王愛(ài)國(guó)

(濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002)

我國(guó)生態(tài)文明審計(jì)的內(nèi)涵、邊界與進(jìn)路

王愛(ài)國(guó)

(濟(jì)南大學(xué)管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002)

摘要：生態(tài)文明建設(shè)是黨的十八大報(bào)告提出的“經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)”“五位一體”戰(zhàn)略總布局的重要內(nèi)容之一，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)離不開(kāi)生態(tài)文明審計(jì)。生態(tài)文明審計(jì)就是運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)理論與方法，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中發(fā)生的生態(tài)文明建設(shè)行為和結(jié)果的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性、環(huán)境性和公平性發(fā)表審計(jì)或鑒證意見(jiàn)。生態(tài)文明審計(jì)首先應(yīng)該明確生態(tài)文明審計(jì)的本質(zhì)內(nèi)涵；生態(tài)文明審計(jì)更多的是指國(guó)家審計(jì)，或者說(shuō)是國(guó)家層面上的環(huán)境審計(jì)，在宏觀和微觀兩個(gè)方面具有理性的邊界；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和審計(jì)、自然資源資產(chǎn)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、優(yōu)化和實(shí)施節(jié)能減排全面審計(jì)是生態(tài)文明審計(jì)的進(jìn)路。

關(guān)鍵詞：生態(tài)文明建設(shè)；生態(tài)文明審計(jì)；邊界；進(jìn)路

一、引言

生態(tài)文明建設(shè)是黨的十八大報(bào)告提出的“經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)”“五位一體”戰(zhàn)略總布局的重要內(nèi)容之一，也是人類社會(huì)擺脫和克服當(dāng)前所面臨的日趨嚴(yán)重的生態(tài)環(huán)境危機(jī)的總對(duì)策。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)正處在既要保持一個(gè)中高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，又要維護(hù)一個(gè)適宜人類居住生養(yǎng)的生態(tài)環(huán)境的所謂“兩難”的、“三期疊加”的全面深化改革期。改革開(kāi)放以前，我國(guó)工業(yè)化程度較低，生產(chǎn)、流通、分配和交換等人類活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的負(fù)面影響不是很明顯，生態(tài)文明建設(shè)并未引起各級(jí)政府和社會(huì)公眾的應(yīng)有重視；改革開(kāi)放以后，隨著以“人類中心主義”為價(jià)值取向的人類“貪婪”本性的極度畸形膨脹和唯GDP論的十幾年的高速經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，生態(tài)“負(fù)外部性”問(wèn)題日漸突出，時(shí)至今日，早已超出了我國(guó)生態(tài)環(huán)境的承載力，打破了生態(tài)環(huán)境的自平衡，逐步演化為當(dāng)下關(guān)乎我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要的經(jīng)濟(jì)、政治、外交和社會(huì)問(wèn)題。

事實(shí)表明，我國(guó)三十多年的工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程并沒(méi)有跳出先行國(guó)家或地區(qū)“先污染、后治理”的生態(tài)環(huán)境治理老路。在某些情況下，由于受我國(guó)特有歷史、文化、制度、體制和機(jī)制等因素的制約，甚至出現(xiàn)了“未富先污”的錯(cuò)時(shí)錯(cuò)位現(xiàn)象，土地(壤)、水、生物和空氣等生態(tài)系統(tǒng)幾何式惡化趨勢(shì)明顯。為了給自然留下更多的修復(fù)空間，給農(nóng)業(yè)留下更多的良田，給子孫后代留下天藍(lán)、地綠、水凈的美好家園，黨的十八屆三中全會(huì)進(jìn)一步提出要“建設(shè)生態(tài)文明”和“建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明體系”，各級(jí)政府正在建章立制、加大投入、強(qiáng)化監(jiān)管，社會(huì)各界也高度認(rèn)同“綠色、循環(huán)、低碳”的生產(chǎn)方式和“節(jié)儉、簡(jiǎn)約、高尚”的消費(fèi)模式，以“政府為主導(dǎo)、企業(yè)為關(guān)鍵、社會(huì)各界積極參與”的生態(tài)文明建設(shè)新格局已現(xiàn)端倪抑或初步形成。隨之而來(lái)的問(wèn)題是，如火如荼的生態(tài)文明建設(shè)成效怎樣呢？具體就是，其管理系統(tǒng)是否科學(xué)和有效、相關(guān)制度是否完備和適應(yīng)、投入資金是否真實(shí)和合規(guī)、建設(shè)行為是否規(guī)范和公正以及建設(shè)績(jī)效是否經(jīng)濟(jì)和有效，凡此種種，都需要進(jìn)行審計(jì)或鑒證，需要獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)或出具鑒證結(jié)論。盡管現(xiàn)代審計(jì)尤其是國(guó)家審計(jì)已經(jīng)將“環(huán)境性”(Environment)納入績(jī)效審計(jì)的“5E”要素之一，但是無(wú)論在基本理論還是主要方法等方面，尚不能滿足十八大以來(lái)由于黨的執(zhí)政理念、執(zhí)政方式、執(zhí)政行為和執(zhí)政能力“綠色化”而對(duì)國(guó)家審計(jì)工作所提出的新要求，尤其是現(xiàn)行審計(jì)尚不能有效地回應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中所產(chǎn)生的新的審計(jì)訴求，這就迫切需要一種新型的審計(jì)業(yè)務(wù)，也就是生態(tài)文明審計(jì)。為準(zhǔn)確把握生態(tài)文明審計(jì)的基本要義，本文擬就其內(nèi)涵、邊界和進(jìn)路談幾點(diǎn)看法，并求教于大方。

二、生態(tài)文明審計(jì)的基本內(nèi)涵

生態(tài)文明審計(jì)(Ecological Civilization Audit)是與生態(tài)審計(jì)(ecological audit)極為相近的一個(gè)概念。生態(tài)審計(jì)是指由審計(jì)人員或者審計(jì)組織通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立、專業(yè)的分析，從而評(píng)估其經(jīng)濟(jì)和其他活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響，并就最大限度地減少對(duì)生態(tài)環(huán)境和人類健康負(fù)面影響提出建議，是對(duì)環(huán)境影響的更大范圍和更深入的審計(jì)(IFAC，1995)。[1]生態(tài)文明審計(jì)則是根據(jù)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的主要內(nèi)容，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中生態(tài)環(huán)境存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題進(jìn)行的審計(jì)，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)發(fā)揮著重要的監(jiān)控、預(yù)警、揭示、糾偏及修復(fù)作用(唐洋，2014)[2]，它不僅包括生態(tài)文明建設(shè)所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，尤其是財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，也包括政治、法律、社會(huì)、文化和生態(tài)等人類活動(dòng)的全部，尤其是涉及水、土壤、自然資源和節(jié)能減排等的自然生態(tài)和社會(huì)生態(tài)問(wèn)題。生態(tài)文明審計(jì)是一種涵蓋財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任或績(jī)效審計(jì)以及黨政領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)等多種審計(jì)類型的復(fù)合性審計(jì)，是生態(tài)學(xué)和生態(tài)文明建設(shè)實(shí)踐與審計(jì)學(xué)和審計(jì)實(shí)務(wù)，尤其是國(guó)家審計(jì)實(shí)務(wù)交叉融合的產(chǎn)物，是審計(jì)(主要是國(guó)家審計(jì))應(yīng)對(duì)當(dāng)前日趨嚴(yán)重的生態(tài)環(huán)境危機(jī)的總對(duì)策，是以人們對(duì)生態(tài)資源節(jié)約、保護(hù)為先和自然恢復(fù)為主，以及人類可持續(xù)發(fā)展的共識(shí)與關(guān)注為時(shí)代背景而興起的環(huán)境審計(jì)的一個(gè)新分支。需要說(shuō)明的是：

一是生態(tài)。簡(jiǎn)言之，就是一切生物的生存和發(fā)展?fàn)顟B(tài)，體現(xiàn)的是有機(jī)體之間及與其環(huán)境之間的相互關(guān)系和存在狀態(tài)。與環(huán)境相近，但又有所不同。所謂環(huán)境一般是指人類周圍所存在的物質(zhì)條件，有自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境之分。很明顯，生態(tài)強(qiáng)調(diào)的是人類生存與發(fā)展的本底狀態(tài)，側(cè)重自然環(huán)境方面。

二是文明。概括之，就是人類改造世界的物質(zhì)成果和精神成果的總和，體現(xiàn)的是人類社會(huì)進(jìn)步或發(fā)展的先進(jìn)狀態(tài)。與“野蠻”相對(duì)立，與文化相區(qū)別。一般地，文化是包括知識(shí)、信仰、藝術(shù)、道德、法律、習(xí)俗和任何人作為一名社會(huì)成員而獲得的能力和習(xí)慣在內(nèi)的復(fù)雜整體(泰勒，1871)[3]，是一種人類存在方式。有文化是文明的一種表現(xiàn)，沒(méi)有文化并不意味著“野蠻”。文明比文化要高一個(gè)層次，更多側(cè)重于社會(huì)層面。

三是生態(tài)文明。簡(jiǎn)單地可理解為獨(dú)立生態(tài)系統(tǒng)所表征出來(lái)的一種優(yōu)良或先進(jìn)的文化狀況，是人類社會(huì)繼原始文明、農(nóng)業(yè)或農(nóng)耕文明和工業(yè)文明以后的，承載著物質(zhì)文明、精神文明和政治文明等文明建設(shè)成果的新型文明形態(tài)，亦可理解為人類社會(huì)在發(fā)展過(guò)程中所形成的人與人、人與自然、人與社會(huì)相協(xié)同、相統(tǒng)一、相和諧的交融狀態(tài)。在這里主要是指后者，即指人、自然和社會(huì)的生態(tài)文明。其中，人的生態(tài)文明和自然的生態(tài)文明是微觀的，是一個(gè)與物質(zhì)生產(chǎn)和交換方式即利用和改造自然有關(guān)的譜系；人與社會(huì)的生態(tài)文明是宏觀的，是一個(gè)與人類社會(huì)發(fā)展即改造和變革社會(huì)來(lái)實(shí)現(xiàn)人的全面發(fā)展有關(guān)的譜系。兩者都強(qiáng)調(diào)人對(duì)自然、人對(duì)社會(huì)的認(rèn)知程度。它們互為因果、辯證統(tǒng)一。

四是生態(tài)文明建設(shè)。它是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)工程，具有整體性、戰(zhàn)略性、長(zhǎng)遠(yuǎn)性和永續(xù)性，需要政府、市場(chǎng)、社會(huì)和國(guó)際間的整合協(xié)同，需要部門(mén)、企業(yè)、團(tuán)體、家庭和個(gè)人的積極參與。其中政府、企業(yè)和個(gè)人是關(guān)鍵。政府是生態(tài)文明建設(shè)的主導(dǎo)者和監(jiān)管者，其理念、方向、頂層設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理、可操作，直接關(guān)乎生態(tài)文明建設(shè)的成?。黄髽I(yè)是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主要生產(chǎn)(流通)者，是絕大多數(shù)污染物的直接提供者，其生產(chǎn)行為或方式是否綠色、循環(huán)、低碳，直接影響生態(tài)文明建設(shè)的成效；個(gè)人是經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的主要消費(fèi)者，是生態(tài)環(huán)境惡化的間接推動(dòng)者和直接受害者，其消費(fèi)模式或范式是否簡(jiǎn)約、節(jié)儉、生態(tài)，直接或間接促進(jìn)生產(chǎn)方式和經(jīng)營(yíng)模式的綠色化或低碳化。

五是生態(tài)文明建設(shè)的國(guó)粹文化溯源。在處理人與自然的關(guān)系問(wèn)題上，我國(guó)有深厚的傳統(tǒng)文化基因。從周代的“以德配天”和“天命弗違”、管子的“天出其精，地出其形，合此以為人。和乃生，不和不生”、孔子的“天何言哉？四時(shí)行也，百物生焉”、孟子的“盡其心者，知其性也；知其性，則知天矣” ，到董仲舒的“天人之際，合而為一”、程頤的“天、地、人，只一道也”、程顥的“天人無(wú)間”和“天人一也”、張載的“因明致誠(chéng)，因誠(chéng)致明，故天人合一”， 等等，無(wú)不強(qiáng)調(diào)“天”與“人”的一致、一體、協(xié)調(diào)和同源、同類、相通，強(qiáng)調(diào)“人是自然的一部分”以及“人創(chuàng)造環(huán)境，同樣，環(huán)境也創(chuàng)造人”。特別是老子的“天乃道，道乃久” “天法道，道法自然” “知和曰常”和莊子的“天地與我并生，而萬(wàn)物與我為一”，以及“人法地，地法天，天法道，道法自然”等有別于西方世界“天人分隔”的樸素“天人合一”思想，無(wú)疑是推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的基本依據(jù)、價(jià)值原則和方法選擇。

生態(tài)文明審計(jì)對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的促進(jìn)作用是十分明顯的，尤其在促進(jìn)生態(tài)管理全面優(yōu)化和可持續(xù)發(fā)展，推動(dòng)生態(tài)管理在企業(yè)組織中的實(shí)施(Dietrich Earnhart，2013)[4]和提高企業(yè)組織對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)法規(guī)的長(zhǎng)期遵守性(Mary F. Evans 等，2011)[5]等方面。生態(tài)文明建設(shè)要求我們：必須認(rèn)識(shí)到人口、資源、發(fā)展和生態(tài)的辯證關(guān)系，認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步與生態(tài)保護(hù)是共同構(gòu)成人類可持續(xù)發(fā)展不可或缺的重要組成部分；必須改變工業(yè)文明“高能耗、高污染、高排放”的、非循環(huán)的生產(chǎn)方式和以消費(fèi)主義為原則、以奢侈性消費(fèi)為特征的高消費(fèi)的生活方式；必須建立在空間開(kāi)發(fā)、資源節(jié)約以及生態(tài)保護(hù)等方面的生態(tài)文明制度；必須完善包括組織架構(gòu)、計(jì)劃、職責(zé)、程序、執(zhí)行、檢查、行動(dòng)、信息披露、資源儲(chǔ)備和政策保持等在內(nèi)的生態(tài)文明管理系統(tǒng)，進(jìn)一步要求我們必須將生態(tài)文明建設(shè)全過(guò)程納入審計(jì)，尤其是環(huán)境審計(jì)的范疇。也就是說(shuō)，生態(tài)文明審計(jì)既是生態(tài)文明建設(shè)必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是生態(tài)文明管理系統(tǒng)有效運(yùn)行的基本保證，更是一種從事后審計(jì)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑啊⑹轮泻腿^(guò)程審計(jì)監(jiān)督，以及從被動(dòng)的“選項(xiàng)檢查”發(fā)展到主動(dòng)審計(jì)的有效制度安排。

三、生態(tài)文明審計(jì)的理性邊界

生態(tài)文明審計(jì)是一種全新的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)該有一個(gè)理性邊界。唯有如此，才能回答由誰(shuí)來(lái)審、審什么以及達(dá)到一個(gè)什么樣的審計(jì)目的等問(wèn)題。

我們認(rèn)為，生態(tài)文明審計(jì)應(yīng)該或者主要是國(guó)家審計(jì)的自然領(lǐng)域。在實(shí)務(wù)中，盡管可以借助社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等其他審計(jì)力量，但是以“國(guó)家審計(jì)為主，其他審計(jì)(包括社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì))為輔”的基本工作格局是不應(yīng)改變的。因?yàn)樯鷳B(tài)文明建設(shè)是一項(xiàng)投入高、融資難、見(jiàn)效慢、利長(zhǎng)遠(yuǎn)的全局工程，涉及人類社會(huì)的各方面、各領(lǐng)域，具有戰(zhàn)略性、宏觀性、整體性和系統(tǒng)性，不是一地、一企、一戶的局部事情，必須上升到國(guó)家層面，實(shí)行“舉國(guó)體制”，利用政府這一“看得見(jiàn)的手”整合各種資源、打出“組合拳”。一句話，政府是生態(tài)文明建設(shè)的天然主體，要主動(dòng)承擔(dān)起謀劃全局、加大投入、強(qiáng)化宣傳和動(dòng)員各種社會(huì)力量以消除生態(tài)隱患、維護(hù)生態(tài)秩序、優(yōu)化生態(tài)環(huán)境的主體責(zé)任。正是從這個(gè)意義上，我們說(shuō)生態(tài)文明審計(jì)更多的是指國(guó)家審計(jì)，或者說(shuō)是國(guó)家層面上的環(huán)境審計(jì)。

具體來(lái)說(shuō)，在宏觀層面上，生態(tài)文明審計(jì)至少要對(duì)以下內(nèi)容或事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)審計(jì)并形成審計(jì)結(jié)論或發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)：(1)生態(tài)文明制度的健全性、適應(yīng)性和有效性；(2)生態(tài)文明意識(shí)的成熟度、認(rèn)可度和范導(dǎo)性；(3)生態(tài)文明環(huán)境的擁有量、增長(zhǎng)率和改善率；(4)生態(tài)文明建設(shè)資金的真實(shí)性、合理性和合規(guī)性；(5)生態(tài)文明建設(shè)績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性、社會(huì)性和公正性等。其中，生態(tài)文明制度是“以保護(hù)和建設(shè)生態(tài)環(huán)境為中心，調(diào)整人與生態(tài)環(huán)境關(guān)系的制度規(guī)范的總稱”(張首先，2010)[6]，是生態(tài)文明建設(shè)的制度保證和規(guī)范引導(dǎo)，一般包括原則、法律、規(guī)章、條例等正式制度和倫理、道德、習(xí)俗、慣例等非正式制度；生態(tài)文明意識(shí)是“反映人與自然和諧發(fā)展的一種新的價(jià)值觀”(余謀昌，2000)[7]，是生態(tài)文明建設(shè)的內(nèi)在價(jià)值和理性自覺(jué)；生態(tài)文明環(huán)境既是生態(tài)文明本身的物質(zhì)載體，也就是生態(tài)文明建設(shè)的客體要素，一般包括水資源、土地資源、生物資源和氣候資源等各種自然資源；生態(tài)文明建設(shè)資金專指國(guó)家或政府直接或間接投入的用于各種生態(tài)文明建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算資金，也包括非貨幣性的實(shí)物投資；生態(tài)文明建設(shè)績(jī)效是生態(tài)文明建設(shè)的總成果，體現(xiàn)為“兩型”社會(huì)建設(shè)是否取得重大進(jìn)展、主體功能區(qū)布局是否基本形成、資源循環(huán)利用體系是否初步建立、單位GDP能耗和碳排放是否大幅下降、主要污染物是否顯著減少、森林覆蓋率是否有所提高、生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定性是否有所增強(qiáng)、人居生態(tài)環(huán)境是否明顯改善等方面。

在微觀層面上，生態(tài)文明審計(jì)至少應(yīng)對(duì)以下內(nèi)容或事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)：(1)企業(yè)(亦可包括家庭或個(gè)人)生態(tài)文明管理系統(tǒng)的科學(xué)性、完備性和有效性；(2)生態(tài)文明建設(shè)制度的完整性、遵守性和適應(yīng)性；(3)生態(tài)文明建設(shè)行為的規(guī)范性、執(zhí)行性和時(shí)效性；(4)生態(tài)文明建設(shè)資金的真實(shí)性、合法性和效益性；(5)生產(chǎn)或生活方式的低碳率、綠色度和標(biāo)簽化等。其中，生態(tài)文明管理系統(tǒng)是企業(yè)為保護(hù)生態(tài)和處理生態(tài)問(wèn)題而形成的一種內(nèi)部制度安排，主要涉及職責(zé)分工、目標(biāo)方針、實(shí)施計(jì)劃、組織人員、操作規(guī)程、步驟程序、配套資金、業(yè)務(wù)管理、生態(tài)記錄和評(píng)價(jià)考評(píng)等內(nèi)容；生態(tài)文明建設(shè)行為是企業(yè)宣傳和培育生態(tài)意識(shí)、創(chuàng)新和完善生態(tài)手段、開(kāi)展和實(shí)施生態(tài)項(xiàng)目等涉及生態(tài)文明建設(shè)和保護(hù)的一系列活動(dòng)。

四、生態(tài)文明審計(jì)實(shí)現(xiàn)的主要進(jìn)路

總的來(lái)看，要實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)首先要轉(zhuǎn)變現(xiàn)有的世界觀、價(jià)值觀和思維方式，認(rèn)同生態(tài)文明才是人類社會(huì)一切文明的共同基礎(chǔ)。它不僅是“后工業(yè)時(shí)代”或“后碳時(shí)代”的一種未來(lái)文明形態(tài)，而且更應(yīng)是當(dāng)下，也就是“前工業(yè)時(shí)代”或“前碳時(shí)代”的一種現(xiàn)實(shí)而偉大的文明實(shí)踐。不是過(guò)去式，而是現(xiàn)在進(jìn)行時(shí)。目前而言，要實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明審計(jì)重點(diǎn)需要做好以下幾項(xiàng)工作：

(一)開(kāi)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和審計(jì)工作

自然資源是指那些受人類活動(dòng)影響的自然環(huán)境資源的總量，既包括傳統(tǒng)的土地、水、森林、礦產(chǎn)等資源，也包括水體、濕地、空氣等作為生態(tài)系統(tǒng)和宜居環(huán)境的資源。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是反映某個(gè)國(guó)家、地區(qū)和企業(yè)在某一特定日期自然資源形成、開(kāi)發(fā)、配置、儲(chǔ)存、保護(hù)、利用和再生等存量和增量狀況的報(bào)告體系。當(dāng)前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以借鑒國(guó)際上“環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系”(SEEA)的原理和方法來(lái)編制，也可借鑒現(xiàn)行環(huán)境會(huì)計(jì)中的環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的原理和方法來(lái)編制。兩種編制方式既有聯(lián)系又有區(qū)別：前者側(cè)重于對(duì)自然資源種類、數(shù)量、質(zhì)量的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)性描述，后者側(cè)重于按照會(huì)計(jì)恒等式反映自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債之間的核算存量和對(duì)應(yīng)關(guān)系；但是，前者可以為后者提供重要的理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來(lái)源，尤其是其實(shí)物和復(fù)合賬戶體系；后者可以作為前者更具邏輯性、系統(tǒng)性和針對(duì)性的有效補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)了從實(shí)物賬戶到價(jià)值賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表的系統(tǒng)演化。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的重點(diǎn)在于：自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否清晰、歸屬是否明確、內(nèi)容是否完整、歸類是否清楚、記錄是否全面、計(jì)量是否科學(xué)、核算是否系統(tǒng)、存量是否確保、增量是否真實(shí)、披露是否及時(shí)，與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平是否匹配，有沒(méi)有出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)“空心化”現(xiàn)象等審計(jì)內(nèi)容。

(二)推行自然資源資產(chǎn)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)工作

長(zhǎng)期以來(lái)，黨和政府施政的重點(diǎn)一直在于追求經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和GDP的高速增長(zhǎng)，忽視了自然資源開(kāi)采利用的外部性或稀缺性和生態(tài)環(huán)境的極端脆弱性。事實(shí)上，自然資源資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有稀缺性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，目前盡管存在產(chǎn)權(quán)界定模糊，尤其是涉及跨區(qū)域自然資源的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題時(shí)，但是也需要產(chǎn)權(quán)厘定，也存在保值、增值和貶值的價(jià)值問(wèn)題，將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)納入領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)范疇，既是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容拓展，也是生態(tài)文明審計(jì)的應(yīng)然要求。

早在2008年審計(jì)署就將資源環(huán)境審計(jì)列為六大常見(jiàn)的審計(jì)類型之一。只不過(guò)十八屆三中全會(huì)決定中并沒(méi)有沿用資源環(huán)境審計(jì)這一提法，而是提出了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一全新的概念，目的在于突出自然資源的資產(chǎn)性、產(chǎn)權(quán)性和管制性，強(qiáng)化地方各級(jí)黨政領(lǐng)導(dǎo)人、政府主管部門(mén)和國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人(以下統(tǒng)稱為“領(lǐng)導(dǎo)干部”)應(yīng)具有自然資源資產(chǎn)維護(hù)、保持和監(jiān)管即保值、增值的第一責(zé)任人意識(shí)。其總體目標(biāo)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、社會(huì)責(zé)任和生態(tài)責(zé)任的履行情況進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部注重經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)的協(xié)調(diào)與永續(xù)發(fā)展。重點(diǎn)要審計(jì)涉及自然資源資產(chǎn)的形成、開(kāi)發(fā)、配置、利用的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、收益權(quán)以及相關(guān)信息公開(kāi)權(quán)的科學(xué)性、合法性和規(guī)范性。換句話說(shuō)，就是為了確?！吧鷳B(tài)治理”行為的合規(guī)性、績(jī)效性、公正性和公平性，促進(jìn)自然資源資產(chǎn)的合理開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)，改變過(guò)去只顧經(jīng)濟(jì)效益而不顧社會(huì)效益和生態(tài)效益的局面，最終實(shí)現(xiàn)“生態(tài)良治”和“生態(tài)文明”。

(三)優(yōu)化和實(shí)施節(jié)能減排全面審計(jì)工作

就現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)格局而言，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和改變生產(chǎn)方式是推動(dòng)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)的不二法門(mén)。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整一是要重新布局，在保證基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)的前提下，要重點(diǎn)發(fā)展低能耗或綠色產(chǎn)業(yè)，提高產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化；二是要優(yōu)化升級(jí)，在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)較為合理的基礎(chǔ)上，要重點(diǎn)發(fā)展低碳技術(shù)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的高技術(shù)化。生產(chǎn)方式改變就是要改變?nèi)祟惿鐣?huì)謀取物質(zhì)利益的現(xiàn)有方式，在發(fā)展生產(chǎn)力的同時(shí)，協(xié)調(diào)好人與自然的互依、互存和共生關(guān)系，變粗放生產(chǎn)為精益化生產(chǎn)，變高碳生產(chǎn)為清潔化生產(chǎn)，目的在于節(jié)約能源、減少排放、恢復(fù)環(huán)境，尤其要降低化石能源依賴度、減少二氧化碳排放。

節(jié)能減排審計(jì)屬于績(jī)效審計(jì)的范疇，既可以就某個(gè)地區(qū)或區(qū)域而言，也可以就具體企業(yè)或項(xiàng)目而論；不僅審計(jì)其經(jīng)濟(jì)效益，而且更要審計(jì)其社會(huì)效益、環(huán)境效益和生態(tài)效益，主要側(cè)重經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性，其中關(guān)鍵在于效率性(Barzelay M,1997)[8],也就是資源投入與產(chǎn)出的關(guān)系性。因?yàn)?，無(wú)論是資源取得方式還是產(chǎn)出所要達(dá)到的目標(biāo)都是以效率性為基礎(chǔ)的。就節(jié)能方面來(lái)說(shuō)，審計(jì)的重點(diǎn)是能源消耗，包括能源規(guī)模、能源效率，尤其是多要素或全要素能源效率、綜合能耗和綠色能源等情況；就減排方面來(lái)說(shuō)，審計(jì)的重點(diǎn)是生態(tài)環(huán)境污染，包括“三廢”排放、處理和再利用，尤其是煙塵、粉塵顆粒物質(zhì)和溫室氣體排放等情況；就績(jī)效方面而言，審計(jì)的重點(diǎn)是節(jié)能減排綜合效益，包括節(jié)能減排資金落實(shí)和使用、節(jié)能減排項(xiàng)目的投資、運(yùn)行與成效，以及節(jié)能減排生產(chǎn)過(guò)程中的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等情況。

節(jié)能減排審計(jì)是一種全面審計(jì)，具有長(zhǎng)期性、復(fù)雜性和艱巨性，要抓住審計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)，確保審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)三者之間的協(xié)調(diào)平衡。在宏觀上，這些關(guān)鍵點(diǎn)是：節(jié)能減排法律法規(guī)健全、執(zhí)行和落實(shí)，尤其是在能源建設(shè)、能源價(jià)格、財(cái)稅扶持和綜合節(jié)約等方面的政策；產(chǎn)業(yè)門(mén)檻的高低和適應(yīng)性，尤其是產(chǎn)業(yè)準(zhǔn)入、行業(yè)效能準(zhǔn)入和污染排放準(zhǔn)入以及產(chǎn)業(yè)、行業(yè)和產(chǎn)品等方面的制度或標(biāo)準(zhǔn)；節(jié)能減排信息披露制度建設(shè)和實(shí)施，尤其是信息披露框架的透明、概括和可跟蹤以及報(bào)告內(nèi)容的完整、關(guān)聯(lián)和上下銜接；節(jié)能減排責(zé)任制和問(wèn)責(zé)制，尤其是責(zé)任制的主導(dǎo)性、法律性、創(chuàng)新性和激勵(lì)性、問(wèn)責(zé)主體的準(zhǔn)確性、全覆蓋性和利益純粹性以及問(wèn)責(zé)程序的規(guī)范性和救濟(jì)性。在微觀上，則是：企業(yè)節(jié)能減排及環(huán)境治理等管理制度的健全和運(yùn)行，尤其是節(jié)能減排計(jì)劃及其執(zhí)行；能源開(kāi)發(fā)、加工、轉(zhuǎn)換、分配、運(yùn)輸、儲(chǔ)存和消費(fèi)的節(jié)約性和合理性；能耗和廢棄物排放種類和數(shù)量的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性；節(jié)能減排資金到位和使用情況，尤其是經(jīng)濟(jì)效益性和財(cái)務(wù)遵守性情況；節(jié)能減排項(xiàng)目可行、落實(shí)和運(yùn)轉(zhuǎn)，尤其是項(xiàng)目對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響以及運(yùn)行前后情況的對(duì)比；投資項(xiàng)目能耗及環(huán)境影響，尤其是環(huán)評(píng)報(bào)告和節(jié)能產(chǎn)品評(píng)價(jià)的可靠、可信和合法；節(jié)能減排技術(shù)應(yīng)用和進(jìn)步情況，尤其是低碳或零碳技術(shù)的創(chuàng)新；節(jié)能減排相關(guān)信息的披露情況，尤其是報(bào)告質(zhì)量是否可靠、準(zhǔn)確、中立和可比較以及報(bào)告操作是否可行、清晰和及時(shí)等。

五、結(jié)束語(yǔ)

生態(tài)環(huán)境的惡化已經(jīng)影響到人類生存與發(fā)展的根基，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期面臨嚴(yán)峻的生態(tài)問(wèn)題，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)是基于嚴(yán)重的生態(tài)危機(jī)對(duì)中國(guó)傳統(tǒng)發(fā)展觀自省后做出的理性選擇。生態(tài)文明審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)新興分支，明確其本意、邊界與實(shí)現(xiàn)方式，對(duì)于生態(tài)文明建設(shè)有重要的理論意義，進(jìn)而也有利于促進(jìn)生態(tài)文明審計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]IFAC.The audit profession and the environment[M].Caulfield,Australia:Australian Accounting Research Foundation，1995.

[2]唐洋.關(guān)于在我國(guó)開(kāi)展生態(tài)文明審計(jì)的探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014，(2).

[3][美]泰勒.原始文化：神話、哲學(xué)、宗教、語(yǔ)言、藝術(shù)和習(xí)俗發(fā)展之研究[M].連樹(shù)生，譯.桂林：廣西師范大學(xué)出版社，2005.

[4]Dietrich Earn hart J.Mark Leonard.Determinants of environmental audit frequency:The role of firm organizational structure[J].Journal of Environmental Management,2013，(128).

[5]Mary F Evans，Lirong Liu，Sarah L Stafford.Do environmental audits improve long-term compliance? Evidence from manufacturing facilities in Michigan[J].Journal of Regulatory Economics，2011，(40).

[6]張首先.生態(tài)文明：內(nèi)涵、結(jié)構(gòu)及其基本特征[J].山西師范大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2010，(1).

[7]余謀昌.生態(tài)哲學(xué)[M].西安：陜西人民教育出版社，2000.

[8]Barzelay M.Central Audit Institutions and Performance Auditing:A Comparative Analysis of Organization Strategies in OECD[J].Governance:An International Journal of Policy and Administration,1997，10(3).

責(zé)任編輯：高文河

基金項(xiàng)目：國(guó)家社科基金重點(diǎn)項(xiàng)目“我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的環(huán)境審計(jì)問(wèn)題研究”(15AGL015)。

作者簡(jiǎn)介：王愛(ài)國(guó)(1964—)，男，山東安丘人，教授，會(huì)計(jì)學(xué)博士后，博士生導(dǎo)師，主要從事環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)理論與方法研究。

收稿日期：2015-09-22

中圖分類號(hào)：F239.2

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號(hào)：1671-3842(2015)06-0001-05

doi:10.3969/j.issn.1671-3842.2015.06.01