□ 王麗萍

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱為《征管法》)第八十八條關(guān)于納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置的規(guī)定要求稅收相對(duì)人如果同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議必須先繳清稅款或提供擔(dān)保才能申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服才能提起訴訟，如此規(guī)定在實(shí)踐中始終被質(zhì)疑，因?yàn)槿绱艘?guī)定盡管最大程度維護(hù)了國(guó)家稅收利益的最大化，但卻有可能因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)自身有關(guān)征稅的處理決定不夠正確或擔(dān)保制度不夠完備或稅收相對(duì)人繳不起稅也無法提供擔(dān)保從而失去救濟(jì)權(quán)、激化征納矛盾，不利于提高稅收相對(duì)人的稅收遵從度，因此《征管法》修訂將這一規(guī)定進(jìn)行全面修改。

一、我國(guó)稅收爭(zhēng)議處理機(jī)制的歷史沿革

在我國(guó)除了《征管法》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅爭(zhēng)議實(shí)行行政復(fù)議前置以及稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行征收、管理、稽查和行政復(fù)議相分離機(jī)制之外，對(duì)稅收爭(zhēng)議的解決適用一般的行政爭(zhēng)議解決機(jī)制。一般的行政爭(zhēng)議解決機(jī)制主要是指行政復(fù)議、行政訴訟和信訪制度，分別有《行政復(fù)議法》及其實(shí)施條例、《行政訴訟法》及最高法院的司法解釋、《信訪條例》作為法律依據(jù)。

稅務(wù)行政復(fù)議制度的正式建立，要追朔到1950年12 月15 日政務(wù)院通過的《稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則》。該《通則》第一次在正式法規(guī)上使用了“復(fù)議”一詞，并明確了稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)的性質(zhì)、任務(wù)以及受案的范圍。不過，那時(shí)的復(fù)議決定為終局決定，納稅人不得對(duì)復(fù)議決定提起訴訟，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度初步建立起來。

1988年全國(guó)首起稅務(wù)行政訴訟案發(fā)生，納稅人支國(guó)祥狀告河南省駐馬店地區(qū)稅務(wù)局，由于當(dāng)時(shí)還沒有《行政訴訟法》，案件適用《民事訴訟法》進(jìn)行審理，納稅人支國(guó)祥獲得勝訴。由于該案被《最高人民法院公報(bào)》作為主要判例公布，對(duì)全國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)產(chǎn)生了很大的震動(dòng)和影響，進(jìn)而促進(jìn)了我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議工作的快速發(fā)展，當(dāng)年10 月，當(dāng)時(shí)的國(guó)家稅務(wù)局推出了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(試行)。

在稅務(wù)行政復(fù)議制度發(fā)展的同時(shí)，1989年4 月4 日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》，并于1990年10 月1日正式實(shí)施。該法律適用于包括稅務(wù)行政訴訟在內(nèi)的一切行政訴訟，稅務(wù)行政訴訟制度由此正式建立。國(guó)務(wù)院于1990年12 月24 日頒布了《行政復(fù)議條例》，并于1991年1 月1 日起施行。該條例同樣適用于稅務(wù)行政復(fù)議。1992年9 月4 日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第27 次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，該法對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的期限與條件等作了明確的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局于1993年11 月6 日制定了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，為稅務(wù)行政復(fù)議提供了更為明確、具體的法律依據(jù)。

1999年4 月29 日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》。該法的施行標(biāo)志著我國(guó)行政復(fù)議制度發(fā)展到一個(gè)新的階段，行政復(fù)議制度正式成為與行政訴訟制度平行并列的解決行政爭(zhēng)議的法定制度。國(guó)家稅務(wù)總局于1999年9 月23 日頒布《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(試行)》，至此，我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度全面走上了法制化、規(guī)范化的軌道。

2001年我國(guó)對(duì)《征管法》及其實(shí)施細(xì)則做了重大修改，相應(yīng)的稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則也做了修改。2004年2 月24 日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則(暫行)》，對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的程序和操作進(jìn)一步修改完善。2007年國(guó)務(wù)院制定了《行政復(fù)議法實(shí)施條例》，對(duì)行政復(fù)議制度進(jìn)行了細(xì)化和完善，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》隨之修改，2010年4 月1 日新的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》頒布施行，這是我國(guó)目前稅收行政復(fù)議的主要規(guī)范性文件?，F(xiàn)行《規(guī)則》自施行以來，對(duì)指導(dǎo)稅務(wù)行政復(fù)議工作、保障納稅人合法權(quán)利發(fā)揮了積極作用。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和我國(guó)法治環(huán)境的不斷變化，隨著《征管法》完成第三次重要修訂，《規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進(jìn)一步修改完善。

二、目前我國(guó)稅收爭(zhēng)議處理機(jī)制存在的問題

(一)解決稅收爭(zhēng)議處理制度體系尚不完備

目前我國(guó)解決稅收爭(zhēng)議處理的制度體系尚不完備、銜接不夠嚴(yán)謹(jǐn)。比如相關(guān)立法系統(tǒng)性不強(qiáng)，《憲法》第五十六條規(guī)定公民有依法納稅的義務(wù)，第四十一條規(guī)定公民有申訴的權(quán)利，《征管法》第八條規(guī)定稅收相對(duì)人有申請(qǐng)復(fù)議提起訴訟等權(quán)利。但法律、法規(guī)、規(guī)章對(duì)稅收爭(zhēng)議處理機(jī)制的規(guī)定卻比較分散，沒有形成集中的專門的立法體系。系統(tǒng)性不強(qiáng)導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議的處理援引有關(guān)依據(jù)時(shí)容易出現(xiàn)沖突，比如由于納稅爭(zhēng)議要求復(fù)議前置以及繳清稅款前置，而處罰爭(zhēng)議則為復(fù)議選擇，在實(shí)際工作中假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定稅收相對(duì)人有稅收違法行為，對(duì)其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等，如果稅收相對(duì)人不服這種結(jié)果，可能同時(shí)啟動(dòng)復(fù)議程序和訴訟程序，對(duì)稅款申請(qǐng)行政復(fù)議，而對(duì)罰款提起行政訴訟;稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)。這樣，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟就存在明顯的不銜接，難以讓稅收相對(duì)人信服。

(二)稅收爭(zhēng)議處理制度接受度不夠高

近些年來，我國(guó)稅務(wù)行政案件數(shù)總體呈上升趨勢(shì)，形成稅收行政爭(zhēng)議的總量不是很大，也就是說，納稅人真正找稅務(wù)機(jī)關(guān)復(fù)議和到人民法院提起訴訟的情況不是很多。從統(tǒng)計(jì)的數(shù)字看，近些年來，我國(guó)每年的稅務(wù)行政復(fù)議案件不足2000 起，與每年我國(guó)數(shù)十萬件稅務(wù)稽查案件相比，僅占0.3%。根據(jù)國(guó)務(wù)院法制辦的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，2014年度我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)僅處理稅務(wù)行政復(fù)議案件680 件，司法機(jī)關(guān)共處理稅務(wù)行政訴訟案件303 件①。有些地方甚至從來沒有一起稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟案件。這并不是因?yàn)槲覈?guó)稅收?qǐng)?zhí)法人員水平很高，稅收相對(duì)人心悅誠(chéng)服地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，而是由于我國(guó)行政機(jī)關(guān)長(zhǎng)期處于優(yōu)越地位，稅收相對(duì)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利義務(wù)上存在嚴(yán)重不對(duì)等的現(xiàn)象，我國(guó)長(zhǎng)期的“人治”傳統(tǒng)，行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)審理行政機(jī)關(guān)，案件維持可能性比較大，稅收相對(duì)人不愿意走正當(dāng)?shù)姆赏緩较驈?fù)議機(jī)關(guān)主張權(quán)利，表現(xiàn)出對(duì)于復(fù)議機(jī)關(guān)權(quán)力行使公正性的懷疑，也不愿意提起訴訟，覺得訴訟成本過高。為了能長(zhǎng)期地持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也為了能與稅務(wù)機(jī)關(guān)搞好關(guān)系，不少稅收相對(duì)人在出現(xiàn)稅收糾紛時(shí)容易選擇“私了”，用關(guān)系和交情、甚至行賄等方式來解決問題，從而給基層稅收?qǐng)?zhí)法人員帶來執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

(三)對(duì)稅收相對(duì)人權(quán)利保護(hù)不夠

現(xiàn)行《征管法》第八十八條要求稅收相對(duì)人只要同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議就必須先激清稅款或提供擔(dān)保后才能申請(qǐng)復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服才能提起訴訟，否則，稅收相對(duì)人不能申請(qǐng)復(fù)議，更不能提起訴訟。稅收相對(duì)人如繳不起稅或不能提供擔(dān)保，就失去了尋求法律救濟(jì)的權(quán)利，就有可能尋找法律途徑之外的其他途徑來解決有關(guān)爭(zhēng)議，不利于征納關(guān)系，也不利于社會(huì)穩(wěn)定。于是，《征管法》修訂第三稿中將其修改為:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。”這一修改在國(guó)家稅收利益與納稅人權(quán)利保護(hù)之間尋求平衡，一方面允許稅收相對(duì)人在納稅爭(zhēng)議上不用繳清稅款便可申請(qǐng)復(fù)議，另一方面為了防止訴訟中一審二審甚至再審時(shí)間過長(zhǎng)從而影響稅款入庫，要求稅收相對(duì)人在復(fù)議后訴訟前需要繳清稅款或提供擔(dān)保。同時(shí)，為了解決納稅爭(zhēng)議的復(fù)議前置與處罰爭(zhēng)議的復(fù)議選擇之間的不銜接，該修改內(nèi)容規(guī)定稅收相對(duì)人如對(duì)直接涉及稅款的行政處罰有爭(zhēng)議時(shí)需要復(fù)議前置，不能直接提起訴訟。這一修改可謂考慮諸多，但仍存在一些困惑:第一，現(xiàn)行納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度中關(guān)于“納稅爭(zhēng)議”的界定爭(zhēng)議很多，“直接涉及稅款的行政處罰”包括哪些?能否清晰界定?第二，既然稅款是在復(fù)議后訴訟前繳清，那么直接涉及稅款的罰款是否需要在復(fù)議后訴訟前繳清?第三，稅收相對(duì)人如對(duì)復(fù)議決定不服，在向法院提起訴訟前需要繳清稅款，是否需要繳清與稅款相關(guān)的稅收利息?第四，復(fù)議后訴訟前允許稅收相對(duì)人繳清稅款的期限多長(zhǎng)?這一期限是否包含在稅收相對(duì)人向人民法院提起訴訟的期限之內(nèi)?

三、我國(guó)稅收爭(zhēng)議處理機(jī)制之完善

(一)建立完備系統(tǒng)的稅收爭(zhēng)議處理制度

重新修訂的《行政訴訟法》已于2015年5 月1日開始施行，正在進(jìn)行中的《行政復(fù)議法》的修訂應(yīng)注意與《行政訴訟法》相銜接，從而建立起關(guān)于稅收爭(zhēng)議處理機(jī)制最基本的一般的規(guī)定。同時(shí)將經(jīng)過了稅收實(shí)踐檢驗(yàn)的相關(guān)稅收爭(zhēng)議處理法規(guī)、規(guī)章中的條文，盡量在《征管法》中予以規(guī)定，從而填補(bǔ)稅收爭(zhēng)議處理制度中某些內(nèi)容的法律空白，但要注意《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》中已經(jīng)規(guī)定了的一般內(nèi)容不要重復(fù)規(guī)定，從而建立起以《征管法》為主干、以《征管法實(shí)施細(xì)則》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》為枝葉的層次清晰的稅收爭(zhēng)議處理的部門法律體系。特別注意《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的修訂要與《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》以及其他法律如《行政強(qiáng)制法》的對(duì)接，比如現(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中將加收滯納金規(guī)定為納稅爭(zhēng)議，納稅人對(duì)加收滯納金不服時(shí)需要復(fù)議前置以及激清稅款前置，但《行政強(qiáng)制法》中規(guī)定加收滯納金為強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，《征管法》修訂將原來的滯納金更名為稅收利息，而把保留下來的滯納金與《行政強(qiáng)制法》中的滯納金對(duì)接規(guī)定為強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對(duì)這一內(nèi)容的修訂要與這些法律保持一致，防止實(shí)務(wù)中給基層稅收?qǐng)?zhí)法人員造成困惑。

(二)提高稅收爭(zhēng)議處理制度的接受度

建議在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控制度中對(duì)稅收相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議提起訴訟不再設(shè)定為稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收?qǐng)?zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度中因稅收相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟而可能追究相關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法人員的責(zé)任，以致于稅收相對(duì)人不服稅務(wù)局的有關(guān)決定準(zhǔn)備申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟時(shí)，個(gè)別稅收?qǐng)?zhí)法人員為了防止被追究責(zé)任而不希望稅收相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議或提起訴訟。事實(shí)上，一次復(fù)議或一次訴訟表面上看起來是執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，但實(shí)質(zhì)上卻能起到至關(guān)重要的示范效應(yīng)，往往能較好地警示稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收?qǐng)?zhí)法人員，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，能從更大范圍上防范有關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，《行政訴訟法》第二十六條明確了經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機(jī)關(guān)不管是決定維持原行政行為還是改變?cè)姓袨?，稅收相?duì)人如仍不服，向法院提起訴訟，復(fù)議機(jī)關(guān)都將是被告。如此規(guī)定能最大程度地督促復(fù)議機(jī)關(guān)切實(shí)地履行起復(fù)議的職能，真正通過復(fù)議制度來解決相對(duì)人的爭(zhēng)議。但仍須加強(qiáng)復(fù)議機(jī)關(guān)復(fù)議人員的責(zé)任心及換位思考，切實(shí)地站在相對(duì)人的角度考慮問題，相對(duì)人既然申請(qǐng)復(fù)議甚至表明還要提起訴訟，有可能原行政行為確實(shí)存在不當(dāng)之處，整個(gè)復(fù)議過程中應(yīng)細(xì)致查清有關(guān)事實(shí)，正確援引有關(guān)依據(jù)，嚴(yán)格遵循有關(guān)程序，如確須維持原行政行為，也應(yīng)盡量坦誠(chéng)溝通，讓相對(duì)人理解并接受復(fù)議決定，而不至于認(rèn)為復(fù)議制度只是“官官相護(hù)”而已。

(三)加強(qiáng)對(duì)稅收相對(duì)人的權(quán)利保護(hù)力度

建議《征管法》對(duì)納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置制度的修訂全面考慮實(shí)務(wù)操作中的一系列問題，一是清晰界定“納稅爭(zhēng)議”、“直接涉及稅款的行政處罰”的范疇，以防止基層稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收相對(duì)人之間爭(zhēng)議不斷;二是直接涉及稅款的行政處罰不要復(fù)議前置，敞開救濟(jì)大門，更好地保護(hù)納稅人權(quán)利;三是明確繳清稅款也包括繳清稅收利息，《征管法》修訂將滯納金改為稅收利息后，稅收利息應(yīng)成為稅款的一部分，稅收相對(duì)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加收稅收利息的決定不服應(yīng)復(fù)議前置，不能直接提起訴訟，而《征管法》修訂中仍保留下來的滯納金則為行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，稅收相對(duì)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金的決定不服可以復(fù)議選擇，既可申請(qǐng)復(fù)議也可直接提起訴訟;四是明確復(fù)議后訴訟前允許稅收相對(duì)人繳清稅款的期限以及這一期限不包含在稅收相對(duì)人向人民法院提起訴訟的期限之內(nèi)。如不能有效解決實(shí)務(wù)操作中的這些問題，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，不妨讓利于民，保留納稅爭(zhēng)議復(fù)議前置但取消繳清稅款的規(guī)定，允許稅收相對(duì)人可以直接申請(qǐng)復(fù)議、對(duì)復(fù)議決定不服直接提起訴訟，而稅款則通過行政行為的執(zhí)行力來實(shí)現(xiàn)，從而全面加強(qiáng)對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)力度。

注釋

①國(guó)務(wù)院法制辦公室.2001年-2014年度全國(guó)行政復(fù)議、行政應(yīng)訴案件統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格.http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.

［1］國(guó)務(wù)院法制辦公室.2001年-2014年度全國(guó)行政復(fù)議、行政應(yīng)訴案件統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表格.［EB/OL］http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/wtjd/201508/20150800478705.shtml.