◆謝銘杰

互聯(lián)網(wǎng)專車服務征稅問題初探

◆謝銘杰

內(nèi)容提要：互聯(lián)網(wǎng)專車服務發(fā)展如火如荼，但是有關(guān)其征稅問題的研究鮮見于紙端?；ヂ?lián)網(wǎng)專車服務經(jīng)營企業(yè)分為輕資產(chǎn)服務平臺和重資產(chǎn)實體公司兩種類型，并呈現(xiàn)出供給碎片化、平臺集中化和支付電子化的趨勢。盡管互聯(lián)網(wǎng)專車服務行業(yè)的法規(guī)不夠健全，但是并不影響其可稅性；根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，可以確定其屬于交通運輸業(yè)，車主和司機應當是納稅主體；同時，供給碎片化也會給現(xiàn)行稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)。因此，應當利用互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場平臺集中化和支付電子化的特點，委托服務平臺代征稅款和代開發(fā)票，并積極關(guān)注其商業(yè)模式和經(jīng)濟外部性對稅收政策的影響。

互聯(lián)網(wǎng)專車；代征稅款；代開發(fā)票

隨著移動互聯(lián)網(wǎng)的逐步普及，互聯(lián)網(wǎng)專車服務的發(fā)展勢頭方興未艾。據(jù)測算，2015年中國互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場規(guī)模超過4200億元。然而，由于各種主客觀原因，市場的各方參與者往往忽視了專車服務的納稅義務，這不但造成消費者報銷處理上的困難，而且直接影響市場公平競爭并導致國家稅收流失。因此，研究互聯(lián)網(wǎng)專車服務的征稅問題和相關(guān)建議有著迫切的現(xiàn)實意義。

一、互聯(lián)網(wǎng)專車服務的范圍界定

（一）互聯(lián)網(wǎng)專車服務的概念

互聯(lián)網(wǎng)專車服務在國內(nèi)外均屬于新生事物，相關(guān)研究剛剛起步。美國作為互聯(lián)網(wǎng)專車的發(fā)源地，一般將類似的互聯(lián)網(wǎng)專車服務稱為Ride-Sourcing。2013年9月，美國加利福尼亞州政府公共事業(yè)委員會發(fā)布了《互聯(lián)網(wǎng)交通運輸企業(yè)守則》，首次以政府立法形式確認了該類業(yè)務的合法性，并認為互聯(lián)網(wǎng)交通運輸企業(yè)（Transportation Network Company or Transportation Network Vehicle Services）是指利用移動互聯(lián)網(wǎng)應用軟件（APP）聯(lián)結(jié)乘客與司機并使用自有交通工具向乘客提供預約交通運輸服務的企業(yè)。2015年5月，澳大利亞稅務局首次從稅務管理角度對專車的含義進行了明確，認為滿足以下三個條件的屬于互聯(lián)網(wǎng)專車服務：（1）運營車輛可供公眾租用；（2）乘客運用第三方提供的互聯(lián)網(wǎng)站或者智能手機應用軟件發(fā)起搭乘請求；（3）司機以盈利為目的承載乘客。

從我國目前的實際情況來看，市場上存在提供互聯(lián)網(wǎng)專車服務的多種平臺，例如滴滴快車、一號專車、神州專車、人民優(yōu)步等，各類產(chǎn)品和服務之間存在著或多或少的差異。為便于進一步討論，本文在比較各類產(chǎn)品后歸納得出以下定義：互聯(lián)網(wǎng)專車服務是一種商業(yè)模式，這種模式整合線上和線下的服務平臺，利用移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，并以盈利為目的為企業(yè)和個人提供交通運輸服務。基于以上定義，傳統(tǒng)的出租車電召、汽車租賃包車行業(yè)以及不以盈利為目的的合乘拼車不在本文討論范圍。

（二）互聯(lián)網(wǎng)專車服務的運營模式

自互聯(lián)網(wǎng)專車服務誕生以來，不論在國外還是在國內(nèi)，其引發(fā)的爭議一直不絕于耳。由于行業(yè)法律依據(jù)缺失和市場各方利益糾結(jié)，現(xiàn)行的互聯(lián)網(wǎng)專車經(jīng)營企業(yè)往往通過不同的法律安排將各個商業(yè)要素組合起來形成不同的運營模式以實現(xiàn)規(guī)避風險的目的。盡管在現(xiàn)實中各家互聯(lián)網(wǎng)專車經(jīng)營企業(yè)采用的運營模式各有不同，但是總的來說可以歸結(jié)為兩種類型。

1.輕資產(chǎn)服務平臺模式

大多數(shù)的新興互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)采用輕資產(chǎn)服務平臺模式，例如滴滴、快的、優(yōu)步等。典型的輕資產(chǎn)服務平臺模式包括：（1）服務平臺與汽車租賃公司簽約，由汽車租賃公司提供車輛，車輛來源一般是社會掛靠車輛或者汽車租賃公司自有車輛；（2）服務平臺與勞務公司簽約，由勞務公司提供司機駕駛車輛；（3）乘客通過服務平臺提供的手機應用或網(wǎng)站發(fā)起搭乘請求，服務平臺據(jù)此調(diào)度司機和車輛。這一模式的優(yōu)勢在于可以發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在信息技術(shù)方面的優(yōu)勢，并將資源集中于信息服務和市場開拓。

2.重資產(chǎn)實體公司模式

傳統(tǒng)汽車租賃企業(yè)由于本身擁有大量的自有車輛，所以一般選擇重資產(chǎn)實體公司模式，例如神州專車、AA租車等。一般來說，重資產(chǎn)實體公司模式與輕資產(chǎn)服務平臺模式的區(qū)別在于前者不用通過與汽車租賃公司合作來取得車輛的調(diào)度權(quán)，換而言之，重資產(chǎn)實體公司的信息服務平臺與車輛被同一主體擁有；部分重資產(chǎn)實體公司甚至直接雇傭司機并形成勞動雇傭關(guān)系。除此之外，重資產(chǎn)模式與輕資產(chǎn)模式基本一致。

由此可知，在互聯(lián)網(wǎng)專車服務運營模式的各種安排中，最關(guān)鍵的莫過于對車輛從屬、司機歸屬以及兩者與服務平臺之間關(guān)系的處理，對互聯(lián)網(wǎng)專車服務征稅的分析應以此為基礎(chǔ)。

（三）互聯(lián)網(wǎng)專車服務的特點

1.市場供給碎片化

隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的到來，與傳統(tǒng)的規(guī)模經(jīng)濟和大眾需求相比，新興的長尾經(jīng)濟和小眾需求更加吸引市場，同時供求市場也逐漸出現(xiàn)碎片化趨勢。這一趨勢在互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場中得到了明顯的體現(xiàn)：（1）運營車輛來源和型號不一，尤其是輕資產(chǎn)服務平臺模式，其車輛來源大多是私人自有車輛；（2）提供駕駛服務的司機也往往并非專職司機，相當一部分專車司機利用閑余時間兼職。

2.服務平臺集中化

互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟及相關(guān)信息產(chǎn)品服務具有天然的網(wǎng)絡(luò)外部性①網(wǎng)絡(luò)外部性是新經(jīng)濟中的重要概念，是指連接到一個網(wǎng)絡(luò)的價值，取決于已經(jīng)連接到該網(wǎng)絡(luò)的用戶數(shù)量。通俗地說就是每個用戶從使用某產(chǎn)品中得到的效用，與用戶的總數(shù)量有關(guān)（又稱為網(wǎng)絡(luò)效應、需求端規(guī)模經(jīng)濟），因此，市場走向寡頭競爭甚至一家獨大的壟斷局面具有內(nèi)在必然性。反映到互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場上，則是處于交易中間環(huán)節(jié)的信息服務平臺由于白熱化的市場競爭而漸趨整合集中。據(jù)統(tǒng)計，2015年國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場中，位居第一的企業(yè)囊括了超過八成的市場份額，排名前三的專車服務產(chǎn)品對活躍用戶的覆蓋面超過100%。資源的整合集中有利于形成自我加強的正反饋，從而進一步擴大需求規(guī)模和降低供給成本。

3.支付渠道電子化

移動支付技術(shù)的成功應用是互聯(lián)網(wǎng)專車服務得以實現(xiàn)爆發(fā)式增長的重要原因。隨著國內(nèi)移動支付在制度、技術(shù)、環(huán)境等方面的不斷發(fā)展，移動支付在現(xiàn)實場景中的應用日臻完善。作為移動支付的重要應用場景，互聯(lián)網(wǎng)專車服務的支付渠道逐步實現(xiàn)電子化、移動化，不但為用戶提供了更好的服務體驗，而且有效減少交易過程中的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)。從目前來看，國內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)專車服務平臺基本上都支持一種或多種移動支付技術(shù)，例如微信支付、支付寶、百度錢包等。

二、互聯(lián)網(wǎng)專車服務征稅面臨的問題

（一）行業(yè)法規(guī)缺失引發(fā)專車服務可稅性爭議

互聯(lián)網(wǎng)專車行業(yè)發(fā)展迅速，然而相關(guān)行業(yè)立法并未跟上行業(yè)發(fā)展步伐，導致互聯(lián)網(wǎng)專車服務的法律地位處于模糊地帶，專車以及其取得的收益是否合法尚存爭議。出于應稅所得應當具有合法性的傳統(tǒng)觀點，目前稅務機關(guān)沒有對專車服務征稅問題展開調(diào)研。

然而，即使專車服務取得的收入暫無明確的法律支持，也不應成為稅務機關(guān)對其依法征稅的障礙。首先，對專車服務征稅并不等于宣告其合法化，并不影響其依法接受其他部門法律的處理。稅務機關(guān)征稅的法律依據(jù)是稅收法律法規(guī)，對同一事物的認定與其他部門有所差異是正常的。例如，澳大利亞稅務局制定專車通用指南，指出其對專車征稅的法律基礎(chǔ)是該國貨物勞務稅等相關(guān)稅收法規(guī)，并不影響其他法規(guī)對專車有不同的解釋和規(guī)定；其次，從稅收公平原則來看，如果不對專車服務依法征稅，恰恰妨礙了市場公平競爭，進一步加重了出租車等行業(yè)的負擔；再者，稅收效率原則要求稅務機關(guān)應當恪守按稅法征稅的職能，至于征稅對象是否符合其他法律規(guī)范的合規(guī)性審查則不應由稅務機關(guān)執(zhí)行。例如，澳大利亞稅務局在關(guān)于專車服務的在線研討會中就明確提出，無論專車是否具有出租車的行業(yè)許可證，又是否按規(guī)定購買相關(guān)保險，都不影響稅務機關(guān)對專車服務實施征稅行為。

（二）“互聯(lián)網(wǎng)+”模式對稅收要素界定的影響

互聯(lián)網(wǎng)專車服務是互聯(lián)網(wǎng)與傳統(tǒng)交通運輸業(yè)的典型結(jié)合，其通過對移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的運用，將傳統(tǒng)交通運輸服務進一步細化為車輛租賃和司機駕駛之間的專業(yè)分工，由此形成更高效率的新型業(yè)態(tài)。為了適應新型的運營模式和商業(yè)業(yè)態(tài)，對稅收要素的界定不能受限于傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)分工，應當與時俱進。

1.征稅對象

為了規(guī)避政策風險和有效調(diào)動社會閑置資源，互聯(lián)網(wǎng)專車經(jīng)營企業(yè)往往將車輛租賃服務和司機駕駛勞務分割為兩項獨立的交易。從法律形式來看，互聯(lián)網(wǎng)專車服務的貨物勞務稅應當對租賃和勞務分別征稅。

然而，稅收法律既要尊重商事交易的外觀主義原則，也要遵循實質(zhì)課稅原則。盡管從傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)分工來看，車輛租賃和司機駕駛兩者之間是相互獨立的兩種商業(yè)業(yè)態(tài)，但是從經(jīng)濟實質(zhì)內(nèi)容來看，專車服務所安排的車輛租賃和司機駕駛必須同時提供，僅僅提供其中一項而不提供另一項服務是不能與乘客完成交易的，也不具備任何商業(yè)意義。這符合交通運輸服務是車輛租賃和司機駕駛的復合交易這一商業(yè)特征。不論是從交易動機或最終效果來看，互聯(lián)網(wǎng)專車服務的本質(zhì)與傳統(tǒng)交通運輸服務并無二致，其由始至終都是為了實現(xiàn)運載乘客的目的，而非單獨提供車輛租賃或者司機代駕，不能因為其法律外觀形式而否定其經(jīng)濟實質(zhì)。因此，貨物勞務稅的征稅對象應當界定為交通運輸服務，而非分別對有形動產(chǎn)租賃和司機駕駛勞務進行征稅。

2.納稅主體

納稅主體身份復雜，發(fā)票內(nèi)容多樣，其中既有以互聯(lián)網(wǎng)專車服務平臺的名義開具內(nèi)容為約車服務費或技術(shù)服務費的發(fā)票，也有以司機掛靠的人力資源公司或勞務派遣公司的名義開具內(nèi)容為代駕勞務費或駕駛服務費的發(fā)票，甚至還有以關(guān)聯(lián)旅行社的名義開具內(nèi)容為旅游服務費的發(fā)票。

從互聯(lián)網(wǎng)專車服務運營模式來看，專車服務過程至少涉及四方交易主體：車主、司機、乘客和專車服務平臺。其中，專車服務平臺提供的主要是報告交易機會的信息媒介居間服務，屬于專車服務的輔助環(huán)節(jié)，如果以其為納稅主體則會違背服務平臺作為居間人不能實質(zhì)介入交易的法律要件，難以實現(xiàn)邏輯自洽；而以關(guān)聯(lián)旅行社作為納稅主體的做法，由于旅行社并未實際參與到交易過程中，而且交易內(nèi)容也并非與旅游相關(guān)，所以該做法可能涉嫌虛開發(fā)票。

事實上，“互聯(lián)網(wǎng)+”的運營模式只是細化了產(chǎn)業(yè)分工，重新組合了相關(guān)元素和供給渠道，而非改變產(chǎn)品或服務的提供者。因此，車主提供的車輛租賃（無論是否掛靠租車公司）和司機提供的駕駛服務（無論是否勞務派遣）仍然是專車服務中不可分割的核心環(huán)節(jié)，依此可推定互聯(lián)網(wǎng)專車服務的貨物流轉(zhuǎn)稅征稅對象應為車主和司機共同向乘客提供的交通運輸服務，因此，專車服務的納稅主體應當是車輛的實質(zhì)擁有人和提供駕駛服務的人，如果兩者不是同一人，那么應當分別作為納稅主體按從事交通運輸服務納稅；值得注意的是，將車資全額記入車輛租賃和司機駕駛的其中一項而忽略了另一項，不足以全面完整地呈現(xiàn)交易的所有內(nèi)容。

（三）市場供給碎片化對稅收征收管理的挑戰(zhàn)

互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場供給碎片化，一方面充分調(diào)動了社會閑置資源，培植了新的稅源增長點；另一方面也給稅收征收管理帶來了新的挑戰(zhàn)。

1.稅源分布高度分散

移動互聯(lián)網(wǎng)的普及，為市場參與各方節(jié)約了信息成本和交易費用，讓專車服務的從業(yè)者得以收縮組織邊界甚至以個人身份提供服務，而不必依附于相應的企業(yè)組織，從而盤活閑置資源，解放生產(chǎn)力。然而，從業(yè)者在收縮經(jīng)營規(guī)模的同時，無形中也相應增加了其數(shù)量，使得行業(yè)稅源分布呈現(xiàn)出高度的分散性，而且獨立的個體從業(yè)者往往流動性較強，納稅意識薄弱，缺乏良好的稅法遵從能力，不利于降低征納成本。

2.收入不確定性增大

由于相當一部分的專車司機是利用閑余時間兼職，而且專車市場的準入和退出門檻較低，所以專車司機停業(yè)和歇業(yè)比傳統(tǒng)出租車司機更為隨意和頻繁，從而增大了稅源和稅收的不確定性，不但直接增大了稅務登記工作量，而且頻繁的停業(yè)和復業(yè)登記也不利于采用交通運輸行業(yè)常見的定額征稅方式；此外，不確定的稅源提高了稅收收入規(guī)劃工作的難度，給稅收收入和稅負穩(wěn)定帶來負面影響。

三、互聯(lián)網(wǎng)專車服務征稅的建議

（一）委托互聯(lián)網(wǎng)專車服務平臺代征稅款和代開發(fā)票

盡管互聯(lián)網(wǎng)專車服務市場供給碎片化為稅收征管帶來了新的挑戰(zhàn)，然而，專車服務平臺集約化和支付渠道電子化趨勢為扭轉(zhuǎn)這一不利局面帶來了轉(zhuǎn)機。首先，專車服務平臺是專車服務市場存在和業(yè)務交易開展必不可少的環(huán)節(jié)，掌握了交易各方尤其是專車從業(yè)者的相關(guān)信息，有助于加強稅務登記管理；其次，專車服務平臺在市場競爭中不斷整合集中，正好抵消了專車從業(yè)者高度分散不利于稅收征管的弊端，有利于降低征納成本；再次，專車服務平臺一般都會附帶提供電子化的支付渠道，從而得以實時并準確地記錄交易收入；最后，互聯(lián)網(wǎng)專車服務平臺代征稅款和代開交通運輸業(yè)發(fā)票，可以吸引和保留需要獲得合法報銷憑據(jù)的企業(yè)客戶，從而得以提高其市場競爭力，實現(xiàn)稅企共贏。

（二）運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)加強納稅服務和降低遵從成本

財稅知識復雜是互聯(lián)網(wǎng)專車服務從業(yè)者稅法遵從度較低的一個重要原因。對此，稅務機關(guān)可以充分運用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，開發(fā)操作簡單、規(guī)則明確、具有場景針對性的手機應用APP，從而協(xié)助專車服務從業(yè)者實現(xiàn)計算、申報和繳納稅款；在有條件的情況下，稅務機關(guān)還可以聯(lián)合互聯(lián)網(wǎng)專車服務平臺共同研究開發(fā)，在專車手機應用APP中嵌入相關(guān)的計稅功能模塊，以技術(shù)手段加強納稅服務和降低稅法遵從成本。

（三）研究互聯(lián)網(wǎng)專車服務商業(yè)模式及其經(jīng)濟外部性

稅收源于經(jīng)濟，又反作用于經(jīng)濟；稅收制度應當與社會生產(chǎn)關(guān)系相適應，才能使經(jīng)濟走向良性發(fā)展?，F(xiàn)行稅收征管制度建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式的基礎(chǔ)之上，對于互聯(lián)網(wǎng)專車服務是否適用，必須要深入研究其商業(yè)模式才能得到正確的結(jié)論。至于互聯(lián)網(wǎng)專車服務的經(jīng)濟外部性，從理論上說，對于產(chǎn)生正外部性的（例如對交通擁堵和停泊車輛問題的緩解等），在稅收上應當給予優(yōu)惠減免；對于產(chǎn)生負外部性的（例如對傳統(tǒng)出租車的擠出效應等），在稅收上則應當適當加以限制。然而，目前對此眾說紛紜，既有認為正外部性大于負外部性的，也有認為負外部性大于正外部性的。因此，今后對互聯(lián)網(wǎng)專車服務的稅收立法研究應當對其經(jīng)濟外部性給予重點關(guān)注，才能促進社會經(jīng)濟平穩(wěn)進步。

［1］出行新秩序—中國專車行業(yè)分析報告［R］.北京：中國國際金融有限公司，2015.

［2］中國專車行業(yè)專題研究報告［R］.北京：北京易觀智庫網(wǎng)絡(luò)科技有限公司，2015.

［3］California Public Utilities Commission. Cpuc establishes rules for transportation network companies［EB/OL］. http://docs.cpuc.ca.gov/Published Docs/Published/G000/M077/ K132/77132276.PDF.

［4］Australian Taxation Office. Ride-sourcing and tax webinar questions［EB/OL］. http://lets-talk.ato.gov.au/ridesourcing/documents/24763/download.

（責任編輯：小付）

F812.423

A

2095-1280（2015）06-0005-05

謝銘杰，男，首批全國稅務領(lǐng)軍人才培養(yǎng)研修班學員，廣州市國家稅務局干部。