□ 郎 菁

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

目前我國企業(yè)會計準則體系已基本建立，其大致分為兩個層次，上層為基本準則，它是起綱的作用，下面層次都要依照體系上層的基本準則制定和執(zhí)行;體系的下層有兩大分支，其中，國有大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》(以下簡稱大準則)，小企業(yè)除例外情況，一般執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》(以下簡稱小準則)。之所以兩套準則并行，一方面是考慮同國際接軌，現在大準則是同國際接軌的，另一方面還要考慮我國國情，如果所有企業(yè)都同國際接軌，現在還很難做到，所以小企業(yè)從2013年1 月1 日開始執(zhí)行相對比較簡單的小準則。

現行企業(yè)會計標準體系第一層次《基本準則》大中型企業(yè)適用《企業(yè)會計準則》，第二層次小企業(yè)適用《小企業(yè)會計準則》。這兩套準則在具體會計核算上有很多不同，筆者現就無形資產核算部分將二者在會計處理上的異同做一比較。

一、相同點

(一)兩套準則對于無形資產的定義相同

無形資產是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產具有以下特征:(1)由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源;這是資產具備的基本特征，當然也是無形資產具備的首要特征。(2)無形資產不具有實物形態(tài);無形資產的這一特征使其與固定資產區(qū)別開來。(3)無形資產具有可辨認性;所謂可辨認性是指該資產能夠脫離企業(yè)單獨存在，比如著作權，甲企業(yè)買過來可以用，乙企業(yè)買過來也可以用，這說明此資產可以脫離企業(yè)而存在，可以單獨用于交易，此即可辨認性。商譽不具有可辨認性，不能作為企業(yè)的無形資產。(4)無形資產屬于非貨幣性長期資產。

(二)兩套準則對于無形資產的初始計量基本相同

兩套準則都規(guī)定:無形資產應當按照成本進行初始計量。應按照取得無形資產的不同來源分別計量，確定入賬價值:(1)外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。例:A 公司購入一項專利權，以銀行存款支付價款100萬元，則該公司賬務處理為:

借:無形資產——專利權 1000000

貸:銀行存款 1000000

(2)自行開發(fā)的無形資產，其成本包括自某無形資產項目滿足無形資產確認條件以及在其開發(fā)階段支出滿足確認為無形資產的條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。例:2014年12 月1 日，某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產品專利技術，至2014年12月31 日，該企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費600000 元、人工工資250000 元，以及其他費用350000 元(假定以銀行存款支付)，其研發(fā)費用總計1200000 元，其中，符合資本化條件的支出為700000元，2014年年末，該專利技術已達到預定用途。則該企業(yè)相關賬務處理如下:

借:研發(fā)支出——資本化支出 700000

——費用化支出 500000

貸:原材料 600000

應付職工薪酬 250000

銀行存款 350000

2014年年末:借:無形資產 700000

管理費用 500000

貸:研發(fā)支出——資本化支出 700000

——費用化支出 500000

(3)投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。例:A 公司以一項土地使用權作為資本投資于B 公司，投資合同約定價值為1000萬元，假設B 公司接受該土地使用權符合國家注冊資本管理的有關規(guī)定，可按合同約定作為實收資本入賬，合同約定的價值與公允價值相符，不考慮其他因素，則B 公司應做如下賬務處理:

借:無形資產——土地使用權 10000000

貸:實收資本——A 公司 10000000

(4)非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并取得的無形資產的成本，應當分別按照非貨幣性資產交換會計準則、債務重組會計準則、企業(yè)合并會計準則的規(guī)定加以確定。例:A 公司欠B 公司200萬元貨款，由于A 公司發(fā)生財務困難，現A 公司以其一項專利技術來抵債，該專利技術原價為100萬元，累計攤銷20萬元，雙方協商作價120萬元，假定不考慮其他稅費，則B 公司的相關賬務處理為:

借:無形資產——專利技術 1200000

營業(yè)外支出——債務重組損失 800000

貸:應收賬款——A 公司 2000000

二、不同點

1、與大準則相比，小企業(yè)簡化了延期付款或分期付款購買無形資產的會計處理，不考慮其中所含的融資費用。對于分期購買的無形資產，大準則規(guī)定:購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照借款費用會計準則規(guī)定應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。例:某企業(yè)年初購入了一項專利技術，現價450萬元，分3年付款，第1年末付200萬元、第2年末付200萬元、第3年末付100萬元(假設不考慮相關稅費)

小準則的會計處理如下:

第一年初:借:無形資產 5000000

貸:長期應付款 5000000

第一年末:借:長期應付款 2000000

貸:銀行存款 2000000

第二年、第三年末的會計處理略。

大準則的會計處理如下:

第一年初:借:無形資產 4500000

未確認融資費用 500000

貸:長期應付款 5000000

第一年末:借:長期應付款 2000000

貸:銀行存款 2000000

利息50萬元用實際利率法分三年計算攤銷:

借:財務費用

貸:未確認融資費用

第二年、第三年末的會計處理略。

2、無形資產攤銷的規(guī)定不同。

小準則規(guī)定:無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。無形資產的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。小企業(yè)不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。例:華生公司為一小企業(yè)，2015年1 月8 日購入一項專利權，成本為120萬元，合同規(guī)定其使用年限為10年，則該公司每月應攤銷10000(120萬元÷10 ÷12)元。其會計分錄如下:

借:管理費用 12000

貸:累計攤銷 12000大準則規(guī)定:企業(yè)應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預見無形資產為企業(yè)帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，攤銷金額一般應當計入當期損益。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

由此可見，兩套準則對于使用壽命不確定的無形資產的會計處理不同，小準則規(guī)定此類無形資產的攤銷期不得低于10年，而大準則對于此類無形資產不攤銷，只是至少每年年末要對此類無形資產進行減值測試，若其發(fā)生減值，要計提相應減值準備。

3、是否計提無形資產減值準備的規(guī)定不同。

為了簡化會計核算，并體現與稅法協調，小準則規(guī)定所有資產都不計提減值準備，其中當然也包括無形資產不計提減值準備。而大準則規(guī)定:無形資產發(fā)生減值應按資產減值會計準則相關規(guī)定處理。即按照大準則規(guī)定，資產負債表日，當無形資產的可收回金額低于其賬面余額，其差額應計提相應減值準備，并且按照資產減值準則規(guī)定，長期資產計提減值準備后，以后會計期間不得轉回。