□王冰倩WANG Bing-qian 趙平ZHAO Ping 崔麗萍CUI Li-ping 張美榮ZHANG Mei-rong 左煌ZUO Huang楊宏娟YANG Hong-juan

隨著2015年國務(wù)院《關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》的發(fā)布，取消藥品加成、降低藥品和醫(yī)用耗材費(fèi)用等舉措將進(jìn)一步影響醫(yī)院收入結(jié)構(gòu)。強(qiáng)化成本管理、實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理已迫在眉睫。然而，傳統(tǒng)的成本核算方法往往僅涵蓋醫(yī)院和科室兩層，無法給出科學(xué)合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，直接影響醫(yī)院間接費(fèi)用分?jǐn)偤统杀竞怂愕恼鎸?shí)性及準(zhǔn)確性。本文基于某綜合性大型三甲醫(yī)院消毒供應(yīng)科實(shí)際數(shù)據(jù)，嘗試運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法和實(shí)地調(diào)研法，計(jì)算消毒供應(yīng)科的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，以期為醫(yī)院成本控制、產(chǎn)能管理和醫(yī)療項(xiàng)目核算提供依據(jù)。

基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格

1.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格概述。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格產(chǎn)生于內(nèi)部精細(xì)化分工，主要用于組織內(nèi)部各部門之間由于相互提供產(chǎn)品、半成品或勞務(wù)而引起的相互結(jié)算和轉(zhuǎn)賬，有助于加強(qiáng)成本管理和科室績效評估，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，常見的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)方法有成本法、市價(jià)法、雙重市價(jià)法、協(xié)商價(jià)格法等方法。本研究旨在為醫(yī)院內(nèi)部的成本核算和產(chǎn)能管理提供依據(jù)，故成本法是最適用的一種方法。

2.時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的概念。2004年Kaplan提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC）[1]，該方法基于“產(chǎn)出消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原則，首先通過作業(yè)分析確定作業(yè)產(chǎn)品和關(guān)鍵作業(yè)，其次，選取時(shí)間為生產(chǎn)能力的度量和分配資源成本的依據(jù)，對實(shí)際生產(chǎn)能力和各類作業(yè)的單位時(shí)間進(jìn)行可靠估計(jì)，計(jì)算出單位時(shí)間成本率和單位作業(yè)成本動(dòng)因率，進(jìn)而得出各項(xiàng)作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟目偝杀?；評價(jià)各類產(chǎn)品耗用的各類作業(yè)總時(shí)間，計(jì)算各類產(chǎn)品單位成本。其基本步驟是：確定作業(yè)中心，完成作業(yè)分析；估算實(shí)際生產(chǎn)能力的作業(yè)總時(shí)間；用部門總費(fèi)用除以作業(yè)總時(shí)間得到單位時(shí)間費(fèi)用率；評估單位產(chǎn)品耗用的作業(yè)類型和時(shí)間數(shù)；計(jì)算單位產(chǎn)品耗用的資源成本即內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。

3. TDABC法的優(yōu)點(diǎn)。TDABC法基于歷史數(shù)據(jù)，選取時(shí)間為唯一的成本動(dòng)因，操作簡便易行、結(jié)果真實(shí)準(zhǔn)確，同時(shí)考慮了未使用的生產(chǎn)能力，利于實(shí)現(xiàn)作業(yè)流程分析和閑置生產(chǎn)能力管理，尤其便于復(fù)雜多樣環(huán)境下的數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)更新和管理。

4.生產(chǎn)能力。生產(chǎn)能力是指一定的期間內(nèi)，參與生產(chǎn)的主體在既定的組織技術(shù)條件下所能提供的加工處理能力。TDABC法下生產(chǎn)能力主要指以時(shí)間為計(jì)量單位。根據(jù)生產(chǎn)能力是否得到有效利用，生產(chǎn)能力分為理論產(chǎn)能、有效產(chǎn)能和閑置產(chǎn)能。理論產(chǎn)能是指不考慮任何形式損耗的情況下生產(chǎn)主體所能提供的最大生產(chǎn)能力。有效產(chǎn)能考慮了難以避免的合理損耗，是指企業(yè)真正所能使用的生產(chǎn)能力，一般是在理想狀態(tài)的基礎(chǔ)上設(shè)置一個(gè)介于80%到85%百分比。閑置產(chǎn)能是指被企業(yè)使用了卻沒有創(chuàng)造價(jià)值的那部分生產(chǎn)能力。閑置產(chǎn)能同樣也是TDABC法的核算對象，反映了TDABC法管理導(dǎo)向的特點(diǎn)。

TDABC下內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的計(jì)算

與其他類型的核算主體相比，醫(yī)院產(chǎn)品和服務(wù)的多樣性和復(fù)雜度尤為顯著。TDABC法基于流程分析得到的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，有利于明確各類產(chǎn)品和服務(wù)的成本，指導(dǎo)病種費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的制定，且指標(biāo)精要、計(jì)算簡便。相對于其他方法，TDABC法能更好的滿足復(fù)雜多樣的產(chǎn)品和服務(wù)定價(jià)需求，且兼顧到作業(yè)分析和生產(chǎn)能力管理，因此TDABC法是醫(yī)院內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的優(yōu)選方法。

本文以某大型綜合性三甲醫(yī)院消毒供應(yīng)科為研究對象，基于其2014年人力、財(cái)務(wù)、物料等成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，試以TDABC法和實(shí)際調(diào)研法進(jìn)行作業(yè)分析，計(jì)算消毒供應(yīng)科內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，評價(jià)科室生產(chǎn)能力使用效率，以期為醫(yī)院制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)政策、加強(qiáng)醫(yī)療項(xiàng)目核算和參與政府指導(dǎo)性定價(jià)提供新的思路。

1. TDABC下內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)的計(jì)算

1.1 作業(yè)與產(chǎn)品分析。通過科室實(shí)地調(diào)研和專家座談，消毒供應(yīng)科成本主要包括人力成本、各種衛(wèi)生材料費(fèi)和能源消耗、資產(chǎn)折舊等；作業(yè)活動(dòng)包含醫(yī)療器械回收、清點(diǎn)、分類、清洗、消毒、干燥、檢查、包裝、滅菌、儲(chǔ)存和分發(fā)等環(huán)節(jié)?；谧鳂I(yè)分工和重要性原則，本文將“清點(diǎn)、分類、清洗、消毒、干燥”統(tǒng)一為“清洗”作業(yè)，“檢查和包裝” 統(tǒng)一為“包裝”作業(yè)，故作業(yè)分為回收、清洗、包裝、滅菌、儲(chǔ)存和分發(fā)等六項(xiàng)。產(chǎn)品為各類消毒器械包和醫(yī)用氣體，主要包括一次性物品包、臨床診療包、手術(shù)器械包、外來器械包和醫(yī)用氣體包等五類。

1.2 估算實(shí)際產(chǎn)能的作業(yè)總時(shí)間。2014年消毒供應(yīng)科共61人，人均月工作日22天，人均日工作時(shí)間為8.5小時(shí)，有效工作時(shí)間80%,故2014年實(shí)際生產(chǎn)能力作業(yè)總時(shí)間為8.5*22*12*61*60*80%=6,570,432分鐘。

1.3 估算單位時(shí)間費(fèi)用率。通過分析2014年消毒供應(yīng)科財(cái)務(wù)報(bào)表，該科全年人員經(jīng)費(fèi)為4,981,780.97元，資產(chǎn)折舊、水電耗用及其他雜項(xiàng)費(fèi)用5,261,405.35元，單位時(shí)間費(fèi)用率為10,243,186.32/6,570, 432=1.56元/分鐘。單位作業(yè)直接材料成本取自消毒供應(yīng)科收費(fèi)項(xiàng)目報(bào)告。

1.4 估計(jì)單位作業(yè)時(shí)間及單位作業(yè)費(fèi)用率。根據(jù)作業(yè)分析和財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)，可以計(jì)算出各類作業(yè)的單位作業(yè)總成本，如表1所示。

1.5 產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因及成本。根據(jù)單位作業(yè)總成本和產(chǎn)品分析，可得消毒供應(yīng)科各類產(chǎn)品的單位產(chǎn)品耗用時(shí)間和單位產(chǎn)品成本，如表2所示。該單位產(chǎn)品成本即可作為醫(yī)院內(nèi)部產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移價(jià)格。

表1 消毒供應(yīng)室作業(yè)單位時(shí)間及單位作業(yè)費(fèi)用率

表2 消毒供應(yīng)室產(chǎn)品耗用作業(yè)時(shí)間及成本

2. TDABC法下生產(chǎn)能力利用率分析。根據(jù)2014年消毒供應(yīng)科實(shí)際產(chǎn)能和成本總額，可得到產(chǎn)能耗用分析表，如表3所示。

表3 消毒供應(yīng)室生產(chǎn)能力耗用分析表

根據(jù)表3，2014年消毒供應(yīng)科的產(chǎn)能利用率為63.48%，資源使用率為75.22%。由于本案例在設(shè)定有效產(chǎn)能時(shí)已充分考慮了工作人員必要的閑暇時(shí)間，63.48%的產(chǎn)能利用率說明工作人員的有效工時(shí)中還有超過1/3的產(chǎn)能未被充分利用。

因此，醫(yī)院和科室應(yīng)加強(qiáng)對供應(yīng)室人員和設(shè)備的管理，通過以下方法提高產(chǎn)能利用率：進(jìn)行作業(yè)分析和工時(shí)分析，梳理和優(yōu)化操作流程；盡可能提高工作人員效率，如建立高效的物品收發(fā)交接制度，縮短回收和分發(fā)作業(yè)耗時(shí)；依據(jù)歷史業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，制定清洗和滅菌作業(yè)的最佳工作批量，提高設(shè)備的利用率；合理分配各類作業(yè)人員數(shù)量，優(yōu)化工時(shí)分配結(jié)構(gòu)，減少人力成本。

應(yīng)用建議

1. HRP與TDABC法結(jié)合運(yùn)用。醫(yī)院資源計(jì)劃系統(tǒng)（HRP）是一套支持醫(yī)院整體運(yùn)行管理的統(tǒng)一高效、互聯(lián)互通、信息共享的系統(tǒng)化醫(yī)院資源管理平臺(tái)[2]。如能將TDABC法融入HRP之中，就能通過HRP系統(tǒng)獲取TDABC的有效數(shù)據(jù)。同時(shí)，運(yùn)用TDABC思想開發(fā)HRP內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)和成本管理模塊，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛鶞?zhǔn)的多分配標(biāo)準(zhǔn)替代傳統(tǒng)成本核算的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，不僅有助于豐富TDABC理論和完善產(chǎn)能管理，而且通過在HRP快速、高效信息系統(tǒng)環(huán)境下運(yùn)用TDABC法，對完善成本核算方法、預(yù)算管理、醫(yī)療管理等具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

2.建立醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系。目前，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算基于科室成本，通過數(shù)據(jù)分析和整理推導(dǎo)出相關(guān)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，時(shí)間和人力成本投入較大，核算結(jié)果不精確不及時(shí)[3]，為建立科學(xué)合理的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算體系，醫(yī)院應(yīng)借助TDABC法，完成內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)和成本核算，使醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本甚至病人成本和科室成本能夠建立在一個(gè)數(shù)據(jù)核算基礎(chǔ)上，將內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)與成本核算和會(huì)計(jì)核算融合，提高成本核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性[4]。

3.分步推進(jìn)實(shí)施TDABC法。TDABC法比較適合間接成本比重大、醫(yī)療項(xiàng)目數(shù)量多且流程固定、電子信息化水平和財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)較高的醫(yī)院[5]?？紤]到醫(yī)院成本核算的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)、醫(yī)院對成本信息的使用要求和全面開展TDABC法的難度等，在實(shí)際工作中，建議根據(jù)實(shí)際情況有選擇的使用，分階段、分步驟地逐步推進(jìn)實(shí)施TDABC法。

1 KaplanRS, Anderson S.R. Time-DrivenActivity-BasedCosting[J].HarvardBusiness Review,2004:131-138

2 方培元，肖謙.軍隊(duì)醫(yī)院資源計(jì)劃與作業(yè)成本法融合探析[J].解放軍醫(yī)院管理雜志；2014,8(21):707-709

3 沈虹.作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的運(yùn)用[J].中醫(yī)藥管理雜志，2011,19(12):1136-1139

4 宣嘉.作業(yè)成本法在醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生資源，2013,16(4):251-254

5 沈靈奕.新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院的成本核算研究——基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用[D].浙江：浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014