)品尋找、開發(fā)與確認(rèn)值得信賴和達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的供銷商；確認(rèn)目標(biāo)市場(chǎng)產(chǎn)品承載能力；確認(rèn)財(cái)務(wù)與客戶目標(biāo)最相關(guān)的關(guān)鍵子流程。

（2）營(yíng)銷流程：考慮市場(chǎng)需求與產(chǎn)品功能，以及帶來的市場(chǎng)效應(yīng)；策劃新產(chǎn)生上市相關(guān)活動(dòng)并進(jìn)行公關(guān)策劃；提升對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品預(yù)測(cè)以及新產(chǎn)品銷售預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性；確定與先前設(shè)定的財(cái)務(wù)和客戶目標(biāo)聯(lián)系最緊密的子流程。

（3）供應(yīng)鏈流程：為產(chǎn)品描述供應(yīng)鏈與生產(chǎn)流程；以產(chǎn)品為模型不斷改進(jìn)新產(chǎn)品“無次品”生產(chǎn)方法；考慮供應(yīng)鏈和生產(chǎn)流程或子流程相關(guān)指標(biāo)。

（4）客服服務(wù)流程：與分銷商相關(guān)的銷售流程與指標(biāo)考核；客服投訴以及保有相關(guān)指標(biāo)（參照上文）；對(duì)于現(xiàn)有服務(wù)成本的評(píng)估與評(píng)估系統(tǒng)的改善。

4.4 學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)角度

從學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)角度出發(fā)，筆者認(rèn)為可從三大方面來提升企業(yè)學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的能力，從而提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（1）培養(yǎng)企業(yè)核心能力。這一點(diǎn)對(duì)于制造業(yè)企業(yè)來說至關(guān)重要，有助于制造性企業(yè)建立起行業(yè)進(jìn)入壁壘，以及為自身發(fā)展贏得寶貴空間。因此，企業(yè)在進(jìn)行戰(zhàn)略分析與戰(zhàn)略實(shí)施的同時(shí)，要有自身的核心業(yè)務(wù)與核心技術(shù)知識(shí)，這是第一層次。第二層次，在第一層次的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)核心流程，由掌握核心技術(shù)的核心人員來對(duì)核心資源進(jìn)行分配。為此必須要加強(qiáng)組織與員工的學(xué)習(xí)能力。

（2）提升獲取信息的能力。這一點(diǎn)也是大數(shù)據(jù)環(huán)境下對(duì)于所有企業(yè)的要求。為此，企業(yè)要積極開拓市場(chǎng)信息資源，具備產(chǎn)品知識(shí)與顧客知識(shí)的雙向轉(zhuǎn)化能力，提升自身的信息跟蹤能力。此外，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部自身信息系統(tǒng)建設(shè)，在提升本企業(yè)處理信息能力的同時(shí)，降低系統(tǒng)使用的復(fù)雜性。

（3）戰(zhàn)略實(shí)施與文化建設(shè)。確保企業(yè)價(jià)值觀、企業(yè)戰(zhàn)略與企業(yè)文化的一致性；確保國(guó)家政策使用的正確性，企業(yè)原則設(shè)立與企業(yè)文化推廣的一致性；確保單位、員工個(gè)人能力發(fā)展體系和指標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略、文化的相關(guān)性與一致性。

5 平衡計(jì)分卡推廣的難點(diǎn)

（1）平衡計(jì)分卡的運(yùn)用要求企業(yè)規(guī)范經(jīng)營(yíng)且具有一定規(guī)模?？v貫國(guó)內(nèi)外運(yùn)用平衡計(jì)分卡的企業(yè)，其中的大多數(shù)都已經(jīng)達(dá)到了一定規(guī)模，并且集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司已經(jīng)產(chǎn)生了一系列集聚效應(yīng)。而反觀國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，盡管經(jīng)歷二十年的發(fā)展，然其中依然存在許多不規(guī)范之處，市場(chǎng)中短期利益行為與投機(jī)行為大量存在限制了中國(guó)企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展并邁出國(guó)門，這也注定了平衡計(jì)分卡這種新的業(yè)績(jī)

評(píng)價(jià)方法難以得到大規(guī)模推廣。

（2）現(xiàn)行的平衡計(jì)分卡體系無法與目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)使用的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系完美銜接。首先，正如目前之現(xiàn)象所見，除了個(gè)別企業(yè)之外，大多數(shù)的企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)作為企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，這種評(píng)價(jià)指標(biāo)是以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)制定的。而平衡計(jì)分卡的評(píng)價(jià)體系除了沿用相關(guān)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)外，還引入了顧客，內(nèi)部經(jīng)營(yíng)等非財(cái)務(wù)指標(biāo)。這兩者無論是從評(píng)價(jià)方法還是評(píng)價(jià)依靠的理論而言，都是截然不同的。此外，我們不得不承認(rèn)，當(dāng)前具有專業(yè)管理會(huì)計(jì)思想的人仍只有少數(shù)，絕大多數(shù)企業(yè)缺乏這樣強(qiáng)有力的人才為自身量身打造一套新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。

6 結(jié)語

中國(guó)經(jīng)濟(jì)的崛起需要世界級(jí)的企業(yè)，更需要先進(jìn)的管理理念與方法指引。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用對(duì)當(dāng)下處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)企業(yè)格外重要。在最新的世界500強(qiáng)企業(yè)中，中國(guó)占據(jù)了其中的五分之一。在邁向世界級(jí)企業(yè)的過程中，中國(guó)企業(yè)需要在管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，謀求發(fā)展。相對(duì)于傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系而言，平衡計(jì)分卡無論是從評(píng)價(jià)角度還是實(shí)用而言毫無疑問存在絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。但是其至今仍未在國(guó)內(nèi)得到大規(guī)模推廣，個(gè)中的關(guān)鍵，是平衡卡計(jì)分卡本身還存在著一些與我國(guó)企業(yè)實(shí)際發(fā)展情況不相符合之處。未來新的挑戰(zhàn)，我們理應(yīng)用新的眼光對(duì)待，但是保持理性，不盲目使用，或許正是我們目前該做的。

參考文獻(xiàn)

[1]羅伯特·S.卡普蘭，安東尼·A.阿特金森.advanced Management Accounting（第三版）[M].丁友剛譯.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011.

[2]劉俊勇，孟焰，盧闖.平衡計(jì)分卡的有用性：一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2011，（05）：3643.

[3]RobertS.Kaplan，David P.Norton.The Balanced Scorecard Measures that Drive Performance[J].Harvard Business，1992.

[4]岳金燕，金水英.基于平衡計(jì)分卡的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建[J].黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào)，2011，（09）：112115.