王世濤

論憲法視域下審計體制的變革*
——檢察機關(guān)行使審計職權(quán)的可能路徑

王世濤**

我國的行政型審計作為世界范圍很少仍被采用的審計模式，既不符合憲政的民主原則，也有悖于法治精神?？v觀日本和臺灣地區(qū)的經(jīng)驗，審計作為財政的事后監(jiān)督機制、納稅人權(quán)利的重要保障，只有真正強化其獨立性，才能使其真正發(fā)揮監(jiān)督和保障職能。盡管在現(xiàn)行憲法的規(guī)范設(shè)計中，也體現(xiàn)了審計獨立性的追求，但行政型審計作為一種自我審計或內(nèi)部審計，有其自身無法克服的局限性。迄今，雖有各種有關(guān)我國審計制度的完善建議，但審計職能轉(zhuǎn)為檢察職能，由檢察機關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)，是最可行的現(xiàn)實選擇。

審計模式 行政型審計 憲政體制 審計獨立性 檢察監(jiān)督

審計作為一種經(jīng)濟技術(shù)手段，長久以來被認(rèn)為是會計制度的派生物，會計是記賬的，審計則是查賬的。因此，學(xué)法律的人一般會認(rèn)為，審計完全是經(jīng)濟領(lǐng)域的問題，與法律沒有什么瓜葛。但其實審計是一個非常重要的法律問題，可以說，審計蘊含著重要的憲法功能。

一、審計制度的憲政意涵

審計作為憲法組織架構(gòu)的一種裝置，在現(xiàn)代民主國家，被視為評價政府職權(quán)經(jīng)濟性、效益性的一種設(shè)置和制度安排，以保證公共資源更有利益，不被濫用、浪費，有其不可替代的作用和功能。一般的憲法體制是看守公共權(quán)力的濫用，而審計則監(jiān)視公共錢財不被濫用。其共同之處在于對國家公共行為進行監(jiān)督。在公共財政領(lǐng)域，對公共錢財?shù)谋O(jiān)督是多層次和分階段的。傳統(tǒng)上，預(yù)算是對公共財政的一種事前的控制（如果將決算作為國家預(yù)算體制的一個環(huán)節(jié)，那么預(yù)算也存在著事后的控制），而審計則是對公共財政事后的監(jiān)督（當(dāng)然隨著新憲政主義的興起，審計已經(jīng)不再保留在事后的監(jiān)督，審計的范圍和時段都日益擴展）。在美國，審計總署幾乎是國會可以用來調(diào)整行政部門片面用款要求的唯一機構(gòu)。①Richard E.Brown: The GAO—Untapped sources of Congressional Power,The University of Tennessee Press,1970,p.10.但無論如何，預(yù)算與審計兩者皆不可或缺，共同發(fā)揮作用，共同構(gòu)筑國家公共財政的良性運行。其中任何一個環(huán)節(jié)失靈、失效，都必然會導(dǎo)致整個公共財政的失序、失控。預(yù)算的事前控制借助議會體制，以財政民主原則為指導(dǎo)；審計的事后監(jiān)督附麗于不同的機構(gòu)，其運行原則也不一而足。但保證審計的獨立性似乎是各種不同體制的共守之規(guī)則，以期增進審計監(jiān)督職能的權(quán)威和效力。

審計制度誕生于憲政母國——英國，這恐怕并非歷史的偶然，是英國的國王財政權(quán)受到限制的必然結(jié)果。也許歷史有很多的機緣際會，但財政、稅收、預(yù)算、審計制度皆同追根溯源于英國，便呈現(xiàn)出某種必然。這些人類的政治發(fā)明的共同目的便是通過各種手段限制國家專斷的權(quán)力。因此，審計制度作為一種憲政設(shè)計，與限制國王的權(quán)力有關(guān)。有人認(rèn)為我國早在春秋時期的周朝就產(chǎn)生了審計制度。當(dāng)時周王設(shè)置天官冢宰輔佐周王總理國務(wù)大事，天官之下設(shè)小宰，掌邦國財計和監(jiān)察大權(quán)，小宰之下設(shè)宰大，具體負責(zé)稽察和審計工作。秦、漢時期初步建立了審計監(jiān)督法律制度。從中央到地方建立了一個比較完整的審計監(jiān)督系統(tǒng)——御史組織系統(tǒng)。秦、漢時期，皇帝之下均設(shè)置了御史大夫，主管監(jiān)察、執(zhí)掌彈劾、糾察之權(quán)，主管財物審計工作。隋、唐時期實行“三省六部”制，在刑部之下設(shè)立了比部，獨立于其他財計部門，專司審計監(jiān)督工作，具有一定的獨立性，享有司法監(jiān)督職能。這些史料足以證明我國的審計制度產(chǎn)生比英國更早，甚至一些制度至今仍令人稱道。但作為專制國家的國王財政或皇室財政的一種治理手段，審計制度設(shè)立的目的是控制臣權(quán)，并最終服務(wù)于君權(quán)，與憲政無關(guān)。當(dāng)然，我國古代的審計與監(jiān)察通常融為一體，極大地強化了對官吏的控制力，某些制度設(shè)計不乏其科學(xué)性和合理性。從某種意義上，這體現(xiàn)了我國古代的政治文明，為西方所不及。而孫中山恰恰得益于我國的政治遺產(chǎn)，發(fā)明五權(quán)憲法，并將審計權(quán)融入監(jiān)察院之中，臺灣至今仍然施行這一體制。

比較世界各國的審計制度實際是在分析其憲法體制，因為世界各國審計制度都附麗于本國的憲政體制中，審計功能的發(fā)揮皆蘊含于憲法體制運行過程?，F(xiàn)今世界上幾乎每個國家都有自己的憲法，大多數(shù)成文憲法國家都在其憲法中規(guī)定了審計制度。通過憲法規(guī)定審計制度，可以使審計取得根本法的法定形式，更重要的是，審計一旦通過憲法確立，其便具有了權(quán)威性和穩(wěn)定性，審計體制不再像普通的法律那樣易于被修改。當(dāng)然，規(guī)定國家審計制度的憲法淵源各有不同，多數(shù)國家采取憲法典及其修正案的形式，有更多國家在憲法中明確規(guī)定審計制度的同時輔之以普通單行法作為配套的立法。而沒有成文憲法的國家如英國，審計制度通過一系列單行立法和憲法慣例加以確立。審計制度之所以載入憲法，主要原因在于審計監(jiān)督是國家行使政治與經(jīng)濟管理職能的一個重要方面。②楊肅昌：《我國國家審計：問題與改革》，財政經(jīng)濟出版社2004年版，第127頁。然而雖然各國有關(guān)審計的法律形式各不相同，但都與某一特定國家的政體相關(guān)聯(lián)，表現(xiàn)為國家權(quán)力的配置關(guān)系和運行方式。

在傳統(tǒng)國家，并無三權(quán)分立的體制，審計權(quán)一般都屬于行政權(quán)的一部分，英國起初也是行政型審計體制。公元1314年，英國國王任命了歷史上第一位國庫主計長。從此以后，歷代王朝都設(shè)立了審計機構(gòu)，國家審計職責(zé)和權(quán)力得到不斷發(fā)展和加強。有人認(rèn)為在三權(quán)分立的憲政體制產(chǎn)生之前已經(jīng)產(chǎn)生了司法型審計體制，其作為佐證的史料是：早在1256年，法國國王頒布“偉大法令”，要求各城市市長、政府官員在11月11日的前一天攜帶城市收支賬目來到巴黎接受審計。當(dāng)時的審計官是國王任命的精通財經(jīng)、法律和數(shù)學(xué)的教士。1318年法國國王頒布法令，其中規(guī)定：“我命令所有的賬目必須每年審查一次?！?320年法國設(shè)立審計廳，作為皇家的行政法院?？偟目?，法國是一個司法權(quán)力很大的國家，“法皇從來視司法為皇家最光榮的職責(zé)”，故常常親自審判案件或親臨旁聽?？梢?，在法國將審計置于司法系列更顯示出審計的權(quán)威性。這種體制在17世紀(jì)法國著名的法學(xué)家孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”和“權(quán)力制衡”理論中找到了理論依據(jù)。③廖洪：《論我國國家審計體制改革》，載會計網(wǎng)，2006年8月7日登載。筆者認(rèn)為，這可能是對歷史的誤讀。因為，在法國傳統(tǒng)的專制體制中，司法權(quán)始終服膺于王權(quán)之下，以至于在法國憲政革命時期，司法機關(guān)仍然是封建王權(quán)盤踞的最后一座堡壘。因此，在18世紀(jì)前一直保持專制傳統(tǒng)的法國，司法機關(guān)充其量只是國王審計的御用工具，這與行政機關(guān)審計沒有實質(zhì)區(qū)別，孟德斯鳩所創(chuàng)立的“三權(quán)分立”不是以上述體制為理論依據(jù)，恰恰相反，是對上述體制的一種理論批判。其實作者在同文“在法國，國王擁有至高無上的權(quán)力，其王權(quán)是歐洲專制制度的典范”的觀點也印證了這一點。因此，憲政意義上的審計一定要求形成與王權(quán)相分離的一種對抗權(quán)力，最早的英國議會制度，即是這樣一種對抗性權(quán)力的發(fā)明。沒有分權(quán)制衡政治構(gòu)造的創(chuàng)立，憲政意義的審計便無從談起。當(dāng)然，如果我們模糊審計主體和對象之間的關(guān)系，不區(qū)分審計權(quán)歸屬和監(jiān)督對象的實質(zhì)性差異，把審計僅僅看作一種國家經(jīng)濟審核行為，甚至把審計僅僅看作一種經(jīng)濟技術(shù)手段，那么這種審計在有文字記載的史料上看，其歷史久遠得多，甚至與國家相伴而生。然而，公共財政的審計并非僅僅是一種技術(shù)性的經(jīng)濟行為，否則憲法緣何置喙于審計呢？因此，分權(quán)制衡是憲政意義上審計的基礎(chǔ)，近現(xiàn)代國家的不同制度設(shè)計、不同的審計模式僅僅是相同本質(zhì)的不同形式。

二、行政型審計體制的致命弊病

可以說，正是出現(xiàn)三權(quán)分立以后，審計權(quán)各有所屬，從而形成所謂不同的模式。概括起來，各國的審計體制有以下四種類型：

1.立法型審計體制。立法型審計體制下的最高審計機關(guān)稱國家審計署，它獨立于政府部門，隸屬于立法機關(guān)——議會，并對其負責(zé)和報告工作。立法型審計機關(guān)的主要職能是協(xié)助立法機構(gòu)對政府進行監(jiān)督，并在一定程度上影響立法機構(gòu)的決策。它依法獨立履行職責(zé)，完全不受政府的干預(yù)。

2.司法型審計體制。司法型審計體制下，最高審計機構(gòu)稱審計法院，屬于司法系列或具有司法性質(zhì)。在這種審計體制下，審計機關(guān)擁有最終判決權(quán)，有權(quán)直接對違反財經(jīng)法規(guī)、制度的任何事項和人進行處理。其審計范圍包括政府部門、國有企業(yè)等。司法型審計體制將審計法院介于議會和政府之間，成為司法體系的組成部分，具有處置和處罰的權(quán)利，其獨立性和權(quán)威性得到進一步加強。

3.行政型審計體制。在行政型審計體制下，審計機關(guān)隸屬于政府行政部門或隸屬于政府某一部門的領(lǐng)導(dǎo)，如泰國和我國的審計署是在總理領(lǐng)導(dǎo)下工作的。審計機關(guān)根據(jù)國家法律賦予的權(quán)限，對政府所屬各部門、各單位的財政預(yù)算和收支活動進行審計。它們對政府負責(zé)，保證政府財經(jīng)政策、法令、計劃和預(yù)算等的正常實施。行政型最高審計機構(gòu)時效性強，但其獨立性不如以上兩種國家審計類型。

4.獨立型審計體制。獨立型審計體制下，國家審計機構(gòu)獨立于立法、司法和行政三權(quán)之外，它與議會沒有領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，也不是政府的職能部門。在審計監(jiān)督過程中，堅持依法審計的原則，客觀公正地履行監(jiān)督職能，只對法律負責(zé)，不受議會各政黨或任何政治因素的干擾。但對審計出來的問題沒有處理權(quán)，需移送司法機關(guān)審理。

上述不同的體制產(chǎn)生的因素很復(fù)雜，但審計體制的形成具有一定的必然性，特定國家不同的審計模式并非人們的任意選擇。英國、美國最初都是行政型模式，但實踐證明它的獨立性有限，不能很好地發(fā)揮制衡作用，故后來才發(fā)展到立法型。上述四種模式中立法型、司法型、獨立型審計體制都體現(xiàn)了憲法的分權(quán)制衡的要求，也為審計監(jiān)督職權(quán)提供了作用的空間。由于傳統(tǒng)意義上，審計權(quán)屬于行政權(quán)，為了發(fā)揮審計監(jiān)督的功能，才逐漸尋求與行政權(quán)的分離。行政型審計體制的審計權(quán)由行政機關(guān)保有，不能滿足監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間相互分離異體監(jiān)督的基準(zhǔn)條件，存在自我監(jiān)督的悖論，導(dǎo)致審計的監(jiān)督權(quán)能難以發(fā)揮，審計的實效性也顯現(xiàn)不彰。行政模式下國家審計機關(guān)的獨立性較差，屬于該類型的國家有瑞典、瑞士和泰國等。以前，瑞典被作為行政型國家審計的成功代表，但在2004年7月1日審計體制改革以后，瑞典現(xiàn)行的國家審計體制已不再是純粹意義上的行政型體制了。至今，采用行政型審計體制的國家在世界上逐漸減少，這種體制被證明是最不成功的。而我國目前仍然采用這一體制。

行政型審計體制與憲法的基本原則相悖：

共和以民主為立基之本，中華人民共和國以民主為國體之源。因此，審計是否具有合憲性根本上取決于其是否具有民主正當(dāng)性。所謂民主，其基本意蘊在于多數(shù)人的治理，此為民主之本，而選舉和票決只不過是民主國體之用。那么多數(shù)人的治理其實就是我國長期以來宣稱的人民當(dāng)家作主，政府官員只能是人民的公仆。在此基本的憲政理念之下，審計的民主正當(dāng)性則表現(xiàn)為，審計權(quán)的主體是人民，審計的對象則為政府。說到底，審計權(quán)是一種人民對政府的監(jiān)督權(quán)。審計的各種制度設(shè)計如果背離這一宗旨，則審計就可能走上憲政民主的反面，甚至與古代專制社會皇家財政的審計體制一脈相承。行政型審計體制，將審計權(quán)內(nèi)設(shè)于行政機關(guān)體系，而非設(shè)置于民意代表機關(guān)，就意味著，審計是一種國家的權(quán)力而不是人民的權(quán)力，可國家本應(yīng)當(dāng)是審計的監(jiān)督對象，怎么可以成為監(jiān)督主體呢？既然議會或人大作為國家體系中的民主裝置，發(fā)揮著對國家機關(guān)的監(jiān)督職能，在我國審計作為一種監(jiān)督職權(quán)為什么不融入議會或人大的監(jiān)督權(quán)體系之中呢？讓行政機關(guān)行使審計權(quán)不但將本歸人民的審計權(quán)進行一種體制上的剝奪，人民的監(jiān)督權(quán)被行政機關(guān)替代，其更大的悖論在于，這樣一種設(shè)置必然會陷入自我審計的困窘之中。從而使審計職能有名無實，最終導(dǎo)致審計作為對政府的經(jīng)濟監(jiān)督機制的失靈。由于作為財政體制運行的事后監(jiān)督的關(guān)口失守，我國財政資金的用度規(guī)模、使用的范圍、受惠的對象、流轉(zhuǎn)的規(guī)程陷入無度、無序的混亂之中。人們會發(fā)現(xiàn)，學(xué)生在危房里上課時，教育局的領(lǐng)導(dǎo)們在歐美“考察”；仍有大量貧困人群急需救助的同時，公款招待的費用居高不下。

根據(jù)公共財政理論，行政型審計體制有悖民主憲法價值的最直接表現(xiàn)是，不合理地取消了納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。審計是以公共財政中可用貨幣衡量的資產(chǎn)為對象的，也就是說，如果沒有公共財產(chǎn)及其流轉(zhuǎn)，審計便成為無米之炊。然而，被審計和用以審計的公共財產(chǎn)都是納稅人供給的，納稅人繳納稅收后，其換取了一種正當(dāng)?shù)臋?quán)利便是知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，納稅人有權(quán)利知道，自己的稅賦是怎么用的，用的是否合理，有權(quán)利在得知自己交給國家的財產(chǎn)被不當(dāng)使用時進行救濟。這些權(quán)利的行使不借助審計的法律機制和專業(yè)知識是難以想象的?？梢哉f，審計的民主原則在公共財政的租稅國家就是要滿足納稅人對征稅人的監(jiān)督權(quán)利。甚至審計本身也不過是納稅人購買的公共產(chǎn)品。當(dāng)下我國的行政型審計體制能夠滿足納稅人這一基本權(quán)利的訴求嗎？能夠為納稅人提供公共產(chǎn)品的對價嗎？

憲政民主關(guān)懷下的審計還存在著審計公開的問題。既然審計是為納稅人提供的公共服務(wù)，審計公開可以增強審計的透明度，從而滿足納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。立法型審計體制就便于審計公開，而行政型的審計體制不能保障審計的公開。因為行政型審計是內(nèi)部審計，自我揭短，審計存在的問題經(jīng)常被主管領(lǐng)導(dǎo)“壓”下了。一些地方政府的審計結(jié)果甚至作為機密不對外公布，因此我國審計機關(guān)的審計結(jié)果長期以來不為公眾所知，我國政府體系中的審計機關(guān)也逐漸被人淡忘。然而，近些年中央審計機關(guān)通過審計報告的公示驟然掀起審計風(fēng)暴，揭出了諸多中央各部門涉案的重大事件。但這些審計報告并不是完全公開，而是有選擇地公諸于眾，有相當(dāng)大的部分已經(jīng)被政府主管領(lǐng)導(dǎo)基于各種考慮過濾掉了。因此審計民主因為審計不公開很大程度地被限制了。這是行政型審計體制的必然結(jié)果。

行政型審計體制還可能背棄法治原則。法治即法律主治，意味著一國的社會治理模式中應(yīng)當(dāng)確立憲法和法律的最高權(quán)威，對人治和權(quán)治抱著極大的警覺和敵意。我國憲法中的“法治”原則的確立并沒有改變現(xiàn)實中的“法制”積習(xí)。幾千年來中華法系的法制傳統(tǒng)和建國以來適應(yīng)于計劃經(jīng)濟體制的法制秩序，并沒有也不可能因為憲法的修改而旋即消散。于是我國正面臨著這樣一種困境：一方面，依法治國建設(shè)法治國家成為治國方略；另一方面，政府的所作所為卻與法治背道而馳。這樣一種傳統(tǒng)與現(xiàn)代的摩擦、一種理想和現(xiàn)實的緊張關(guān)系，也許是法治初創(chuàng)的我國繞不過去的“坎”，是我們這一代人甚至以后若干代人不得不承受、必須面對的法治圣嬰誕生前的歷史“陣痛”。當(dāng)下的各種社會沖突都不過是這一時期體制內(nèi)弊病的釋放。審計制度即是處在這一境遇之中。毋庸置疑，行政型審計體制即鮮明體現(xiàn)了我國“法制”傳統(tǒng)和計劃經(jīng)濟體制基礎(chǔ)上的“法制”建構(gòu)，其根本的特征是審計是一種國家權(quán)力并為國家服務(wù)。④公共選擇理論建構(gòu)于自由主義的基礎(chǔ)之上，效率與成本分析以個體為視角，把政府也假定為追求自身利益最大化的個人群體，因此，不應(yīng)把國家利益和集體利益視為個體利益的加總?；蛘哒f，國家與個人、公共利益和個人利益之間是一種零和博弈。自盧梭以來的國家代表“公益”的神話已經(jīng)破滅，利益的救世主最終只能是利益者自己。在公共財政理論中，國家中心主義不復(fù)存在，公共財政和私人財產(chǎn)之間始終呈現(xiàn)著一種沖突關(guān)系，因此審計權(quán)服務(wù)于國家并不必然意味著服務(wù)于個體的納稅人，相反卻總是表現(xiàn)出一種對立關(guān)系。法制總是不斷強化國家權(quán)力的威嚴(yán)，而法治必然要求對國家權(quán)力的控制，從而彰顯法律自身的權(quán)威。我國行政型的審計體制將審計的最高權(quán)柄委付于行政首長之手，這無疑是在強化國家的審計權(quán)威，而不是限制國家的審計權(quán)力。當(dāng)然，當(dāng)議會或法官操持審計權(quán)時，審計權(quán)也沒有超脫國家公權(quán)之外，但不同的是，這種體制能夠?qū)崿F(xiàn)審計權(quán)對行政權(quán)力的制約，更利于納稅人表達權(quán)利訴求，更便于民眾權(quán)利的救濟。德國政治學(xué)者漢斯曾說，審計機關(guān)作為一個獨立的機構(gòu)，顯然在制衡和牽制系統(tǒng)中發(fā)揮著重要的作用。⑤文碩：《世界審計史》，審計出版社1990年版，第179頁。轉(zhuǎn)引自楊肅昌：《我國國家審計：問題與改革》，財政經(jīng)濟出版社2004年版，第127頁?？梢哉f，行政型審計體制與法治國家的憲法原則互相抵牾。

三、我國審計體制改革可以借鑒的經(jīng)驗

（一）日本的會計檢察院

明治維新的第二年(1869年)5月，日本明治政府設(shè)立了作為政府財政監(jiān)察機構(gòu)的監(jiān)督司。監(jiān)督司最初直屬會計官領(lǐng)導(dǎo)。隨著太政官制度的改革，其隸屬關(guān)系也發(fā)生變遷，1869年7月改由大藏省領(lǐng)導(dǎo)。兩年后，被撤銷又恢復(fù)的監(jiān)督司升格為“檢察寮”，并在“檢察寮”內(nèi)增設(shè)了“正算司”。以后，“檢察寮”又改稱為“檢察局”。1880年3月，財政監(jiān)察機構(gòu)從財政部門中分立出來，擴建為直屬太政官(相當(dāng)于今天的內(nèi)閣總理)的會計檢察院。這是對過去的財政監(jiān)察制度的一大改革。1889年，會計檢察院的地位進一步提高，由直屬內(nèi)閣改為直屬天皇領(lǐng)導(dǎo)，并以法律形式明確規(guī)定：相對于國務(wù)大臣，會計檢察院擁有特殊的地位。會計檢察院的地位是由憲法規(guī)定并受憲法保護的。它不隸屬國會，也不隸屬行政機關(guān)和司法部門，而是純粹的獨立機構(gòu)。1947年4月日本公布的《會計檢察院法》，在憲法和法律上確立了會計檢察院的地位和職權(quán)。為了維護其獨立性，減少來自其他方面的掣肘，法律還特別賦予會計檢察院以人事自主權(quán)，干部和職員的任用由檢察院自行議定。在財政上，會計檢察院同國會、最高法院一樣，享有預(yù)算自主權(quán)。不需依據(jù)政令便可制定會計檢察院規(guī)則。會計檢察院的最高領(lǐng)導(dǎo)可直接出席國會，并有權(quán)直接同國會接觸。會計檢察院首長的任期為7年，可連任一屆，并不受內(nèi)閣更替的影響。會計檢察院的檢察官不得兼任其他公職。⑥張舒英：《日本的財政監(jiān)察》，社會科學(xué)出版社1993年版。

日本會計檢察院作為獨立于三權(quán)之外的審計機關(guān)通過緇銖必較的嚴(yán)格審計，對日本經(jīng)濟的復(fù)蘇和發(fā)展發(fā)揮了重大作用。戰(zhàn)后日本的財政規(guī)模明顯小于其他主要資本主義國家，“小財政”的日本政府因此而得“廉價政府”的雅號。有趣的是，與我國政府各部門和企事業(yè)單位年底突擊花錢一樣，日本學(xué)者也曾抱怨政府年底突擊花錢，但在日本的財政決算說明書中看到的卻是筆筆剩余(日文寫作“預(yù)算不用額”)而無超預(yù)算現(xiàn)象。1985年度發(fā)生的剩余額達1706億日元。⑦同注⑥。

（二）臺灣的監(jiān)察院

我國古代政治體制中不乏監(jiān)督權(quán)獨立運行的經(jīng)驗，審計作為一種監(jiān)督權(quán)也是如此。我國古代就注重監(jiān)察的獨立性運行。隋、唐時的“三省六部”制中刑部下的比部獨立于其他財計部門，專司審計監(jiān)督工作，具有相當(dāng)大的獨立性。⑧盡管專制政體中的審計監(jiān)察的獨立性并不能與憲政體制相提并論，但在專制政體中審計也存在相當(dāng)?shù)莫毩⑿?，這可以證明：獨立性并非民主憲政國家審計監(jiān)察所獨有，這是審計作為一種監(jiān)督權(quán)的自然屬性，也是強化審計監(jiān)督實效的必然選擇。而且古代我國的審計權(quán)就包含在監(jiān)察權(quán)之中，御史有所謂“勾檢稽失”政府財政收支的權(quán)力。⑨法治斌、董保城：《憲法新論》，臺北元照出版公司2010年版，第456頁。我國從專制政體過渡到憲政體制后，這一古代政治文明的精華并未被丟棄。1912年的中華民國臨時約法的民主憲政體制確立了審計制度，首設(shè)審計處隸屬國務(wù)總理，1914年改為審計院直屬于大總統(tǒng)，1925年民國政府成立監(jiān)察院，改于監(jiān)察院內(nèi)設(shè)審計科，1928年國民政府在南京設(shè)立直屬審計院，1931年改為審計部直屬于監(jiān)察院，1947年中華民國憲法頒行，明確規(guī)定審計權(quán)為監(jiān)察院的職權(quán)之一，監(jiān)察院設(shè)審計長，由總統(tǒng)提名后，由立法院決定任命。1949年隨著國民黨統(tǒng)治的失敗，這一體制從大陸被帶到臺灣。至今，在臺灣的五權(quán)政體中，審計權(quán)為獨立的五權(quán)之一的監(jiān)察院所享有。這是孫中山先生對于西方分權(quán)制衡憲政理念與我國御史監(jiān)察制度的一種融合，是世界上獨有的一種政治發(fā)明。其獨創(chuàng)性在于審計權(quán)超乎于上述通常的三權(quán)分立的憲法架構(gòu)，不但不屬于三權(quán)中的任何一權(quán)，甚至與獨立性審計機構(gòu)的日本會計檢察院的體制也有很大的差異。也恰恰是這個原因，在臺灣，這種五權(quán)體制的審計機構(gòu)的設(shè)立及職權(quán)也曾倍受爭議，表現(xiàn)為監(jiān)察院的監(jiān)察權(quán)與立法院的監(jiān)督權(quán)的權(quán)責(zé)模糊，難以厘清，因此，有學(xué)者甚至提議裁撤監(jiān)察院，連同審計權(quán)完全并入立法院中，以與西方國家通行的三權(quán)分立的體制接軌。但至今這種提議式微，人們注意到監(jiān)察院獨立于立法權(quán)之外，更有利于監(jiān)察權(quán)的行使，因為立法院受到政黨政治的影響較重，而監(jiān)察院在政治上的中立更有利于監(jiān)察機關(guān)獨立行使監(jiān)察權(quán)，因此，目前人們更愿意接受獨立于立法院之外的監(jiān)察院，這為審計監(jiān)督權(quán)的獨立行使也提供了巨大空間。在臺灣，審計權(quán)包括審核與稽察兩方面，審核是指審查核定政府各機關(guān)收支命令與決算，并監(jiān)督其對預(yù)算的執(zhí)行；稽察是檢查發(fā)現(xiàn)各機關(guān)財政上的不法或不忠于職務(wù)的行為。換言之審核是對事的，稽察是對人的。根據(jù)上述職權(quán)內(nèi)容，審計部機構(gòu)的設(shè)置以第一廳掌理全國各機關(guān)的事前審計，第二廳掌事后審計，第三廳掌稽察?！秾徲嫹ā芬?guī)定一切財政主管機關(guān)的支付命令須先經(jīng)審計部核準(zhǔn)，當(dāng)支付命令與預(yù)算案或支出法案不符時，審計部應(yīng)不予核準(zhǔn)。未經(jīng)審計部核準(zhǔn)的支付命令，國庫不得付款。政府歲入歲出總決算及政府的各種計算（機關(guān)每月收支計算、特別會計收支計算、官有物收支計算、由政府發(fā)給補助費或特與保證各事業(yè)之收支計算、其他經(jīng)法定規(guī)定應(yīng)由審計都審核的收支計算）均應(yīng)由審計都審計。上述決算、計算雖與預(yù)算案或支出法案相符，如有不經(jīng)濟的支出，審計部亦有權(quán)駁復(fù)。審計職權(quán)的執(zhí)行人是審計、協(xié)審與稽察。對這三種職官均有資格規(guī)定，而且監(jiān)察院的成員必須是專職的，在職務(wù)上不與任何其他職務(wù)相牽連，“監(jiān)察委員不得兼任其他官職”。目前，這一體制對實際效果如何，當(dāng)然需要實踐的檢驗。⑩2010年筆者到臺灣中央研究院法律研究所訪問研究期間，正趕上其被審計。可在審計這一天，所里領(lǐng)導(dǎo)和會計各自忙于自己的事務(wù)。我當(dāng)時覺得很好奇，便問會計：上面來審計，你作為唯一的會計，怎么不陪同？她說：不用，我已經(jīng)把需要的資料都提供給審計人員了，當(dāng)然有辦事人員，隨時候問。又問：不需要招待嗎？她說：不用，審計人員中午自己訂便當(dāng)（盒飯）。我再問：法律研究所主任晚上肯定要設(shè)宴款待吧？她說：不會，主任花一分錢我都知道。主任負責(zé)所里的預(yù)決算和財務(wù)收支，財務(wù)出問題會被問責(zé)，因此主任會對所里的賬目親自過目，并與會計出納定期核對。幾天前，主任就本所的預(yù)算和財務(wù)收支接受立法委員的諮詢，主要是回答立委關(guān)于預(yù)算案和財務(wù)收支狀況。筆者不禁感慨：若問我國大陸的審計體制運作的情形如何，請回想一下那位被審計單位大擺宴席熱情款待喝酒致死的審計官員；若問我國臺灣的獨立于立法、行政、司法之外的監(jiān)察審計的體制是否有實效，請留意審計人員自費的便當(dāng)。

至今，審計權(quán)的獨立已經(jīng)成為國際社會的共識，1997年《利馬宣言》希冀政府審計機關(guān)的設(shè)置所應(yīng)具備的條件是：審計機關(guān)擁有獨立性，且屬最高層次；審計長職務(wù)應(yīng)受重視，且給予保障；審計機關(guān)的經(jīng)費，具有實質(zhì)性自主。2007年《墨西哥宣言》為確保審計權(quán)的獨立性，對于審計機關(guān)的建制和運作，提出了下列要求：確保審計機關(guān)的獨立性；保證審計機關(guān)治理人員的獨立性（任期保障及正當(dāng)行使職權(quán)的法定豁免權(quán)）；審計機關(guān)履行審計職權(quán)具有相當(dāng)法令支持和充分裁量權(quán)不受行政或立法部門的干涉；查核信息的取得不受任何限制；對于審計報告的內(nèi)容、發(fā)送時機、分送單位具有充分的自主權(quán)；有效追蹤審計建議與意見有否落實；對財務(wù)、管理、行政具備自主權(quán)，可取得適當(dāng)?shù)娜肆?、物力、財力資源。

四、我國審計體制的憲法規(guī)范分析

我國行政型審計體制雖然具有自身無法克服的弊病，但當(dāng)初立憲的模式選擇顯然已經(jīng)意識到這一問題，在遵循世界各國的憲法慣例的基礎(chǔ)上，在制度可以容忍的限度下通過提高審計機關(guān)的地位，進而強化其獨立性。我國現(xiàn)行的1982年憲法明確規(guī)定：“審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機關(guān)、社會團體和個人的干涉?！薄翱h級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機關(guān)。地方各級審計機關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負責(zé)。”不僅如此，為了保證審計的獨立性，憲法和審計法在審計機關(guān)負責(zé)人的任免程序上有特別規(guī)定。審計署審計長的任免程序是：由國務(wù)院總理提名，全國人民代表大會決定人選，全國代表大會閉會期間由全國人民代表大會常務(wù)委員會決定任免；審計署副審計長由國務(wù)院任免。全國人民代表大會有權(quán)罷免審計長。地方審計機關(guān)負責(zé)人的任免程序是：正職領(lǐng)導(dǎo)人由本級政府行政首長提名，本級人民代表大會常務(wù)委員會決定任免，報上一級人民政府備案；副職領(lǐng)導(dǎo)人由本級人民政府任免。另外，地方各級審計機關(guān)正職和副職領(lǐng)導(dǎo)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級審計機關(guān)的意見。在任期內(nèi)撤換審計機關(guān)負責(zé)人，必須符合法定條件，不得隨意撤換?？梢?，我國的憲法和法律為了加強審計的獨立性和權(quán)威性，進行了精心的制度安排。然而正所謂“失之東隅、收之桑榆”，一方面憲法規(guī)范確立了審計的獨立性原則，另一方面憲法體制卻同時為審計的獨立性設(shè)置了最大障礙。實際的審計體制的運行并未真正體現(xiàn)審計的獨立。?對于財政問題的空泛的憲政原則的演繹，讀者們也許已經(jīng)厭倦，這種坐而論道、紙上談兵，似乎百無一用。在此方面的深入細致的實證考察是非常必要的，筆者也曾嘗試在此方面作出努力，然而遺憾的是，到政府部門進行調(diào)研時，經(jīng)常被回絕，或者是誨莫如深。曾經(jīng)幾次到地方財政稅務(wù)部門的調(diào)研活動的安排，都悻悻而歸。非常難能可貴的是，楊肅昌教授由于其本人的特殊履歷，對我國審計制度進行了深入的調(diào)查和系統(tǒng)的研究。特別是其問卷調(diào)查的資料非常寶貴，在此，為了證明筆者的觀點，加以引用。影響和制約我國審計獨立的因素較多，但最根本的因素有以下幾個方面：

首先，在政府體制中，我國審計體制可以概括為雙重領(lǐng)導(dǎo)制，即同時受本級政府行政首長和上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。這一體制將審計完全納入行政機關(guān)體系，將審計機構(gòu)設(shè)在行政機關(guān)內(nèi)部，基本上是自我審計或者內(nèi)部審計。這一體制本身就使審計喪失了獨立性。雖然審計機關(guān)直接由本級政府行政首長領(lǐng)導(dǎo)，似乎加強了審計的權(quán)威，但仍不可能跳出內(nèi)部審計的誤區(qū)。這一審計體制發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于行政首長是否重視。近年來出現(xiàn)的審計風(fēng)暴是偶發(fā)性的，如果是在領(lǐng)導(dǎo)的重視下掀起的一場“風(fēng)暴”，它會持久嗎？在一項問卷調(diào)查中，當(dāng)問及當(dāng)前我國審計存在的主要問題時，在列舉的八項中，“獨立性不強”位居首位。?同注②，第30頁。

其次，在經(jīng)費來源方面，審計機關(guān)的主要職責(zé)是對政府的財政收支進行審計監(jiān)督，與政府財政部門存在著直接的監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，由于監(jiān)督財政部門的權(quán)力會導(dǎo)致對自身的不利。因此審計法規(guī)定，審計機關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費列入財政預(yù)算，由本級人民政府予以保證。?項俊波：《論我國審計體制的改革與重構(gòu)》，載《審計研究》2001年第6期。由于我國行政機關(guān)實際掌握人、財、物分配權(quán)限，所以通過行政機關(guān)審批審計經(jīng)費，更便于得到保障。?同注②，第56頁。然而，這一保障仍依從于行政權(quán)威，而且在唯GDP的片面政績觀的引領(lǐng)下，行政機關(guān)更傾向于認(rèn)同財政部門的利益。如果切實加強審計的獨立性，應(yīng)當(dāng)在改革行政型審計體制的基礎(chǔ)上，審計經(jīng)費無須政府審批，而列入立法機關(guān)的年度預(yù)算中。

五、我國審計制度的完善

我國審計體制的改革并非孤立的，它必然伴隨著我國憲政體制的重大變革，或者說它只能以我國憲政體制的重大變革為基礎(chǔ)。我國以統(tǒng)一、合作為特質(zhì)的統(tǒng)合型的憲政體制不可能為審計發(fā)揮作用提供廣闊平臺。如何在現(xiàn)行體制下，在不否定國家基本的法律制度架構(gòu)的前提下，又能完成以強化審計獨立性為目標(biāo)的制度改進，對制度設(shè)計本身將是極大挑戰(zhàn)。迄今，具有代表性比較有價值建議有：

第一，行政型審計向立法型審計的轉(zhuǎn)變。在我國現(xiàn)有的憲政體制下，將審計權(quán)納入人大體系是順理成章的，將審計體制由“行政型”改為“立法型”，各級審計部門徹底從國家行政體系中脫離出來納入各級人民代表大會組織體系。此舉既可以增強人民代表大會對政府的監(jiān)督職能；也可以實現(xiàn)審計獨立，從而更有效地發(fā)揮審計監(jiān)督職能。這一提議在1982年憲法制定時，已經(jīng)有人提出，但未被采納。因為我國的各級人民代表大會特別是常委會組成人員專業(yè)性不強，年齡偏大，并無審計能力，又由于人民代表大會的會期較短，并無時間顧及審計。更重要的原因是人大名義上是國家權(quán)力機關(guān)但并沒有真正實際權(quán)力，更多的實際權(quán)力掌握在政府手里。憲法賦予人大對政府具有監(jiān)督權(quán)，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)包括審計監(jiān)督，但人大對政府的監(jiān)督職能并未真正發(fā)揮作用，在審計體制初創(chuàng)時，怎么可能將審計權(quán)交給人大呢？因此，行政型審計體制是我國1982年憲法的務(wù)實選擇。時至今日仍有人提議，將行政機關(guān)的審計權(quán)轉(zhuǎn)歸人大行使，但目前導(dǎo)致1982年憲法制定時作出務(wù)實選擇的條件仍然延續(xù)，人大與政府關(guān)系仍未理順，人大的憲法地位并未得到實質(zhì)加強，人大對政府的監(jiān)督職權(quán)仍然虛置。在此情形下，將審計權(quán)作為人大監(jiān)督職權(quán)的時機似乎并不成熟。

第二，行政型審計體制保持不變的前提下，審計署仍隸屬于國務(wù)院，但升格為審計部，將中紀(jì)委、監(jiān)察部、財政部監(jiān)督檢查局等部門中的執(zhí)行審計職能的人全部劃歸審計部，充實審計部的力量。但將審計長的級別提升為國務(wù)委員，以增強其權(quán)威性。這一提議在不沖擊舊有體制的情況下，一定程度上可以提高審計的行政權(quán)威，但行政型審計體制的舊有弊病仍得不到真正克服。而且如果在中央國家機關(guān)層面上將審計長晉升為國務(wù)委員級，那就意味著在地方政府審計機構(gòu)的行政首長也要相應(yīng)地升格，但能將審計機構(gòu)行政首長升為副省長、副市長、副縣長嗎？這一提議似乎無法協(xié)調(diào)審計機構(gòu)與其他行政機構(gòu)之間的關(guān)系。

第三，審計的雙重領(lǐng)導(dǎo)向垂直領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)變。目前雙重領(lǐng)導(dǎo)體制無疑極大削弱了審計的獨立性，為此，可以將審計的雙重領(lǐng)導(dǎo)變革為垂直領(lǐng)導(dǎo)，即審計機構(gòu)不再向同級人民政府行政首長負責(zé)，而直接歸上級審計機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)。因為，實行垂直領(lǐng)導(dǎo)后，地方審計機關(guān)的獨立性問題基本解決，人事、業(yè)務(wù)和經(jīng)費都由審計部統(tǒng)一安排。?崔樂忠：《我國審計體制存在的缺陷》，載《我國審計》（特區(qū)版）2008年第6期。這一設(shè)計也是在現(xiàn)行體制框架內(nèi)的一種調(diào)整。應(yīng)當(dāng)說，垂直領(lǐng)導(dǎo)在一定程度上能夠強化審計機構(gòu)的獨立性，擺脫地方保護主義。如果在地方國家機關(guān)體系還可以進行垂直領(lǐng)導(dǎo)，但在中央國家機關(guān)體系如何進行垂直領(lǐng)導(dǎo)呢？正如憲法明確規(guī)定的那樣，審計機關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)之下，但問題是國務(wù)院就可以不接受審計嗎？如國務(wù)院啟動的四萬億元人民幣的救市資金，如此巨大的資金投入，資金的籌集、使用的安全性和效益性不需要審計嗎？可見，所謂垂直領(lǐng)導(dǎo)的審計體制仍只不過是可適用于地方的局部性體制，而一個健全完整的審計制度應(yīng)當(dāng)在一國之內(nèi)一體適用。

第四，立法型與行政型的雙軌制。有學(xué)者認(rèn)為，為強化人大預(yù)算監(jiān)督和獨立的審計監(jiān)督，同時又繼續(xù)保留和發(fā)揚現(xiàn)行行政型體制下審計監(jiān)督在維護政府經(jīng)濟監(jiān)管職能中的優(yōu)勢和作用，應(yīng)建立“雙軌制”審計體制，即在人大和政府系統(tǒng)分別建立履行不同審計職責(zé)的審計組織。隸屬于人大的審計組織主要對負責(zé)預(yù)算編制、執(zhí)行和管理的政府和財政部門以及具體用款的預(yù)算單位進行監(jiān)督，目的是為了確保預(yù)算執(zhí)行上的真實性、合法性和效益性，工作直接向人大報告，審計費用直接納入人大機關(guān)預(yù)算之內(nèi)，審計長由人大常委會直接任命。而隸屬于國務(wù)院的審計組織仍同目前“審計署”的性質(zhì)一樣，是屬于政府系統(tǒng)的一個專門從事“內(nèi)部審計”工作的行政職能部門，即國務(wù)院及縣級以上地方政府中的原審計機關(guān)繼續(xù)保留，主要對政府和政府首長所管理的下屬部門和企事業(yè)單位進行審計監(jiān)督，執(zhí)行以政府監(jiān)管工作為中心的各項審計監(jiān)督任務(wù)。?楊肅昌、肖澤忠：《試論我國國家審計“雙軌制”體制改革》，載《審計與經(jīng)濟研究》2004年第1期。這一建議是在保留我國原有審計體制的基礎(chǔ)上融入立法型審計模式，并在兩者之間進行職權(quán)分工。這意味著原有的行政型審計的弊病并未被消除，行政系統(tǒng)內(nèi)的審計的獨立性仍無任何提高。而且行政型與立法型模式混雜的結(jié)果，使得兩種審計機關(guān)將統(tǒng)一的審計職權(quán)進行分割，審計的效能會大大降低。這幾乎無益于我國審計的改革與完善，相反可能會使情況變得更糟。

筆者認(rèn)為，目前在我國的體制下，可以將審計機關(guān)的職權(quán)納入檢察機關(guān)。從憲法和法律的規(guī)定來看，檢察機關(guān)和審計機關(guān)體制和人事制度具有很大的相似性。因此，需要擴大我國檢察機關(guān)的職權(quán)范圍，其不僅是法律監(jiān)督機關(guān)，而且是審計監(jiān)督機關(guān)。這既不會沖擊我國的憲政體制，而且還有利于加強審計的獨立性和權(quán)威性。眾所周知，目前在我國的體制中，被作為司法機關(guān)的檢察機關(guān)比審計機關(guān)具有更強的獨立性和權(quán)威性。當(dāng)然，人們會質(zhì)疑作為一個司法機關(guān)如何能夠行使審計權(quán)。其實，檢察機關(guān)在我國行使的是行政權(quán)而非司法權(quán)。將審計機關(guān)歸并到檢察機關(guān)，不但可以實現(xiàn)集約化監(jiān)督，提高行政效能，更重要的是，借助國家的檢察權(quán)，審計的權(quán)威性會大大加強。我國的審計存在的問題，不僅是獨立性不強，還在于審計的權(quán)威性不足，審計報告對監(jiān)督目標(biāo)機關(guān)只能提出建議而不能直接問責(zé)。使得我國審計的責(zé)任單位及其負責(zé)人最終沒有受到責(zé)任追究，最后都不了了之，這一審計的價值何以體現(xiàn)？檢察機關(guān)行使檢察權(quán)不但可以進行獨立偵查，而且還可以對涉嫌審計犯罪的人進行犯罪指控。只有這樣我國財政的事后監(jiān)督才會更有保障，我國納稅人的利益才能得到切實的保護。當(dāng)然，這關(guān)涉到檢察機關(guān)的職權(quán)調(diào)整、機構(gòu)重組，以及檢察權(quán)與審計權(quán)的協(xié)調(diào)與銜接。在此過程中，可能需要觀念的轉(zhuǎn)變和體制的創(chuàng)新。但在我國現(xiàn)行憲政體制內(nèi)，可以加強審計的獨立性與權(quán)威性，這一選擇也許是最可行的。如果說，檢察院的獨立性也需要加強，這是未來我國司法體制改革的問題。

*本文系作者主持的國家社科基金項目“地方債的合憲性審查及法律規(guī)制研究”（項目號：14BFX021）的階段性成果。

**作者簡介： 王世濤，大連海事大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師。