唐　明，李　歡

（湖南大學(xué)經(jīng)濟與貿(mào)易學(xué)院，湖南長沙410079）

國外房地產(chǎn)稅立法的典型實踐及對我國的啟示

唐明，李歡

（湖南大學(xué)經(jīng)濟與貿(mào)易學(xué)院，湖南長沙410079）

摘要：房地產(chǎn)稅立法草案預(yù)計最快在2016年進(jìn)入人大立法程序，但當(dāng)諸如房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度、不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度、房地產(chǎn)稅的特殊屬性、直接稅的征管體制等基礎(chǔ)性概念和制度尚不完備時，房地產(chǎn)稅立法實際上是無本之木。國外房地產(chǎn)稅立法中有許多典型實踐值得我們借鑒。本文選取與我國同樣處于轉(zhuǎn)軌階段的中東歐國家的房地產(chǎn)稅立法改革經(jīng)驗以及歷史悠久、成熟完善卻又面臨衰落的美國財產(chǎn)稅立法改革經(jīng)驗做典型案例剖析，得到的重要啟示是：產(chǎn)權(quán)明晰是房地產(chǎn)稅立法改革的首要前提；房地產(chǎn)稅立法改革要特別注意房地產(chǎn)稅特殊的“雙刃劍”屬性。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅立法；產(chǎn)權(quán)制度；不動產(chǎn)統(tǒng)一登記；房地產(chǎn)稅特殊屬性；直接稅征管制度

中圖分類號：F810.422

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：：A

文章編號：：1672－626X（2015）02-0050-07

doi:10.3969/j.issn.1672-626x.2015.02.009

收稿日期：2015-02-23

基金項目：國家社會科學(xué)基金項目（11CJY091）；國家社會科學(xué)基金重點項目（12AZD035）；國家自科基金（71373073）；湖南大學(xué)2014年資政課題“解決‘營改增’改革引發(fā)湖南地方財力缺口的對策研究”

作者簡介：唐明（1981-），女，廣西桂林人，湖南大學(xué)副教授，碩士生導(dǎo)師，主要從事房地產(chǎn)稅制度與政策、財政分權(quán)與地方稅體系研究。

Abstract:Real property tax legislation draft is expected to enter the NPC's legislative program in 2016. But the basic concept and the system such as real estate's property right system, the unified registration of real estate, the special nature of the real property tax and direct tax's collection system are not complete; the real property tax legislation is unsubstantial. Foreign real property tax legislation has much typical practice in the above aspects. This paper selects the real property tax reform legislation experiences of both Central and Eastern European countries and America. Why should we choose these countries? Because the Central and Eastern European countries like China are also in the background of economic transition and social transformation, and America's property tax has a long history, but faces decline. We can draw the following important conclusions; clearly established property right is the prerequisite of the real estate tax legislation and reform; real estate tax reform legislation should pay special attention to the real estate tax's special "double-edged sword" attribute. clearly-established ownership clearly-established ownership clearly-established ownershipclearly-established ownership

作為世界上最古老的稅種之一，房地產(chǎn)稅（財產(chǎn)稅）的立法與改革都有許多國外先例可資、可循和可學(xué)。發(fā)展中國家的房地產(chǎn)稅立法改革經(jīng)驗選擇中東歐的轉(zhuǎn)軌國家，因為這些國家也正處于或已經(jīng)從公有制和計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的階段，與我國的經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌和社會轉(zhuǎn)型有諸多相似之處。發(fā)達(dá)國家選取美國，美國財產(chǎn)稅歷史悠久、成熟完善但卻面臨著日益衰落的前景，這對擬進(jìn)行房地產(chǎn)稅立法改革的我國不得不深思其緣由，引以為鑒。

一、國外房地產(chǎn)稅立法的典型實踐

20世紀(jì)80年代以來，房地產(chǎn)稅改革的一個顯著特點是這項稅制改革并不是孤立進(jìn)行的，而是被當(dāng)作調(diào)控經(jīng)濟運行的手段，這種作用在中東歐的轉(zhuǎn)軌國家體現(xiàn)得最為明顯。這些國家的房地產(chǎn)稅改革被充分賦予促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的助推器功能，用以調(diào)控經(jīng)濟運行中矛盾。其主要的改革措施是建立開放性和競爭性的產(chǎn)權(quán)市場、調(diào)控房地產(chǎn)市場價格波動和投機，以及建立健全產(chǎn)權(quán)保護(hù)、不動產(chǎn)登記、定價、定級等制度，直至最終建立一套適合本國國情的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)管理的法律法規(guī)及制度體系、相應(yīng)的管理機構(gòu)及最終確立市場配置資源的運行機制?？偟恼f來，中東歐轉(zhuǎn)軌國家的房地產(chǎn)稅改革成功的同時也是不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)得到確立和保護(hù)的過程。

（一）轉(zhuǎn)軌國家：房地產(chǎn)稅立法改革的前奏是確立和保護(hù)產(chǎn)權(quán)

20世紀(jì)80、90年代以來，中東歐轉(zhuǎn)軌國家引進(jìn)房地產(chǎn)稅的最大阻力便是房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)未得到有效地界定和保護(hù)，具體表現(xiàn)為：大部分土地不是私人所有，土地使用權(quán)往往通過分配而不是市場交易獲得，大部分住宅掌控在政府或國有企業(yè)手中，房地產(chǎn)市場也很不健全。產(chǎn)權(quán)不清晰成為轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法改革的“絆腳石”，因此確立和保護(hù)私人財產(chǎn)所有權(quán)成為轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法改革的前奏。

轉(zhuǎn)軌國家紛紛廢除中央所有權(quán)，恢復(fù)蘇聯(lián)以前時期的產(chǎn)權(quán)，將市政財產(chǎn)私有化，積極建立可轉(zhuǎn)讓的所有權(quán)、競爭性的財產(chǎn)市場。返還1939年被蘇聯(lián)

剝奪的個人財產(chǎn)權(quán)是轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法的優(yōu)先重點。例如，愛沙尼亞實行的一種土地稅，這個稅立法目的不是增加政府的財政收入，而是將土地返還給1939年以前的私有者以鼓勵其有效利用土地。這種基于價值征收的土地稅，其主要目的是鼓勵有效利用歸還私有化的土地同時限制過度開發(fā)。拉脫維亞和立陶宛等都制定了龐大的歸還法律。隨著私有化進(jìn)程的推進(jìn)，產(chǎn)權(quán)改革帶來的經(jīng)濟繁榮使得房地產(chǎn)稅的稅基擴大，政府的房地產(chǎn)稅稅收收入亦“水漲船高”。在愛沙尼亞，土地稅的立法改革不僅促進(jìn)了產(chǎn)權(quán)市場的建立及房地產(chǎn)資源的有效利用，還使得市級政府逐步擁有確定土地稅稅率的稅權(quán)。波蘭的房地產(chǎn)稅占地方收入的比重以每年兩位數(shù)遞增，房地產(chǎn)稅也逐漸成為地方政府的重要收入來源。[1]

轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法改革的顯著特點是這種立法改革不是孤立或隨機的，而是與政府權(quán)力和政府財政下放、土地私有化及市場發(fā)展等聯(lián)動改革，充當(dāng)著促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的助推器功能。作為房地產(chǎn)稅立法改革的前提，這些國家共同的做法是從法律上界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，致力于建立一個確保財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)安全的現(xiàn)代化、綜合產(chǎn)權(quán)登記系統(tǒng)及地籍制度，并且可查詢可靠的財產(chǎn)權(quán)益和市場信息，用于實施稅收目的的批量估價等。在政治經(jīng)濟重大變革的背景下，許多中東歐轉(zhuǎn)軌國家重新設(shè)計和調(diào)整了房地產(chǎn)稅制度。房地產(chǎn)稅作為私有化、機構(gòu)改革及擺脫集中化的輔助手段的政治作用，遠(yuǎn)大于作為提高政府收入的財政作用。[2]

（二）美國：財產(chǎn)稅多次立法限制導(dǎo)致財產(chǎn)稅衰落

美國財產(chǎn)稅已有200多年歷史，各州財產(chǎn)稅法律歷經(jīng)多次修訂完善，征納稅的每個環(huán)節(jié)都有法可依、公開透明。美國財產(chǎn)稅歷久彌新，成熟完善，但這一古老稅種竟受到美國民眾的廣泛詰難和指責(zé)，更是引發(fā)了多次抗稅革命，通過的立法限制導(dǎo)致了財產(chǎn)稅的衰落。

第一次大規(guī)模財產(chǎn)稅立法限制發(fā)生在1933年的經(jīng)濟大蕭條時期，1929—1932年公眾收入減少了一半，而財產(chǎn)稅收入彈性小稅負(fù)穩(wěn)定，導(dǎo)致財產(chǎn)稅占納稅人收入比重大幅提高，1931年竟然高達(dá)11.3%，這引發(fā)納稅人強烈不滿。美國全國大約有3000—4000個地方同盟發(fā)起了稅收改革，導(dǎo)致有16個州通過財產(chǎn)稅稅收限制法案，對財產(chǎn)稅規(guī)定稅率上限并設(shè)置財產(chǎn)稅優(yōu)惠政策。同時，一些州調(diào)整了稅收結(jié)構(gòu)，加強銷售稅和所得稅，減少對財產(chǎn)稅的過度依賴。通過上述措施緩解了居民的財產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)，到1940年財產(chǎn)稅在納稅人收入中的比重下降到5.8%。[3]

第二次大規(guī)模財產(chǎn)稅立法限制發(fā)生在20世紀(jì)70—80年代的經(jīng)濟滯漲時期，通貨膨脹導(dǎo)致房地產(chǎn)價值上漲過快，居民收入增長卻停滯，而地方政府并沒有隨之降低稅率，導(dǎo)致公眾財產(chǎn)稅負(fù)飆升，來自私人業(yè)主的財產(chǎn)稅比重由1970年的34%升高到1978年的44%。由此引發(fā)了公眾對財產(chǎn)稅全面而又嚴(yán)苛的限制，對財產(chǎn)稅的收入、稅率與評估價值等實行全面限制。以1978年第13號提案即“人民倡議限制財產(chǎn)稅”憲法修正案在加利福尼亞州的通過為標(biāo)志，成為現(xiàn)代財產(chǎn)稅限制的開始，在美國其他州引發(fā)多米諾骨牌連鎖反映，其影響力持續(xù)至今。比如，堪薩斯州在1970年實施財產(chǎn)稅總體收入限制法案，亞拉巴馬州在1972年實施了財產(chǎn)稅總體稅率限制法案，馬塞諸薩州在1980年實施了“21/2法案”，卡羅來多州通過的“納稅人權(quán)利法案”等。據(jù)統(tǒng)計，2006年美國共有34個州實行財產(chǎn)稅稅率限制；29個州對財產(chǎn)稅收入進(jìn)行一定限制；有20個州對評估價值增長也有限制規(guī)定。第二次財產(chǎn)稅限制立法的范圍之大、手段之多，可見一斑。美國地方政府財產(chǎn)稅占其一般財政收入比重由1927年的68.8%下降至2006年24.69%。[4]

近年來，美國民眾有關(guān)財產(chǎn)稅改革仍爭議不斷，佛羅里達(dá)、喬治亞、印地安那等一些州著手新的立法改革。為防止地方政府違背居民意愿提高財產(chǎn)稅收入，印地安那州的立法者將財產(chǎn)稅征管權(quán)限由地方上移至州政府。該州稅收籌集委員會提出長短期兩個方案：短期方案將住宅財產(chǎn)稅在2009年消減35%，居民財產(chǎn)評估增值率限定在1%以內(nèi)、商業(yè)財產(chǎn)限定在3%，以州政府指定的估價員代替縣、鎮(zhèn)選舉的估價員，部分學(xué)校教育支出轉(zhuǎn)移至州；長期方案是州政府將銷售稅稅率由6%提高至7%，以當(dāng)?shù)鼐用?年期平均收入增長率來限制地方政府財政支出增長率。2009年10月，佛羅里達(dá)州議會通過了稅收改革方案，將家庭住宅稅收免征額由2.5萬美元增加到5萬美元，采納“保護(hù)家園倡議”關(guān)于稅收限制和減免稅的建議。喬治亞州最為激進(jìn)，該州通過作為憲法修正案的GREAT提案（Georgia’s

Repeal of Every Ad-Valorem Tax），主張廢除財產(chǎn)稅，提出增加銷售稅來取代財產(chǎn)稅。即提高銷售稅稅率、取消所有銷售稅減免項目，以增加的銷售稅來彌補財產(chǎn)稅減少的稅收收入。在民眾普遍抱怨甚至要求廢除的壓力下，美國的財產(chǎn)稅前景堪憂。[5]

二、轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法的啟示：產(chǎn)權(quán)明晰是房地產(chǎn)稅立法改革的首要前提

世界主要轉(zhuǎn)軌國家的經(jīng)驗表明，房地產(chǎn)稅征收管理的首要前提是不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)清晰，這些國家房地產(chǎn)稅改革成功的同時也是產(chǎn)權(quán)得到界定和保護(hù)的過程。相比其他轉(zhuǎn)軌國家，中國的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)格局更為復(fù)雜和不清晰。房地產(chǎn)稅改革要“破冰前行”，必須著手解決產(chǎn)權(quán)瓶頸問題?？梢灶A(yù)見，房地產(chǎn)稅開征的過程是不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保護(hù)工作的推進(jìn)器，而不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)保護(hù)工作則為房地產(chǎn)稅的開征奠定堅實的法律基礎(chǔ)。

（一）我國現(xiàn)行房地產(chǎn)立法改革面臨的產(chǎn)權(quán)法律瓶頸

我國房地產(chǎn)資源經(jīng)由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，目前形成了極具中國特色、極其復(fù)雜產(chǎn)權(quán)格局：城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)、房地二元結(jié)構(gòu)和城市多種產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)并立。①轉(zhuǎn)軌國家經(jīng)驗表明，房地產(chǎn)稅開征必須建立在完備的產(chǎn)權(quán)保護(hù)和充分的產(chǎn)權(quán)信息的基礎(chǔ)之上，轉(zhuǎn)軌國家房地產(chǎn)稅立法改革成功的同時也是產(chǎn)權(quán)確立和保護(hù)的過程。目前，我國的土地數(shù)據(jù)比較齊全，房產(chǎn)數(shù)據(jù)也有一定的基礎(chǔ)，房產(chǎn)評估等系統(tǒng)和技術(shù)已在二手房交易中使用，房地產(chǎn)稅開征的產(chǎn)權(quán)信息方面技術(shù)準(zhǔn)備基本成熟，關(guān)鍵是要理清房屋產(chǎn)權(quán)權(quán)屬，并能夠保證政策的公平和可操作。目前滬渝試點僅僅是針對產(chǎn)權(quán)清晰的增量商品房和少數(shù)獨棟別墅征稅，可以預(yù)見房地產(chǎn)稅向全部房產(chǎn)推廣之際，比重高達(dá)41.2%的無籍房產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)，②將對房地產(chǎn)稅征管帶來巨大阻力。[6]

第一，無籍房產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)的征管難題。無籍房產(chǎn)政府無法掌握其歸屬和使用情況，而產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)往往有多個房產(chǎn)所有人，其收益權(quán)和控制權(quán)均分散在多個主體上，如何確定納稅義務(wù)人？同時，無籍房產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)為存量房確權(quán)、房地產(chǎn)信息聯(lián)網(wǎng)等基礎(chǔ)性工作也帶來巨大障礙。另外，無籍房產(chǎn)和殘缺產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)不能正常進(jìn)入市場或進(jìn)入“門檻”較高，通常轉(zhuǎn)入地下交易、租賃和抵押等非法經(jīng)濟活動，導(dǎo)致房地產(chǎn)一、二手市場和租賃市場混亂，這將直接導(dǎo)致無籍房產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)評估征稅缺乏市場基礎(chǔ)。

第二，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的房產(chǎn)稅基評估及公平課稅難題。由于取得土地的來源渠道不同，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的房地產(chǎn)取得成本存在很大差別，這直接導(dǎo)致不同產(chǎn)權(quán)的房地產(chǎn)價值總量差異巨大。同時，不同產(chǎn)權(quán)房產(chǎn)的納稅人收入差距大，其負(fù)稅能力差異也很大，如何對多種產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的房地產(chǎn)進(jìn)行計稅價值的合理估稅？如何才能保證合理稅負(fù)并與納稅人的支付能力對應(yīng)？兼顧稅收公平和效率？

第三，土地使用權(quán)預(yù)期不穩(wěn)定可能會導(dǎo)致民眾對房地產(chǎn)稅的抵制。規(guī)范的財產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）必須是對公民擁有的財產(chǎn)權(quán)的某種資產(chǎn)（房地產(chǎn)）征稅。我國的房地產(chǎn)稅征稅對象應(yīng)包括房屋所有權(quán)和建設(shè)用地使用權(quán)。在社會主義市場經(jīng)濟體制下，“經(jīng)依法取得的從國有土地所有權(quán)中分離出來的土地使用權(quán)”的權(quán)能幾乎與土地所有權(quán)相近似，擁有對“土地使用權(quán)”的四項權(quán)能：占有、使用、收益和處分，本質(zhì)上應(yīng)是公眾的“土地財產(chǎn)權(quán)”。[7]但建設(shè)用地使用權(quán)期滿續(xù)期是否無償以及如何續(xù)期，相關(guān)法律對此至今仍未做出明確的規(guī)定。如果不能明確建設(shè)用地使用權(quán)的法律屬性，不能夯實建設(shè)用地使用權(quán)之私人財產(chǎn)權(quán)屬性，房地產(chǎn)稅制度的建立也缺乏堅實和穩(wěn)定的產(chǎn)權(quán)法律基礎(chǔ)。

（二）加速房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)規(guī)范化和商品化立法和改革，為房地產(chǎn)稅立法改革奠定法律基礎(chǔ)

目前應(yīng)盡快實施房產(chǎn)普查和實名制，以落實不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度為契機，加快厘清政策福利保障房、“小產(chǎn)權(quán)房”等各種類型房產(chǎn)與土地產(chǎn)權(quán)的關(guān)系，應(yīng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)的不同特點，因地制宜地采取辦法使部分產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)向全部產(chǎn)權(quán)過渡，為解決無籍房產(chǎn)及產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)的征稅問題奠定良好基礎(chǔ)。對新涌現(xiàn)出來的產(chǎn)權(quán)權(quán)利應(yīng)前瞻性地立法予以保護(hù)，采取各種措施加速房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)規(guī)范化和商品化改革。城鎮(zhèn)方面，應(yīng)征求民意，應(yīng)盡快明確城鎮(zhèn)土地使用權(quán)期滿后的延續(xù)方法，切實保障民眾的財產(chǎn)權(quán)利。農(nóng)村方面，通過對農(nóng)村土地確權(quán)，明晰集體所有者的具體層級、清晰界定集體成員資格等全方位的產(chǎn)權(quán)制度改革，坐實包括土地承包經(jīng)營權(quán)、宅基地的用益物權(quán)及集體資產(chǎn)收益權(quán)等在內(nèi)的農(nóng)村集體建設(shè)用地財產(chǎn)權(quán)利。上述措施切實保障民眾的財產(chǎn)權(quán)利，從而取得公眾對房地產(chǎn)稅的支持，因為

房地產(chǎn)稅的重要功能便是保護(hù)產(chǎn)權(quán)所有人的權(quán)益?！懊裰疄榈酪?，有恒產(chǎn)者有恒心?！辈粍赢a(chǎn)產(chǎn)權(quán)規(guī)范和保護(hù)工作將為房地產(chǎn)稅的改革奠定產(chǎn)權(quán)法律基礎(chǔ)。

可喜的是，我國目前在產(chǎn)權(quán)建設(shè)方面，正在全面為房地產(chǎn)稅開征打好基礎(chǔ)。2007年《物權(quán)法》明確“國家對不動產(chǎn)實行統(tǒng)一登記制度”，2013年實現(xiàn)了北上廣深等40個重點城市的個人住房信息系統(tǒng)建設(shè)和聯(lián)網(wǎng)，住房信息聯(lián)網(wǎng)計劃擴展到全國500個城市。而于今年3月份實施的《不動產(chǎn)統(tǒng)一統(tǒng)計條例》已明確立法規(guī)定：通過開展不動產(chǎn)統(tǒng)一登記來摸清不動產(chǎn)底數(shù)，包括不動產(chǎn)數(shù)量、產(chǎn)權(quán)屬性、所有者歸屬、不動產(chǎn)面積和價格等，不動產(chǎn)登記機構(gòu)、登記簿冊、登記依據(jù)和信息平臺等四個方面也將實現(xiàn)統(tǒng)一，同時將不同業(yè)態(tài)不動產(chǎn)在一個信息平臺上集合。不動產(chǎn)信息管理平臺有望在2015年建成，國家對不動產(chǎn)的管理從交易環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至持有環(huán)節(jié)，不動產(chǎn)登記可以更好地維護(hù)私有財產(chǎn)，這事實上為房地產(chǎn)稅的開征及我國公共財政的轉(zhuǎn)型打好基礎(chǔ)。

三、美國財產(chǎn)稅限制立法實踐啟示：房地產(chǎn)稅立法改革要注意房地產(chǎn)稅的特殊屬性

美國財產(chǎn)稅立法限制令人深思，迫使我們重新理性看待財產(chǎn)稅。

（一）房地產(chǎn)稅的“雙刃劍”屬性：優(yōu)點與缺點同出一源

美國財產(chǎn)稅在規(guī)范、完善的過程中緣何成為“文明社會最糟糕的稅收”？實質(zhì)上，財產(chǎn)稅（房地產(chǎn)稅）具有“雙刃劍”屬性，具備突出優(yōu)點同時又蘊藏極大缺陷。[8]

第一，稅基穩(wěn)定、稅負(fù)公平卻有悖于量能負(fù)擔(dān)原則。由于土地資源的稀缺性、房地產(chǎn)持久耐用及保值升值等特點，以此為稅基的房地產(chǎn)稅收收入彈性波動少、稅源充裕且穩(wěn)定增長，能勝任地方主體稅種的重任，因此備受地方政府青睞。稅源穩(wěn)定和逆周期性是房地產(chǎn)稅的突出優(yōu)點，但從美國立法限制歷史看，經(jīng)濟蕭條、失業(yè)增加及收入下降時，房地產(chǎn)稅仍保持穩(wěn)定，違背了量能負(fù)擔(dān)原則從而引發(fā)抗稅運動。一般情況下，個人和家庭的稅負(fù)承擔(dān)能力與房地產(chǎn)價值正相關(guān)，因此依據(jù)市場價值評估征稅能解決“誰有能力誰納稅”這一核心問題，體現(xiàn)了縱向公平。但是，房地產(chǎn)稅是對財富存量——房地產(chǎn)價值征稅,而納稅必須用當(dāng)期的收入流量，屬于典型的稅基與稅源分離的稅種。房地產(chǎn)的價值與個人和家庭的收入流量通常成正相關(guān)，但在許多情況下兩者的變動趨勢并不完全一致。實踐中，這種背離主要出現(xiàn)在離退休、經(jīng)濟狀況惡化的家庭以及通貨膨脹或房價超過經(jīng)濟基本面存在泡沫的城市等。出現(xiàn)上述情況，則會導(dǎo)致納稅人稅負(fù)與收入流量不匹配、與其支付能力不匹配，僅僅與財產(chǎn)的市場估價相匹配的問題，納稅人福利狀況無疑會惡化。④歷史上，美國發(fā)生兩次大規(guī)模的針對財產(chǎn)稅的稅收革命，其直接誘因皆因該稅稅基與稅源相分離特性引致的，歷次的稅收限制的提出都是以財產(chǎn)稅占納稅人收入比例過高引起的，限制的結(jié)果都以降低這個比例結(jié)束。

第二，發(fā)揮“溢價歸公”功能、良好的受益稅與高昂的征納成本并存。房地產(chǎn)稅是要對因政府公共支出資本化而使房地產(chǎn)增值的部分課稅，以實現(xiàn)政府對房地產(chǎn)增值的捕獲來為公共服務(wù)融資，可以作為地方政府提供多種公共產(chǎn)品的價格，能較好地符合公平、受益的原則。從本質(zhì)上講，房地產(chǎn)稅可視為公眾支付給轄區(qū)基層政府所提供特定服務(wù)束的價格，是最為典型的受益稅。[9]但與此同時，房地產(chǎn)稅對財富的存量征收以市場價值定值的從價稅,其征收管理存在特殊的信息成本和財產(chǎn)價值的重估成本，要求財產(chǎn)的應(yīng)稅估值且必須由納稅人主動繳納,這帶來了高昂的征納成本。來自荷蘭一項比較研究發(fā)現(xiàn)，財富稅的管理成本占其收入的26.4%，而所得稅的管理成本僅為4.8%，[10]財產(chǎn)稅的征納成本遠(yuǎn)高于其它稅費。在美國長達(dá)數(shù)十年的財產(chǎn)稅限制立法中，納稅人聯(lián)盟主張的用銷售稅和所得稅替代財產(chǎn)稅的主張在多個州通過議會立法，這表明聯(lián)邦政府和州政府為降低財政收入的邊際征管成本,選擇以更多的個人所得稅、銷售稅和更高的財政赤字籌集的資金去補助地方政府削減財產(chǎn)稅。[11]

第三，稅負(fù)高度透明、有利于地方自治但卻極易引發(fā)納稅人不滿。房地產(chǎn)稅是看得見、有形的，通常一次性付稅總量大且稅負(fù)明確。房地產(chǎn)稅稅負(fù)的清晰性和涉及利益的直接性是其他稅種不能比擬的。其實，稅負(fù)透明是非常重要的，透明度能讓公眾和政府同時清晰地意識到以該稅收籌資公共項目的成本與收益，這既可以促進(jìn)政府政務(wù)公開，不斷提高財政支出效率，又可以促使民眾參政議政，極

大地降低監(jiān)督政府的成本，這有助于地方自治和改善基層民主政治。但看得見的財產(chǎn)稅很難令納稅人欣然接受,而且相比其他稅種稅基房地產(chǎn)稅的課稅對象——房地產(chǎn)是不可隱匿的，其他稅種的計稅依據(jù)往往自動生成由市場價值決定僅有稅率由政府制定，而房地產(chǎn)稅的稅率和計稅依據(jù)均由政府單方面決定，納稅人幾乎無稅收籌劃空間，即使不滿由于房地產(chǎn)不可隱匿性也無從偷逃稅，上述特點更易于引起納稅人的抱怨和不滿。美國民眾發(fā)起的財產(chǎn)稅立法限制，同時還對地方政府的支出進(jìn)行了限制。從現(xiàn)象上看每次都因財產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)加重且高度透明，但以財產(chǎn)稅融資的地方政府同時也提供了優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)。這其中發(fā)出的信號可能是，高度透明的財產(chǎn)稅作為地方公共服務(wù)的價格信號，地方公共服務(wù)“性價比”高不高？當(dāng)?shù)卣斦罩嗜绾危慨?dāng)?shù)鼐用窳巳挥谛?，隨著財產(chǎn)稅的增加，公眾對地方政府的期望就越高，也越容易引發(fā)矛盾。

（二）美國財產(chǎn)稅立法限制對我國的啟示

美國財產(chǎn)稅的興衰皆與其自身特殊屬性息息相關(guān)，在我國正醞釀房地產(chǎn)稅立法改革的今天，認(rèn)識到這一點并做相應(yīng)的立法準(zhǔn)備工作，尤為重要。

第一，房地產(chǎn)稅稅制設(shè)計必須高度重視公平和能力原則。美國財產(chǎn)稅倍受指責(zé)除了負(fù)擔(dān)過重外,未能很好堅持公平和能力原則是另一重要原因。[5]而在美國，上述問題主要是由于房地產(chǎn)稅稅源與稅基相分離的屬性導(dǎo)致，目前美國各州已采取諸如包括減稅和免征、“斷路器”稅收抵免、延期納稅和分類稅率等一系列稅收優(yōu)惠政策，力圖將財產(chǎn)稅稅負(fù)與納稅人的收入掛鉤，使其盡可能符合公平和量能負(fù)擔(dān)原則。可以預(yù)見，我國的房地產(chǎn)稅立法除了考慮房地產(chǎn)稅自身特殊屬性制約外，更應(yīng)注意到各種不同產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)納稅人的負(fù)稅能力差異很大，收入差距及財產(chǎn)差距日益拉大，尤其是房地產(chǎn)事實上已成為一種嚴(yán)重的分配不公的財富分配與轉(zhuǎn)移機制。另外，隨著工業(yè)化和城市化迅速發(fā)展，我國城市居民擁有的住房價值大幅提升，而擁有增值住房家庭的收入?yún)s未必相同幅度或成正比例的提高。立法者應(yīng)充分考慮上述因素，在稅制設(shè)計上如何兼顧公平與能力的原則至關(guān)重要。將來的房地產(chǎn)稅制立法設(shè)計應(yīng)改變目前滬渝房產(chǎn)稅試點方案中稅收優(yōu)惠“普惠制”，房地產(chǎn)稅稅收優(yōu)惠政策的目的應(yīng)主要用于解決納稅人稅負(fù)與納稅能力不相匹配的問題，使得房地產(chǎn)稅稅負(fù)盡可能與納稅人的支付能力相匹配，并增強法律的預(yù)見性和穩(wěn)定性。

第二，要建立適合我國國情的直接稅征管機制。相比所得稅和流轉(zhuǎn)稅，財產(chǎn)稅征納成本偏高，這也是導(dǎo)致美國財產(chǎn)稅衰落的最直接原因。將來的房地產(chǎn)立法應(yīng)改變目前滬渝試點僅對增量房產(chǎn)的交易價格計稅的制度設(shè)計，因為目前滬渝試點雖是房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)納稅，但性質(zhì)上仍屬于對房屋課征得“特別消費稅”，⑤并不是真正意義上財產(chǎn)稅性質(zhì)的房地產(chǎn)稅。[12]那么，滬渝試點為何將課稅房產(chǎn)限制在增量房和極少數(shù)存量獨棟別墅且暫以交易價格計稅？因為僅對增量房產(chǎn)的交易價格計稅可以成功“節(jié)約”房地產(chǎn)稅征管的確定納稅人的信息成本和確定計稅依據(jù)評估成本，避開了房地產(chǎn)稅的征管瓶頸問題，但這僅是權(quán)宜之計。隨著新購住房逐步成為存量住房，如果要實現(xiàn)房地產(chǎn)稅的可持續(xù)性，并把其打造成為地方財源的支柱，房地產(chǎn)稅勢必將對存量住房和增量住房一并征收，存量住房征稅必然會觸及現(xiàn)行征管體制“間接+截流”這一軟肋。作為首次直面廣大自然納稅人的稅制改革，房地產(chǎn)稅改革的最大難點之一在于能否對所有存量房和增量房征稅，建立一套包括收集、整理房屋信息及評估價值，以及出現(xiàn)稅收糾紛的仲裁機制和惡意逃稅情況下的懲罰機制等。以構(gòu)建房地產(chǎn)稅征管機制為契機，逐步建立面對廣大自然人納稅人的直接稅（包括個人所得稅自我申報、房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)贈與稅等）的征管機制，以主動適應(yīng)將來稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的變化規(guī)律。

值得注意的是，2014年《稅收征管法》修訂草案諸多變化已經(jīng)在為向個人征收直接稅“開山鋪路”。新修訂的征管法明確要建立針對自然人的納稅識別號，自然人將適用跟企業(yè)一樣的稅收強制措施；明確對個人大額現(xiàn)金使用做了限制，目的是為防止個人不通過金融機構(gòu)的支付手段，而私下進(jìn)行交易，規(guī)避稅收征管漏洞；增加了個人征稅系統(tǒng)的內(nèi)容，意味著個人的工資、薪酬、不動產(chǎn)等收入，以及個人在銀行、保險、證券等部門的財產(chǎn)將被稅務(wù)機關(guān)所掌握。不久的將來，我國個人財產(chǎn)信息擬全面聯(lián)網(wǎng)查稅，公民將有終身不變納稅識別號，稅務(wù)機關(guān)將全面掌握個人和家庭的不動產(chǎn)等財產(chǎn)和收入

信息，這將為房地產(chǎn)稅有效征管奠定堅實基礎(chǔ)。

第三，房地產(chǎn)稅的改革絕不是僅僅考慮評估、信息共享與征管水平等技術(shù)性問題，而更多體現(xiàn)在與地方財政透明化與規(guī)范化的地方預(yù)算公開以及地方治理體系和治理能力現(xiàn)代化等方面的聯(lián)動改革層面。作為高度“透明”和“可觀察性”稅種——房地產(chǎn)稅極易引發(fā)納稅人不滿，房地產(chǎn)稅的這一特殊屬性對地方政府征管和地方治理而言是巨大挑戰(zhàn)。從稅收理論和以美國為代表的國際經(jīng)驗看，規(guī)避房地產(chǎn)稅風(fēng)險的首要條件是將該稅設(shè)置為實質(zhì)意義上的受益稅。而滬渝試點將房產(chǎn)稅用于保障性住房和公共租賃住房的維護(hù)和建設(shè)，不符合納稅與受益對等原則，將來的房地產(chǎn)稅立法應(yīng)將房地產(chǎn)稅用于地方某項或幾項基本公共服務(wù)支出，將房地產(chǎn)稅回歸其受益稅本質(zhì)，以獲得公眾對改革的理解和支持。[11]在我國，房地產(chǎn)稅受益稅性質(zhì)的運行必須依賴于政府—納稅人服務(wù)機制的建立與完善，房地產(chǎn)稅改革如何體現(xiàn)出受益稅性質(zhì)將成為對地方政府治理能力的重大考驗。房地產(chǎn)稅的“受益稅”屬性要求其收入必須全部用于當(dāng)?shù)氐墓卜?wù)，這不僅要求地方政府公開房地產(chǎn)稅的全部預(yù)算收支明細(xì)，還必須建立健全公共選擇機制使得公眾有機會和能力參與到房地產(chǎn)稅收支的預(yù)算決策過程。[12]只有在全民廣泛參與和積極支持的前提下，針對居民住宅開征房地產(chǎn)稅才能通過人大立法。

注釋：

①我國城市房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)可分為三種類型：第一類，產(chǎn)權(quán)清晰的房產(chǎn)，主要包括商品房，公房自有化改革中取得完整產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)等；第二類是無籍房產(chǎn)；第三類是產(chǎn)權(quán)殘缺的房產(chǎn)，主要有小產(chǎn)權(quán)房、經(jīng)濟適用房、房改房、危舊房改造回遷房等、集資房和“共有產(chǎn)權(quán)”房等。詳見參考文獻(xiàn)6。

②數(shù)據(jù)來源：中國金融信息網(wǎng)：《稅總重申房產(chǎn)稅改革全國推開大勢所趨》，http://news.xinhua08.com/a/20130718/ 1214046.shtml。

③例如，在美國納稅人應(yīng)盡力避免失業(yè)或疾病等可能引起現(xiàn)金流入不足的問題，因為短期的流動性困難有可能會導(dǎo)致他的住房因繳不起財產(chǎn)稅而被沒收或拍賣。

④美國財產(chǎn)稅的“斷路器”稅收抵免政策是根據(jù)納稅人的收入水平來確定財產(chǎn)稅稅收補助的一種稅收優(yōu)惠政策，即如果納稅人實際繳納的財產(chǎn)稅占其收入的比重超過“斷路器”法律的規(guī)定，政府會將超額部分的一定比例返還給納稅人，或直接支付納稅人現(xiàn)金，或減少其應(yīng)繳納的所得稅，作為對其所得稅稅收返還的一種補充?！皵嗦菲鳌钡置鈨?yōu)惠可有效減少財產(chǎn)稅稅負(fù)中的超額負(fù)擔(dān)，尤其是能使貧困群體、納稅人有困難的家庭充分享受到財產(chǎn)稅的優(yōu)惠。

⑤這是因為，重慶房產(chǎn)稅側(cè)重對高檔住房征稅調(diào)節(jié)，而對高檔住房以外的房產(chǎn)幾乎未產(chǎn)生影響，故普通大眾稅負(fù)不受影響。上海房產(chǎn)稅對增超過人均60平方米的部分征稅，僅就超過部分征稅，故滬渝兩地房產(chǎn)稅試點都帶有對房屋征收奢侈性消費稅的意圖。

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（責(zé)任編輯：盧君）

The Typical Practice of Foreign Real Property Tax Legislation and the Enlightenment to Our Country

TANG Ming, LI Huan
(School of Economy and Trade, Hunan University, Changsha Hunan 410079, China)

Key words: real property tax legislation; property right system; unified registration of real estate; real property tax's special attribute；collection and management system of direct tax