□文/朱太杰

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆·烏魯木齊）

一、引言

在研究審計(jì)質(zhì)量之前，對(duì)它的定義界定有助于理解審計(jì)質(zhì)量的各種因素。瓦茨和齊默爾曼（1980）把審計(jì)質(zhì)量定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告出客戶(hù)具有財(cái)務(wù)違規(guī)行為的概率。張龍平（1994）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量反映審計(jì)工作的優(yōu)劣，即是審計(jì)結(jié)果達(dá)到最終審計(jì)目的的有效程度。對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究應(yīng)是對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程和最終的審計(jì)報(bào)告來(lái)評(píng)定其質(zhì)量高低。但在實(shí)際審計(jì)中，專(zhuān)業(yè)能力和獨(dú)立性是無(wú)法觀察的，能夠看到的僅是審計(jì)報(bào)告。因此，審計(jì)質(zhì)量的高低只能根據(jù)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量高低的假設(shè)，本文認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量可以定義為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師把客戶(hù)會(huì)計(jì)信息披露予以公允的鑒證的準(zhǔn)確性程度。

二、審計(jì)質(zhì)量影響因素

（一）審計(jì)主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響。與審計(jì)主體相關(guān)的因素及其表現(xiàn)有：（1）行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)。Krishnan（2004）發(fā)現(xiàn)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)能力強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)果更穩(wěn)健，發(fā)布的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高。郁剛（2008）發(fā)現(xiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)我國(guó)上市公司正向的盈余管理有明顯的遏制作用。（2）審計(jì)師的獨(dú)立性。Defond，wong and shuhua Li（2000）發(fā)現(xiàn)，只要可以認(rèn)定存在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失的因素，就認(rèn)為其審計(jì)質(zhì)量將會(huì)無(wú)法保證，發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)存在質(zhì)量問(wèn)題。（3）審計(jì)任期。劉啟亮（2009）發(fā)現(xiàn)，在正常的聘任關(guān)系下隨著簽字審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量將得到提高，在異常的關(guān)系下，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)變差；在正常聘任關(guān)系下，學(xué)習(xí)效應(yīng)對(duì)審計(jì)師的促進(jìn)作用在其任期的第5～8年效果最好。（4）非審計(jì)業(yè)務(wù)。非審計(jì)服務(wù)有使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶(hù)產(chǎn)生依賴(lài)性的可能，不能保證其應(yīng)有的獨(dú)立性。董普（2007）發(fā)現(xiàn)當(dāng)非審計(jì)服務(wù)較少時(shí)，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能和效率；當(dāng)超過(guò)一定程度時(shí)影響審計(jì)獨(dú)立性。（5）會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模。DeAngelo（1981）認(rèn)為大規(guī)模會(huì)計(jì)事務(wù)所，如果因質(zhì)量問(wèn)題喪失聲譽(yù)，將失去更多的獲取未來(lái)準(zhǔn)租的機(jī)會(huì)，所以大所有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)提高其審計(jì)質(zhì)量。劉成立（2008）發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)很多事務(wù)所通過(guò)合并變大，政策導(dǎo)向的合并沒(méi)有從實(shí)質(zhì)上來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量。（6）審計(jì)收費(fèi)。Defond（2000）發(fā)現(xiàn)，香港四大的審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)在10%～30%之間，這種溢價(jià)表明其審計(jì)質(zhì)量較高。雷光勇（2006）發(fā)現(xiàn)，低額的審計(jì)收費(fèi)可能會(huì)產(chǎn)生時(shí)間壓力進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。（7）事務(wù)所組織形式。逯穎（2008）發(fā)現(xiàn)，在高風(fēng)險(xiǎn)的制約下，合伙制的事務(wù)所更有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。原紅旗（2003）認(rèn)為，公司的財(cái)務(wù)特征是影響審計(jì)意見(jiàn)的主要因素，事務(wù)所的規(guī)模和組織形式?jīng)]有對(duì)審計(jì)意見(jiàn)造成顯著影響。

（二）審計(jì)客體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。與審計(jì)客體相關(guān)的影響因素及表現(xiàn)有：（1）公司治理和審計(jì)委員會(huì)。Cadbury（1992）和Hampe（l998）均認(rèn)為，好的公司治理水平有利于提高審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。但是沒(méi)有明確的證據(jù)支持高的審計(jì)質(zhì)量積極影響公司質(zhì)量。劉啟亮（2007）發(fā)現(xiàn)公司治理水平越高，公司具有的盈余管理空間越小，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量越高。呂文慧（2011）發(fā)現(xiàn)，隨著公司審計(jì)委員會(huì)規(guī)模的進(jìn)一步擴(kuò)大，管理層盈余管理的水平會(huì)逐漸降低，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量也會(huì)提高；當(dāng)公司具有獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的審計(jì)委員會(huì)時(shí)，更有可能聘請(qǐng)質(zhì)量好的事務(wù)所，將其審計(jì)質(zhì)量提高。（2）董事會(huì)。王進(jìn)朝（2011）發(fā)現(xiàn)，公司高管的董事長(zhǎng)更換更容易降低審計(jì)質(zhì)量，并且非正常更換高管、外部更換與審計(jì)質(zhì)量降低均有顯著性關(guān)系。

（三）審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境因素有：審計(jì)市場(chǎng)供需、審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、法律環(huán)境方面。（1）審計(jì)市場(chǎng)的供需。袁洋（2007）發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足，是引起獨(dú)立性降低，審計(jì)失誤頻繁發(fā)生的重要原因。朱紅軍（2004）發(fā)現(xiàn)在當(dāng)前轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中，公司IPO 選擇會(huì)計(jì)事務(wù)所與政府管制具有重要影響，與此同時(shí)市場(chǎng)功能就相對(duì)缺失；（2）審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。劉明輝（2003）發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量之間具有一種倒U 型的函數(shù)關(guān)系，當(dāng)事務(wù)所的市場(chǎng)份額達(dá)到7.4%時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量最高。張良（2012）審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)非標(biāo)意見(jiàn)比率并沒(méi)有正的線(xiàn)性相關(guān)關(guān)系，呈現(xiàn)出反向發(fā)展趨勢(shì)，所以高集中度不一定提供高審計(jì)質(zhì)量；（3）法律環(huán)境。尚兆燕（2011）隨著投資者保護(hù)程度加強(qiáng)，國(guó)家會(huì)用更多法律手段來(lái)加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所的行業(yè)監(jiān)管，這就增加了會(huì)計(jì)師受到處罰的概率，就會(huì)迫使審計(jì)師在審計(jì)時(shí)更加謹(jǐn)慎，提高其審計(jì)質(zhì)量。實(shí)施行業(yè)監(jiān)管后，總所和分所的審計(jì)質(zhì)量都明顯提高，米莉（2013）。當(dāng)改善整體監(jiān)管環(huán)境后，大的事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更高，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系與監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有依賴(lài)性。在相對(duì)薄弱的法律環(huán)境下，加強(qiáng)監(jiān)管是有效的機(jī)制來(lái)推進(jìn)事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，宋衍蘅（2012）。

三、審計(jì)質(zhì)量研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)和展望

（一）審計(jì)質(zhì)量研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)。從中外研究當(dāng)中，我們可以發(fā)現(xiàn)無(wú)論審計(jì)環(huán)境如何變化，來(lái)自國(guó)外的證據(jù)還是國(guó)內(nèi)的證據(jù)，表明審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)研究的核心。（1）對(duì)衡量指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。中國(guó)上市公司在申請(qǐng)IPO 時(shí)，為了獲得上市資格多會(huì)進(jìn)行盈余管理，所以盈余管理的程度能夠作為替代指標(biāo)。選擇審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，影響審計(jì)收費(fèi)的因素眾多且較為復(fù)雜，所以用審計(jì)收費(fèi)來(lái)衡量具有片面性；（2）對(duì)研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)。西方均認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量直接的最重要的影響因素是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力和獨(dú)立性，目前他們更關(guān)注特定行業(yè)和交易的研究。我國(guó)的相關(guān)研究更多關(guān)注單個(gè)因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，沒(méi)有考慮其他的因素綜合影響。在研究會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模的影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮我國(guó)的制度背景，政策性導(dǎo)向的事務(wù)所合并規(guī)模是變大了，但是沒(méi)有將審計(jì)質(zhì)量提高。我國(guó)學(xué)者的研究沒(méi)有形成一致的結(jié)論，可能是樣本數(shù)據(jù)有差別，可能衡量標(biāo)準(zhǔn)不一樣。我國(guó)學(xué)者的研究大多采用橫向數(shù)據(jù)，在很多行業(yè)和領(lǐng)域沒(méi)有采用縱向數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。

（二）審計(jì)質(zhì)量研究展望。（1）我國(guó)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究應(yīng)更加關(guān)注特定行業(yè)和領(lǐng)域。目前，我國(guó)的研究具有普遍性，在選取樣本數(shù)據(jù)時(shí)往往選取多個(gè)行業(yè)的數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行研究，不同的行業(yè)有不同的行業(yè)特點(diǎn)，在我國(guó)金融行業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)有其特殊性；或者研究多個(gè)因素，探索其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響；（2）繼續(xù)探索新的影響因素，尤其是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，更應(yīng)該考察制度、地理和文化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。轉(zhuǎn)型時(shí)期企業(yè)尋租普遍存在，但是企業(yè)的尋租能力較弱，因此企業(yè)與政府關(guān)系直接影響企業(yè)的尋租。政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)向的判斷，從而會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，所以政治關(guān)系也將成為研究審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素；（3）從認(rèn)知心理學(xué)視角來(lái)進(jìn)行研究。從認(rèn)知心理學(xué)視角出發(fā)，研究有哪些因素能夠影響審計(jì)判斷，從而減少審計(jì)偏誤，提高審計(jì)質(zhì)量。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好和道德底線(xiàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響；（4）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最大的功能就是注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，適應(yīng)客戶(hù)的要求，主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)，更加有效配置資源。因此，合理有效地運(yùn)行以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，一定能夠在很大程度上來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

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