摘 要：處于當(dāng)前的知識經(jīng)濟時代，作業(yè)成本法的出現(xiàn)既順應(yīng)了時代潮流，又是對于管理會計的創(chuàng)新，完善其精細(xì)化管理的手段和方式。作業(yè)成本法以作業(yè)成本動因為基礎(chǔ)，通過對生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本管理與控制，從而達到成本預(yù)算控制的要求，實現(xiàn)企業(yè)成本管理的目標(biāo)。隨著我國企業(yè)生產(chǎn)的日益復(fù)雜與精細(xì)化，另一方面生產(chǎn)所耗的間接費用也隨之呈現(xiàn)日益增長的趨勢，因此利用作業(yè)成本法不僅可以達到成本精確化分配與追溯性查找的要求，而且可以全面性分析成本耗用，從而實現(xiàn)預(yù)算計劃目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本管理；革命性變化；預(yù)算控制；成本決策

一、引言

新時期作業(yè)成本法的出現(xiàn)對于企業(yè)成本管理的影響是革命性的，它不僅變革了企業(yè)成本核算的方法、性態(tài)分析范圍與分析模式，而且可以提高企業(yè)相對精準(zhǔn)的成本信息，并在依賴于作業(yè)鏈分析的基礎(chǔ)上，滿足企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、成本預(yù)算控制的需要。本文就新時期作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理帶來的革命性變化作為分析的切入口，進而在分析中發(fā)現(xiàn)當(dāng)前作業(yè)成本法在企業(yè)運營中亟待解決的問題，并為實際工作中企業(yè)的成本管理提供思考的方向。

二、作業(yè)成本法含義與特性

作業(yè)成本法又可以稱為作業(yè)成本計算方法或是作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算方法，它是以作業(yè)成本動因理論作為計算分配的基礎(chǔ)，以企業(yè)所消耗資源為依據(jù)，按資源動因分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本按作業(yè)動因分配給成本對象的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法是一種向管理者提供成本信息的方法，企業(yè)管理層可以透過作業(yè)分析從而制定戰(zhàn)略性的決策，還可以用于制定對生產(chǎn)能力有潛在影響進而影響固定成本和變動成本的其它決策。因此，作業(yè)成本法具有四個方面的特性：（1）作業(yè)成本法的分配依據(jù)通常不同于傳統(tǒng)成本會計方法；（2）非制造費用和制造費用以動因為基礎(chǔ)可以歸集到產(chǎn)品上，然后進行分配；（3）有一些制造費用可能不計入產(chǎn)品成本；（4）間接費用分配率或作業(yè)費率應(yīng)以作業(yè)的生產(chǎn)能力水平位依據(jù)，而不是以預(yù)計的作業(yè)量水平為依據(jù)。

三、作業(yè)成本法對企業(yè)成本管理的革命性變化

1.對成本性態(tài)分析的變革

作業(yè)成本法對于成本性態(tài)分析的變革主要體現(xiàn)在兩個方面：一是將成本性態(tài)的范圍拓寬；二是選擇以成本動因作為劃分成本的依據(jù)。傳統(tǒng)成本法則不同，是以成本和產(chǎn)量之間的依存關(guān)系為劃分成本的基礎(chǔ)的，基本遵循成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)理論，將成本劃分為變動成本與固定成本兩大類。相反地，作業(yè)成本法拓寬了成本性態(tài)的概念，選擇以成本動因為劃分的依據(jù)，從而提高了分析的準(zhǔn)確性和全面性。

（1）拓寬成本性態(tài)概念

如圖1所示，作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，改變以往成本性態(tài)的界定概念，通過把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本從而將成本性態(tài)的涵義進行細(xì)化。短期變動成本是以數(shù)量為基礎(chǔ)進行分配的成本；長期變動成本是以非數(shù)量（如檢驗小時、訂購次數(shù)）為基礎(chǔ)進行分配的成本，主要是那些跟隨作業(yè)的變動而變動且變動所需時間較長的成本；固定成本與傳統(tǒng)成本性態(tài)界定的概念相一致，是指不跟隨任何數(shù)量、作業(yè)變動而變動的成本，這一類成本具有恒定性。

圖1 作業(yè)成本法下成本劃分的結(jié)構(gòu)圖

作業(yè)成本法看似只是簡單地將變動成本細(xì)分為短期變動成本與長期變動成本，但對于提高實際業(yè)務(wù)處理的效率性和準(zhǔn)確性具有不可忽視的作用。例如在制造企業(yè)中，企業(yè)會以直接人工工時或機器工時為分配依據(jù)，根據(jù)勞務(wù)或作業(yè)所消耗的間接費用來進行計算和分配，并且企業(yè)可以根據(jù)變動成本的細(xì)分從而將使用過的生產(chǎn)成本才歸集于產(chǎn)品之中，避免在傳統(tǒng)成本法下出現(xiàn)將未用的或閑置生產(chǎn)力歸集于產(chǎn)品成本的弊端，使得單位產(chǎn)品成本更穩(wěn)定，有利于提高企業(yè)成本費用歸集與分配的精準(zhǔn)性。

（2）選擇以成本動因劃分成本

在傳統(tǒng)成本法里，成本的劃分只按照其與產(chǎn)量的關(guān)系進行界定，但在作業(yè)成本法中，它根據(jù)不同的成本動因進行劃分，因此，許多不隨產(chǎn)量而變動的間接成本也可以根據(jù)其成本動因進行分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，一方面可以避免成本人為性地流失，增強企業(yè)成本的控制力；另一方面因為成本動因的基礎(chǔ)設(shè)置，可以使得大部分固定成本隨著成本動因的變化而變化，增強企業(yè)成本管理的靈活性，進一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制。

圖2 作業(yè)成本法下成本動因劃分的結(jié)構(gòu)圖

如圖2所示，在作業(yè)成本法下，企業(yè)以作業(yè)生產(chǎn)為紐帶，將成本看作是一類類動因所引發(fā)的資源消耗，在成本動因的分類下，根據(jù)資源耗用設(shè)定為資源動因，同時根據(jù)作業(yè)的生產(chǎn)過程設(shè)定為作業(yè)動因，在作業(yè)成本動因下又將其細(xì)分為執(zhí)行動因、數(shù)量動因和強度動因。相較于傳統(tǒng)成本法而言，企業(yè)在作業(yè)成本核算體系下直接人工、直接材料的費用比重會大幅下降，而以制造費用為主的間接性費用所占比重則大幅上升，如表1所示，以制造企業(yè)的物流作業(yè)為例，它主要是在企業(yè)職能部門的分類基礎(chǔ)上，輔以作業(yè)流程的劃分從而歸集和分配作業(yè)成本費用。這樣的成本劃分方法會使得間接費用的分配更精細(xì)化，企業(yè)可以透過作業(yè)動因的變動情況從而發(fā)現(xiàn)處于高利潤與微利或保本范圍內(nèi)的產(chǎn)品，并據(jù)此設(shè)計更精準(zhǔn)的營銷方案，增強企業(yè)成本決策的正確性。

表1 制造企業(yè)的作業(yè)流程

2.對本—量—利分析模式的變革

（1）改變分析基礎(chǔ)

本—量—利分析是成本—業(yè)務(wù)量—利潤關(guān)系分析的簡稱，它是以成本性態(tài)分析和變動分析法為基礎(chǔ)，通過模型與公式來揭示營業(yè)利潤、銷售量、單價、單位變動成本、固定成本等因素之間的內(nèi)在變化關(guān)系，從而為企業(yè)經(jīng)營者提供必要信息的定量分析法。由前述分析可知，在作業(yè)成本法核算體系下，它將成本分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本，同時根據(jù)成本動因又將成本費用進行歸集和分配，因此在此基礎(chǔ)上進行的本利分析已經(jīng)改變了舊模式下的分析基礎(chǔ)。

以成本性態(tài)分析作為前提，傳統(tǒng)成本法下的本—量—利分析模型的關(guān)系式可表示為：

P=p×x-（bx+a）=（p-a）x-a

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

但在作業(yè)成本法下，本利分析以成本性態(tài)分析假設(shè)與成本變動分析假設(shè)的前提下進行的模型構(gòu)造，因此，在作業(yè)成本核算體系下的本—量—利分析模式的基礎(chǔ)已經(jīng)改變。如圖3所示，在作業(yè)成本法中首先改變變動成本的假設(shè)，將其細(xì)分為短期變動成本與長期變動成本，從而拓寬了成本性態(tài)的分析范圍，進而改變了本—量—利分析模式的成本因素，使得成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的關(guān)系式發(fā)生變化。以成本性態(tài)分析作為前提，企業(yè)可以根據(jù)細(xì)分成本與間接性費用精確性的歸集與分配從而將企業(yè)成本與利潤之間的線性關(guān)系加以調(diào)整，進一步獲取更加準(zhǔn)確的核算信息和分析數(shù)據(jù)。

圖3 作業(yè)成本法下本—量—利分析結(jié)構(gòu)圖

（2）改變分析關(guān)系

①本利關(guān)系中引入作業(yè)因素

在傳統(tǒng)成本法下的本利模型主要根據(jù)成本、業(yè)務(wù)量、利潤三者之間的關(guān)系進行數(shù)據(jù)分析，并在此基礎(chǔ)上確定企業(yè)的產(chǎn)量和成本預(yù)算。但在作業(yè)成本法下，將作業(yè)因素引入了成本與利潤的線性關(guān)系當(dāng)中，包括作業(yè)耗用量、作業(yè)成本、作業(yè)強度等因素，從而改變了本利分析模式的關(guān)系式，進一步可表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業(yè)成本費用分配率

L—作業(yè)耗用量

i—第i種作業(yè)

n—作業(yè)種類數(shù)

在作業(yè)成本法下，引入作業(yè)因素后成本與利潤之間的線性關(guān)系仍然存在，但是由于作業(yè)耗用量、作業(yè)量、作業(yè)種類數(shù)等元素的存在，使得本—量—利分析模式的關(guān)系式存在約束性條件，同時使得作業(yè)與成本的核算緊密聯(lián)系，從而提高企業(yè)經(jīng)營決策的能力。

②增強成本與作業(yè)的相關(guān)性

在上述關(guān)系式的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，它是在舊本利模式關(guān)系式的基礎(chǔ)上以作業(yè)因素為索引從而將關(guān)系式進行調(diào)整，但在實際的工作中對于大型制造企業(yè)而言，它會在作業(yè)成本的分類基礎(chǔ)上還存在多類產(chǎn)品品種的進一步劃分，因此在這一無約束性條件下的關(guān)系式可以進一步表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業(yè)成本費用分配率

L—作業(yè)耗用量

i—第i種產(chǎn)品

n—產(chǎn)品種類數(shù)

通過關(guān)系式的改變我們可以發(fā)現(xiàn)，在作業(yè)成本法下，企業(yè)成本與作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)度更高、相關(guān)性更直接。企業(yè)利潤的變動依賴于成本的核算的變動，而企業(yè)成本又會隨著作業(yè)元素的變動而變動，因此企業(yè)可以透過作業(yè)分析下的本—量—利關(guān)系式進而深入了解成本、作業(yè)、利潤的變動情況，并在本利模型分析的基礎(chǔ)上可以獲得更加準(zhǔn)確且符合實際業(yè)務(wù)工作的成本信息，從而提高企業(yè)成本決策的準(zhǔn)確度。

3.對成本決策的變革

（1）修正相關(guān)成本決策法

相關(guān)成本決策法是指企業(yè)的經(jīng)營決策主要取決于與決策相關(guān)性程度較高的成本因素，而忽略不計與決策無關(guān)的成本因素，作業(yè)成本法正是對于這一決策方法的具體運用于完善。在作業(yè)成本法下，由于成本性態(tài)分析范圍拓寬以及成本分類的細(xì)化，使得一些在傳統(tǒng)成本法下與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本得以根據(jù)成本動因的劃分從而歸入相關(guān)成本中，使其在企業(yè)的經(jīng)營決策成為需要考慮的相關(guān)因素。將成本動因的變動與企業(yè)的經(jīng)營決策相聯(lián)系，使得經(jīng)營者舍棄以往的產(chǎn)量決策觀，取而代之以作業(yè)成本決策觀，不僅有利于企業(yè)提高決策的正確性，而且有利于加強企業(yè)經(jīng)營者對于成本的管理和控制，為企業(yè)挖掘出更多的收益增長點。

另一方面，作業(yè)成本法的運用為企業(yè)的成本管理帶來更多的新思路。如圖4所示，在作業(yè)成本法下，通過引入作業(yè)中介為經(jīng)營決策確定了一個新思路：決策—作業(yè)—成本—決策，通過作業(yè)成本的核算假設(shè)為決策引發(fā)作業(yè)，從而再由作業(yè)將成本引發(fā)，最后由成本的分析得出決策方案，改變了傳統(tǒng)成本法下單純依賴決策引發(fā)成本的分析思路，同時在經(jīng)營決策的流程上，以成本動因為變動基數(shù)進行決策分析，進一步確定決策方案的相關(guān)成本，使得企業(yè)的經(jīng)營決策方案能夠切合實際的生產(chǎn)作業(yè)與經(jīng)營活動，使相關(guān)成本的決策方案更加科學(xué)的準(zhǔn)確。

圖4 作業(yè)成本法下相關(guān)成本決策結(jié)構(gòu)圖

（2）影響產(chǎn)品組合決策

產(chǎn)品組合的決策方法主要是通過線性規(guī)劃進行成本的約束以獲取邊際貢獻總額最大的產(chǎn)品組合。產(chǎn)品組合決策實質(zhì)上是企業(yè)進行資源最優(yōu)配置和利用的方法，而在作業(yè)成本法下，企業(yè)對于成本動因的歸類從而將大部分在傳統(tǒng)成本法下不能歸集的固定成本費用計入到產(chǎn)品成本中，在此基礎(chǔ)上，企業(yè)的資源儲量得到增加，生產(chǎn)價值能力也得到進一步的提高，從而增大產(chǎn)品決策中的生產(chǎn)能力基數(shù)，最終獲得更為準(zhǔn)確和完整的產(chǎn)品決策信息，提高企業(yè)的決策能力。

（3）影響產(chǎn)品定價決策

在作業(yè)成本法下，企業(yè)的產(chǎn)品定價決策變得更加靈活，產(chǎn)品成本計算更準(zhǔn)確。根據(jù)作業(yè)成本法在實際業(yè)務(wù)工作中對于成本、利潤的核算，我們可以發(fā)現(xiàn)在作業(yè)成本下企業(yè)的成本費用主要以間接性費用分配為主，企業(yè)不是僅僅關(guān)注產(chǎn)量與成本的關(guān)系，而是注重產(chǎn)品的獲利能力，從作業(yè)成本分析中可以清晰地了解到企業(yè)的產(chǎn)品處于高利、微利、保本當(dāng)中的哪一利潤水平下，相較于傳統(tǒng)成本法它能夠從產(chǎn)品的獲利能力進而考慮產(chǎn)品的定價，具有更高的靈活性。從而對企業(yè)的產(chǎn)品定價、產(chǎn)品營銷等方面做出正確的決策。

4.對成本控制的變革

（1）增強成本預(yù)算控制有效性

如圖5所示，在作業(yè)成本法下，企業(yè)的成本預(yù)算以作業(yè)中心為預(yù)算方案設(shè)計的基數(shù)來源，這樣一來便會改變傳統(tǒng)成本法下無法將一些與產(chǎn)量無關(guān)的成本進行預(yù)算控制的弊端，并且在傳統(tǒng)成本法下企業(yè)預(yù)算編制選擇的是增量法，但在實際的業(yè)務(wù)工作中，假若企業(yè)上期的業(yè)務(wù)活動均創(chuàng)造了價值，但在實際的經(jīng)營活動中卻存在資源浪費、資源過剩、效率低下以及殘次品居多等一系列的問題，而這些問題卻無法在增量法下的預(yù)算控制中反映出來，這就會減弱企業(yè)預(yù)算的控制力。而在作業(yè)成本法下，通過以作業(yè)中心，其中包括作業(yè)成本的核算、以作業(yè)動因、作業(yè)量的變動而確定的彈性預(yù)算，二者最終構(gòu)成企業(yè)成本預(yù)算的完整體系。因此作業(yè)成本法的運用，不僅是對企業(yè)預(yù)算編制準(zhǔn)確性的提高，同時更是對企業(yè)成本管理體系的完善和優(yōu)化。

圖5 作業(yè)成本法下成本預(yù)算結(jié)構(gòu)圖

（2）完善標(biāo)準(zhǔn)成本控制制度

傳統(tǒng)成本法下的標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以產(chǎn)品為中心，注重耗費率與效率差異，而在作業(yè)成本法當(dāng)中，核心是作業(yè)，該方法通過多樣化成本庫的設(shè)置以及多類成本動因的使用，使得標(biāo)準(zhǔn)成本的控制深入到作業(yè)層次當(dāng)中去，形成以作業(yè)為核心的標(biāo)準(zhǔn)成本控制制度。如圖6所示，以制造企業(yè)為例，其實行作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本控制制度主要基于作業(yè)成本核算體系下進行，在制造企業(yè)里，主要是通過制造費用的歸集于分配，從而形成多類成本庫，在此基礎(chǔ)上結(jié)合成本動因的劃分將企業(yè)的成本進行正確分配。另外，在標(biāo)準(zhǔn)成本控制中，計量標(biāo)準(zhǔn)是顧客的價值增值，將企業(yè)的作業(yè)分為兩個方面，一個是增值作業(yè)，二是不增值作業(yè)，并將成本分為增值成本和不增值成本，據(jù)此得到表2的計量公式。根據(jù)這些公式我們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法下標(biāo)準(zhǔn)成本控制的目標(biāo)是消除不增值作業(yè)，增加增值作業(yè)，從而提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和作業(yè)效益，進一步降低企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本，完善成本控制制度。

圖6 作業(yè)成本法下成本核算體系及結(jié)構(gòu)圖

表2 作業(yè)成本法下標(biāo)準(zhǔn)成本計算公式

（3）改善責(zé)任會計制度

傳統(tǒng)成本法下的責(zé)任會計制度主要依賴于企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)的職能劃分和權(quán)限進行監(jiān)管，但在實際的工作中會出現(xiàn)人員職責(zé)缺失、缺少互相監(jiān)督的可控性、個人包庇等不利因素。在作業(yè)成本法下，企業(yè)以作業(yè)中心為基礎(chǔ)進而編制預(yù)算，使得控制對象與被控制對象的因果關(guān)系進一步加強。如圖7所示，通過作業(yè)責(zé)任中心可以細(xì)分為若干個子中心，中心的信息匯總后便可得到一個部門的責(zé)任成本信息，同時可以根據(jù)部門責(zé)任成本的同質(zhì)性費用的匯總，將其在不同的不么間進行考核的評價，可以使得企業(yè)可控成本的范圍變得更寬，并且在作業(yè)成本法下還引用了許多非財務(wù)指標(biāo)，利用這些指標(biāo)還可以將更多地費用納入責(zé)任管理成本的體系之中，從而改善了企業(yè)的責(zé)任會計制度，增強企業(yè)責(zé)任成本的控制力。

圖7 作業(yè)成本法下責(zé)任成本控制結(jié)構(gòu)圖

四、結(jié)束語

在當(dāng)前的數(shù)據(jù)時代背景下，一方面制造企業(yè)生產(chǎn)工序日益復(fù)雜和多元化，另一方面會計核算系統(tǒng)需要與信息技術(shù)達到一定的融合度，這就為作業(yè)成本法的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)，同時也為其提供了良好的發(fā)展環(huán)境。本文通過作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的核算進行比較，從而就其核算體系、核算效益以及成本管理效益的比較發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理所帶來的革命性變化，同時可以折射反映出新時期作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理所帶來的變革，并在分析研究中為相關(guān)行業(yè)對于作業(yè)成本法的具體運用和體系運營提供借鑒經(jīng)驗，促進企業(yè)成本管理效益的提升，提高企業(yè)的經(jīng)營績效和利潤水平，同時也對我國管理會計的創(chuàng)新式發(fā)展提供助推力。

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作者簡介：李曉霞，本科，會計師