李俊明

一、問(wèn)題的提出

損害賠償如按其發(fā)生原因可分為四類：（1）因合同債務(wù)不履行而發(fā)生的損害賠償；（2）當(dāng)事人間雖無(wú)合同關(guān)系，但因侵權(quán)行為，一方故意或過(guò)失行為不法侵害他方權(quán)益而發(fā)生的損害賠償；（3）因法律之特別規(guī)定而發(fā)生之損害賠償，如無(wú)因管理、不當(dāng)?shù)美?；?）因保險(xiǎn)合同而發(fā)生之約定給付，雖其發(fā)生原因有別于前三者，但該給付本質(zhì)上亦是為填補(bǔ)被保險(xiǎn)人損害的對(duì)價(jià)，故本文亦將其納入稅法視角下?lián)p害賠償?shù)挠懻摲秶?。另一方面，損害補(bǔ)償與損害賠償雖在原因事實(shí)、構(gòu)成要件上有所不同，但稅法所關(guān)注者并非損害補(bǔ)償或損害賠償?shù)臉?gòu)成要件形態(tài)，而是損害賠償或損害補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)果在客觀上是否增加納稅人能力。故本文將損害補(bǔ)償一并論述，讓相同的課稅事實(shí)在稅法上可以獲得相同對(duì)待，以求得論述之更加周延，此為問(wèn)題提出前，本文關(guān)于損害賠償范圍的必要說(shuō)明與界定。

一般說(shuō)來(lái)，填補(bǔ)損害的方式原則上采取回復(fù)原狀方式，當(dāng)損害恢復(fù)原狀不能或恢復(fù)原狀有困難時(shí)，例外時(shí)方以金錢(qián)賠償方式為之，但保險(xiǎn)給付因法律另有規(guī)定均應(yīng)以金錢(qián)給付為之。鑒于損害賠償多數(shù)通過(guò)金錢(qián)給付形態(tài)來(lái)呈現(xiàn)，因此也具有更多歸屬于稅法調(diào)節(jié)范圍的特點(diǎn)。故本文的核心問(wèn)題是當(dāng)損害因債務(wù)清償而獲得有效滿足時(shí)，損害賠償?shù)姆申P(guān)系雖然歸于消滅，但債權(quán)人所領(lǐng)取的損害賠償金是否要課稅，〔1〕除所得稅外，涉及損害賠償?shù)闹饕惙N還有營(yíng)業(yè)稅、增值稅及消費(fèi)稅。例如納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。其中價(jià)外費(fèi)用即包含違約金、賠償金等各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)（參見(jiàn)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條）。增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。當(dāng)中所稱價(jià)外費(fèi)用，是指向購(gòu)買(mǎi)方收取的違約金、賠償金等性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)（參見(jiàn)《增值稅暫行條例》第6條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條）。消費(fèi)稅的銷售額亦為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。其中所稱價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的違約金、賠償金等性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)（參見(jiàn)《消費(fèi)稅暫行條例》第6條、《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第14條）。篇幅所限，本文只集中討論損害賠償?shù)乃枚愓n征。亦即是否產(chǎn)生相應(yīng)的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系？相對(duì)于損害賠償金在民商法或行政法等領(lǐng)域的第一次評(píng)價(jià)，損害賠償金是否具有可稅性，其在稅法上是否定性為應(yīng)稅所得，如為應(yīng)稅所得，是否存在免稅事由？如沒(méi)有免稅事由，又應(yīng)當(dāng)是哪一類型所得？此類問(wèn)題涉及損害賠償金在稅法領(lǐng)域上的第二次評(píng)價(jià)等學(xué)理層面的探討。〔2〕基于法秩序的一體性，如無(wú)稅法特殊目的性考慮，稅法所為的第二次評(píng)價(jià)，應(yīng)與前提事實(shí)的第一次評(píng)價(jià)進(jìn)行有效對(duì)接，例外方得與調(diào)整，但此并無(wú)礙于稅法地位的獨(dú)立性。

首先，對(duì)于損害賠償金是否應(yīng)予課征所得稅，實(shí)踐中往往采取不同的課稅模式，有定性為應(yīng)稅者，也有定性為免稅（含暫免征稅）者，還有認(rèn)定為不征稅收入者，但由于理論上對(duì)此問(wèn)題缺乏深入研究，何以同為損害賠償金，在稅收負(fù)擔(dān)效果上卻有如此差別待遇，其正當(dāng)性為何，容有加以進(jìn)一步分析的必要。其次，在《個(gè)人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》中所列舉的應(yīng)稅所得項(xiàng)目中并不存在損害賠償所得項(xiàng)目，故對(duì)于損害賠償所得應(yīng)稅項(xiàng)目，實(shí)踐中按受領(lǐng)人為企業(yè)或個(gè)人而有不同歸屬。如是企業(yè)則按其他所得項(xiàng)目來(lái)課稅；〔3〕《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，企業(yè)取得的違約金收入一律納入其他收入中。如為個(gè)人，《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》第8條第2款規(guī)定，個(gè)人取得的所得，難以界定納稅所得項(xiàng)目者，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。實(shí)踐中有按其他所得項(xiàng)目來(lái)課稅，但也有比照法定列舉所得項(xiàng)目來(lái)課稅?！?〕本文在第二部分（二）損害賠償金的可稅性及其應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬，有加以說(shuō)明。那么對(duì)于應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的標(biāo)準(zhǔn)，其背后法理或說(shuō)理基礎(chǔ)為何呢？由于不同的應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬影響到納稅義務(wù)人的整體稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)有必要對(duì)于損害賠償金的所得項(xiàng)目歸屬給與澄清之必要。綜上所述，鑒于損害賠償金的課稅問(wèn)題在理論與實(shí)務(wù)上具有重大實(shí)益，本文以下將從損害賠償金課稅的現(xiàn)狀、特點(diǎn)出發(fā)，運(yùn)用“所得”的理論分析損害賠償金的可稅性相關(guān)問(wèn)題，對(duì)損害賠償金在稅法上進(jìn)行恰如其分的評(píng)價(jià)。

二、損害賠償金課稅在稅法評(píng)價(jià)上的區(qū)別對(duì)待

目前實(shí)務(wù)上對(duì)損害賠償金是否應(yīng)該課所得稅，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，采逐案?jìng)€(gè)別認(rèn)定方式。并且在稅法上評(píng)價(jià)也不一致，有不征稅收入、應(yīng)稅收入及免稅收入等三種不同的模式，茲歸納實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的做法，說(shuō)明如下。

其中定性為不征稅所得者如國(guó)家賠償金這一類型，此類型所得不具可稅性。其次，定性為應(yīng)稅所得者計(jì)有六種類型：（1）自然人因解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同所領(lǐng)受的違約金；（2）股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，因受讓方未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金；（3）職工因與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償金；（4）自然人因?qū)＠麢?quán)被侵權(quán)使用而取得的賠償金；（5）個(gè)人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)；（6）企業(yè)取得的違約金。最后，定性為免稅（含暫免征收）所得者則計(jì)有五種類型：（1）保險(xiǎn)賠款；（2）職工因企業(yè)宣告破產(chǎn)而取得的一次性安置費(fèi)；（3）被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款；（4）土地征用過(guò)程中，土地承包人從征地單位所取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)；（5）企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償費(fèi)。茲說(shuō)明如下。

（一）不具有可稅性的損害賠償金

依《國(guó)家賠償法》第41條規(guī)定，對(duì)賠償請(qǐng)求人取得的賠償金不予征稅。這里所指的不予征稅有別于免稅，在稅法上具有可稅性與否之本質(zhì)上區(qū)別。兩者雖然都不必納稅，但理由不同。前者的賠償金不具備所得性質(zhì)，自始就不用納稅；后者的賠償金具有所得性質(zhì)，但因一定原因而給予免稅待遇。

（二）損害賠償金的可稅性及其應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬

1.個(gè)人所得稅

（1）有按其他應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅者

例如在商品房買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買(mǎi)賣(mài)合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同而向購(gòu)房人支付違約金。購(gòu)房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金，按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個(gè)人所得稅。〔5〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)）。

（2）有比照〔6〕實(shí)務(wù)做法雖用“依照”用語(yǔ)，但本文認(rèn)為宜定性為“比照”，立法上也存在類似的誤用。例如《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“依照”《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。“依照”應(yīng)改為“比照”或“參照”，詳見(jiàn)李俊明：《完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究之建議》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法治與財(cái)政法教學(xué)》，法律出版社2005年版，第126～127頁(yè)。法定列舉所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅者

其一，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，因受讓方未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目來(lái)定性此類所得之歸屬，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！?〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中取得違約金收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國(guó)稅函〔2006〕866號(hào)）。其二，職工因與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），由企業(yè)依照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目代扣代繳個(gè)人所得稅。〔8〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)家稅務(wù)總局，1999年9月23日，國(guó)稅發(fā)〔1999〕178號(hào)）。其三，自然人因?qū)＠麢?quán)被侵權(quán)使用而取得的經(jīng)濟(jì)賠償，按“特許權(quán)使用費(fèi)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅?！?〕《關(guān)于個(gè)人取得專利賠償所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2000年4月24日，國(guó)稅函〔2000〕257號(hào)）。其四，個(gè)人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅?！?0〕參見(jiàn)《關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，1997年2月13日，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕87號(hào)）。

2.企業(yè)所得稅

與個(gè)人所得稅不同的是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，〔11〕《企業(yè)所得稅法》第6條第9項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除《企業(yè)所得稅法》第6條第1項(xiàng)至第8項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。企業(yè)取得的違約金一律納入其他收入中，計(jì)繳企業(yè)所得稅。另按照支出與收入相對(duì)應(yīng)原則，〔12〕參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第33條。違約金限于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，故并非所有的違約金都可列為收入。另外值得一提的是，企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)需要扣除成本、費(fèi)用和損失，當(dāng)企業(yè)所受損失與損害賠償金相同時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第5條規(guī)定，盡管將損害賠償金列入收入的同時(shí)扣除損失，相當(dāng)于對(duì)損害賠償金不予征稅。但這不能反過(guò)來(lái)說(shuō)，損害賠償金不是所得，只能說(shuō)是在收入等同于損失的情況下，應(yīng)稅所得額為零。

（三）具有免稅（含暫免征收）效果的損害賠償金

1.免征或暫免征收個(gè)人所得稅

其一為保險(xiǎn)賠償，依《個(gè)人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個(gè)人所得稅。另對(duì)工傷職工及其近親屬按照《工傷保險(xiǎn)條例》規(guī)定取得的工傷保險(xiǎn)，也免征個(gè)人所得稅?！?3〕參見(jiàn)《關(guān)于工傷職工取得的工傷保險(xiǎn)待遇有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2012年5月3日，財(cái)稅〔2012〕40號(hào)）。

其二為職工因企業(yè)宣告破產(chǎn)而獲得的賠償金，依照國(guó)家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個(gè)人所得稅。〔14〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2001年9月10日，財(cái)稅〔2001〕157號(hào)）。

其三為拆遷補(bǔ)償費(fèi)，對(duì)被拆遷人按照國(guó)家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個(gè)人所得稅。〔15〕參見(jiàn)《關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2005年3月22日，財(cái)稅〔2005〕45號(hào)）。按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過(guò)程中，個(gè)人因住房被征用而取得賠償費(fèi)，屬補(bǔ)償性質(zhì)的收入，無(wú)論是現(xiàn)金還是實(shí)物（房屋），均免予征收個(gè)人所得稅。〔16〕《關(guān)于個(gè)人取得被征用房屋補(bǔ)償費(fèi)收入免征個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，1998年7月15日，國(guó)稅函〔1998〕428號(hào)）。個(gè)人取得的拆遷補(bǔ)償款及因拆遷重新購(gòu)置安置住房，可按有關(guān)規(guī)定享受個(gè)人所得稅減免。〔17〕《關(guān)于城市和國(guó)有工礦棚戶區(qū)改造項(xiàng)目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2010年5月4日，財(cái)稅〔2010〕42號(hào)）。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的職工和農(nóng)民從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)，屬種植業(yè)的收益范圍，但同時(shí)也屬經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償性收入，故取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入暫不征收個(gè)人所得稅?！?8〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人取得青苗補(bǔ)償費(fèi)收入征免個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，1995年3月1日，國(guó)稅函發(fā)〔1995〕79號(hào)）。征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入，亦暫免征收個(gè)人所得稅。〔19〕參見(jiàn)《關(guān)于征用土地過(guò)程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，1997年2月13日，國(guó)稅函發(fā)〔1997〕87號(hào)）。

2.暫免征收企業(yè)所得稅或遞延繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷補(bǔ)償費(fèi)，〔20〕企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：（1）對(duì)被征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；（2）因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；（3）對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；（4）資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；（5）其他補(bǔ)償收入。以上參見(jiàn)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)，2012年8月10日）第6條?？梢詴翰挥?jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度（最長(zhǎng)5年），扣除搬遷支出后統(tǒng)一進(jìn)行匯總清算?！?1〕參見(jiàn)《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)，2012年8月10日）第15條。又例如企業(yè)取得的未來(lái)煤礦開(kāi)采期間因增加排水或防止浸沒(méi)支出等而獲得的補(bǔ)償款，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的10年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得，如實(shí)際開(kāi)采年限短于10年，應(yīng)在最后一個(gè)開(kāi)采年度將尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計(jì)入應(yīng)納稅所得?！?2〕參見(jiàn)《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補(bǔ)償款有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2009年1月8日，國(guó)稅函〔2009〕18號(hào)）。

三、對(duì)現(xiàn)行損害賠償金課稅的解讀與評(píng)價(jià)

（一）損害賠償金課稅的差別對(duì)待

從功能角度來(lái)分析，損害賠償是以彌補(bǔ)損失為原則，不論其形式上的用語(yǔ)是用損害賠金或補(bǔ)償金。然而同為損害賠償金，如前所述，有的定性為非收入，有的定性為應(yīng)稅收入，還有的定性為免稅收入。如再進(jìn)一步分析可發(fā)現(xiàn)其中賠償金多數(shù)為應(yīng)稅收入項(xiàng)目，而補(bǔ)償金多為免稅收入項(xiàng)目。再者，由于我國(guó)采《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》分立模式，產(chǎn)生損害賠償金征免稅是否一體適用的疑問(wèn)，如《個(gè)人所得稅法》保險(xiǎn)金免納個(gè)人所得稅，而《企業(yè)所得稅法》中則未有明確規(guī)定。最后在個(gè)人所得稅部分，即使同為應(yīng)稅收入，但有的損害賠償金定性為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，有的是其他收入。上述差別對(duì)待的做法，使得相同損害賠償金，但因損害原因事實(shí)不同，而有不同的稅負(fù)。

（二）損害賠償金課稅的不穩(wěn)定性

以解除勞動(dòng)合同的違約損害賠償金為例，如職工因與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用）是否應(yīng)該課稅？如按《關(guān)于個(gè)人因解除勞動(dòng)合同取得的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1999〕178號(hào)）的規(guī)定，由企業(yè)代扣代繳經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金應(yīng)納個(gè)人所得稅稅款；但如按照《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2001〕157號(hào)）規(guī)定，在當(dāng)?shù)厣夏甓嚷毠つ昶骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅。由此顯見(jiàn)，基于維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，此類損害賠償金從一律征稅到有條件的征稅。又如對(duì)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)商品房，因銷售方違約而從銷售方取得的違約金收入是否要征稅的爭(zhēng)議，地方的做法是在國(guó)家稅務(wù)總局未有明確規(guī)定之前，采暫不征收個(gè)人所得稅的做法?！?3〕《關(guān)于個(gè)人所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（廣州市地方稅務(wù)局，2004年4月6日，穗地稅發(fā)〔2004〕64號(hào)）第7條。直至2006年國(guó)家稅務(wù)總局才明確購(gòu)房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個(gè)人所得稅。〔24〕參見(jiàn)《關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國(guó)稅函〔2006〕865號(hào)）。

（三）損害賠償金課稅的不確定性

關(guān)于損害賠償金是否要征稅，問(wèn)題關(guān)鍵在于損害賠償金的所得屬性而定，然而關(guān)于何謂所得，《個(gè)人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》均未給出明確的定義。另外，在所得稅的立法體例上，例如《企業(yè)所得稅法》有違約金收入的類型，而《個(gè)人所得稅法》的其他收入則沒(méi)有明確此內(nèi)容，故只能通過(guò)規(guī)章形式采個(gè)案認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)解決。然而隨著《食品安全法》《侵權(quán)責(zé)任法》的出臺(tái)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步完善的大背景下，從發(fā)展的眼光來(lái)看，懲罰性賠償金制度也逐漸增多，不容忽視?！?5〕目前關(guān)于懲罰性賠償?shù)囊?guī)定主要計(jì)有：《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第49條所規(guī)定的雙倍賠償，《食品安全法》第96條第2款所規(guī)定的10倍賠償，《侵權(quán)責(zé)任法》第47條的懲罰性賠償，《最高人民法院關(guān)于審理商品房買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第7條和第8條所規(guī)定的雙倍賠償。而對(duì)于懲罰性質(zhì)的賠償金是否征稅，以及按何類應(yīng)稅所得項(xiàng)目征稅，由于無(wú)法可依，稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度則不明朗。即使在有法可依的情況下，也難以避免引發(fā)如在《企業(yè)所得稅法》的違約金收入認(rèn)定是否包含懲罰性質(zhì)違約金的課稅爭(zhēng)議。

（四）損害賠償金課稅爭(zhēng)議的原因探究

國(guó)家欲對(duì)損害賠償金課稅，必須要有課稅的依據(jù)，遵守稅收法定原則。稅收債務(wù)構(gòu)成要件，只能由立法者規(guī)定，包括納稅主體、稅收客體及其歸屬、課稅基礎(chǔ)（稅基）、稅率及稅收減免事由。課稅除須有法律依據(jù)，還包括由法治國(guó)原則推導(dǎo)而出的構(gòu)成要件明確性要求，稅收債務(wù)構(gòu)成要件明確、清楚地規(guī)定，使人民對(duì)之得以預(yù)見(jiàn)，以維持法安定性，此乃法治國(guó)家對(duì)于公權(quán)力措施之抽象規(guī)范要求清楚明確之一般性原理。由于所得為一不確定法律概念，欲對(duì)其定義有其實(shí)際上困難，故在立法技術(shù)上是以列舉所得類型加上概括方式界定。因此，不論是《個(gè)人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》都有規(guī)定所得此一必要的課稅要件，但問(wèn)題在于沒(méi)有規(guī)定所得的定義，故只能通過(guò)解釋方式來(lái)認(rèn)定。因此，損害賠償金是否要課所得稅的爭(zhēng)議不在于沒(méi)有法律依據(jù)，而是對(duì)于所得的解釋是否被不當(dāng)擴(kuò)大或限縮。但遺憾的是，不論是在立法層面或執(zhí)法層面上，稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院鮮有對(duì)所得概念的要件進(jìn)行公開(kāi)論證的資料，更談不上所得的概念是否有被不當(dāng)擴(kuò)大或限縮解釋。

再者，課稅除有法律依據(jù)，還必須考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力，這更是損害賠償金課稅是否具備正當(dāng)性的關(guān)鍵所在。正是由于損害賠償金不同于一般收入的取得，有其填補(bǔ)損害的特殊功能性考慮，更容易引發(fā)征稅的合理性疑問(wèn)。最后，稅收法定原則不僅在實(shí)體法上表現(xiàn)出構(gòu)成要件應(yīng)符合國(guó)會(huì)保留要求，甚至在稅收征管程序上，亦要求國(guó)家在合乎法定程序的前提下，依法征免稅，此即稅收程序上的合法性原則。稅法規(guī)范對(duì)于行政機(jī)關(guān)而言，非僅為限制其不得為一定行為之拘束，同時(shí)亦為推促其積極作為之動(dòng)力?！?6〕例如在《德國(guó)稅收通則》中第85條之規(guī)定即明白揭示此一合法原則：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照法律所規(guī)定之標(biāo)準(zhǔn)，平等核定及征收稅收。稅務(wù)機(jī)關(guān)尤應(yīng)確保其無(wú)短收、不法征收、或不法給與或拒絕退稅之情事?！碧貏e是在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)對(duì)所得解釋的前提下，對(duì)于損害賠償這類疑難所得的認(rèn)定與征管上，除了立法上有明確加以排除外，可能更側(cè)重積極作為的一面。

四、損害賠償金所得理論分析

（一）所得理論的發(fā)展

考察所得理論的發(fā)生史可知，最早出現(xiàn)的是源泉理論，此種所得理論類似國(guó)民所得概念，藉由資本維持的循環(huán)運(yùn)用而產(chǎn)生，在不侵害所得來(lái)源本體的前提下，得以供消費(fèi)或維持生存所需者，故又稱資本維持說(shuō)。凡經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的生產(chǎn)，有助于總體經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)提升，始得作為課稅對(duì)象。是否為所得的判斷，取決于有無(wú)獨(dú)立流出所得的泉源，以可供反復(fù)消費(fèi)、反復(fù)收取的收益，作為發(fā)展其所得概念。例如房屋或土地出租，租金為所得課征對(duì)象，但不及于本體的房屋或土地。因此，所得泉源財(cái)產(chǎn)的價(jià)值變更、一時(shí)的、偶發(fā)的所得，則被排除在所得范圍之外，此為最狹義的所得理論。

為了矯正源泉理論所得范圍過(guò)窄的缺陷，隨后出現(xiàn)的所得理論是凈資產(chǎn)增加說(shuō)。不論任何利得，只要有增加納稅人之納稅能力，應(yīng)納入課稅范圍，以符合稅法公平負(fù)擔(dān)的要求，此為最廣義的所得理論。是否為所得不必考慮是否為社會(huì)新生產(chǎn)者，而只依個(gè)人對(duì)經(jīng)濟(jì)財(cái)?shù)氖褂弥淇赡苄裕鳛樗枚愗?fù)擔(dān)之衡量標(biāo)準(zhǔn)。〔27〕葛克昌：《所得稅與憲法（第三版）》，臺(tái)北翰蘆圖書(shū)出版有限公司2009年版，第5頁(yè)。納稅人在一定期間內(nèi)的任何原因造成的所持資產(chǎn)的凈增值額，以及納稅人使用的任何有財(cái)產(chǎn)價(jià)值者都應(yīng)納入應(yīng)納稅所得的范圍，包括經(jīng)常性、持續(xù)性的所得，也包括臨時(shí)性、偶然的一次性所得。同時(shí)將全部具有的利得納入課稅范圍，適用累進(jìn)稅率，還具有提高所得稅的再分配機(jī)能。

但是將一切利得納入課稅范圍，不但有技術(shù)上的難度，且可能會(huì)過(guò)度侵犯私人領(lǐng)域，并且將尚未實(shí)現(xiàn)的一切利用價(jià)值以及自己利用自己財(cái)產(chǎn)價(jià)值也納入所得范圍，將產(chǎn)生過(guò)度課稅的危險(xiǎn)，故其后有市場(chǎng)交易所得理論的提出。該理論認(rèn)為，所得稅課征基礎(chǔ)來(lái)自于納稅人的負(fù)擔(dān)能力，而納稅人的負(fù)擔(dān)能力原基于市場(chǎng)所能提供的營(yíng)利機(jī)會(huì)而來(lái)。因此，所得須滿足兩個(gè)要件：（1）納稅義務(wù)人通過(guò)市場(chǎng)機(jī)能所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)成果；（2）須為有交換對(duì)價(jià)之所得?！?8〕見(jiàn)前注〔27〕，葛克昌書(shū)，第7頁(yè)。故贈(zèng)與、法定扶養(yǎng)義務(wù)給付、社會(huì)給付等皆非市場(chǎng)交易所得理論所謂的所得。國(guó)家課征所得稅的正當(dāng)性在于納稅人參與市場(chǎng)而有收益，因而負(fù)有義務(wù)分擔(dān)公共支出。國(guó)家雖未直接創(chuàng)設(shè)市場(chǎng)，但提供了市場(chǎng)運(yùn)作所需的各種環(huán)境，使得人民得在此環(huán)境中從事?tīng)I(yíng)利行為。故所得稅所課征者非在利得，非來(lái)自財(cái)產(chǎn)的增加，而在于市場(chǎng)交易所得對(duì)價(jià)，對(duì)凈資產(chǎn)增加說(shuō)無(wú)所不包的利得做了限制。

結(jié)合立法實(shí)然層面的考察，現(xiàn)行關(guān)于所得的理論似采純資產(chǎn)增加說(shuō)，理由如下?！秱€(gè)人所得稅法》第2條及《企業(yè)所得稅法》第6條中的應(yīng)稅所得項(xiàng)目中，不論是來(lái)自固定源泉，是否有繼續(xù)性，全部列入課稅所得范圍，故非采源泉理論。同時(shí)在《企業(yè)所得稅法》第7條中，將非來(lái)自市場(chǎng)交換所得列為不征稅收入，以示區(qū)別其他收入。但偶然所得中競(jìng)技類項(xiàng)目所得也不是來(lái)自市場(chǎng)，亦非采市場(chǎng)交易所得理論。最后根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》可知，“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，比較接近純資產(chǎn)增加說(shuō)，采最廣義的所得理論。

（二）傳統(tǒng)所得理論的不足

1.源泉理論范圍過(guò)窄

源泉理論由于存在以下兩點(diǎn)缺陷，未能充分體現(xiàn)量能課稅原則，故不適合作為所得的理論。（1）并非所得都具有年度的繼續(xù)性、反復(fù)性，例如某些周期較長(zhǎng)的產(chǎn)品；（2）孳息與本體不易區(qū)分：例如舊屋的裝潢改造費(fèi)用能否扣除呢？如認(rèn)為可以，則應(yīng)列入租金收入的必要費(fèi)用，準(zhǔn)許計(jì)算租金所得額加以扣除；如認(rèn)為是財(cái)產(chǎn)本體價(jià)值的變動(dòng)，則既不能課稅，當(dāng)然也不允許費(fèi)用扣除。但舊屋的裝潢改造不僅既可增加租金收入，也增加房屋本體財(cái)產(chǎn)價(jià)值，兩者界線難以區(qū)分。

2.純資產(chǎn)增加說(shuō)：范圍過(guò)于寬泛

理論上最符合量能課稅原則之標(biāo)準(zhǔn)者，無(wú)疑是純資產(chǎn)增加說(shuō)，但也正因如此，該說(shuō)（1）存有實(shí)際核實(shí)征收的困難，范圍過(guò)廣不容易實(shí)踐，立法技術(shù)上，只能挑選最易掌握的來(lái)征收，容易引發(fā)不平等課征；（2）將尚未實(shí)現(xiàn)所得算入資產(chǎn)增加范圍，引發(fā)過(guò)多或過(guò)少的課稅不公，使納稅人蒙受額外不利益。因此，也不適宜以該理論來(lái)界定法學(xué)意義下的所得概念。

3.市場(chǎng)交易所得理論：范圍仍過(guò)窄

該理論將所得限于主觀營(yíng)利且須來(lái)源于市場(chǎng)取得，與量能課稅原則有未盡相符之處。因?yàn)椋?）量能課稅原則采取的標(biāo)準(zhǔn)是取其所掌握的稅收負(fù)擔(dān)能力，是客觀存在的現(xiàn)實(shí)支付能力，與是否自市場(chǎng)取得，甚至主觀上是否有營(yíng)利意圖，并無(wú)太大關(guān)聯(lián)。只要是財(cái)產(chǎn)上增益，客觀上提高納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力，依量能課稅原則，應(yīng)納入所得課稅范圍；（2）難以區(qū)分是否自市場(chǎng)取得，實(shí)務(wù)操作有困難。

（三）所得理論的法學(xué)分析——以量能課稅原則為觀察視角

損害賠償金是否應(yīng)該課征所得稅，其納稅義務(wù)發(fā)生的前提必須是所得，此為所得的事實(shí)存在面問(wèn)題，因如果不具備存在面的所得事實(shí)基礎(chǔ)，將造成對(duì)于非所得課征所得稅的不合事理之情事。因?yàn)槿绻皇撬?，即使是免稅，也可能違反稅收法定原則。甚至由于對(duì)所得認(rèn)識(shí)不清，可能導(dǎo)致將非所得誤為所得，難免出現(xiàn)違反事物之本質(zhì)而對(duì)不具所得性質(zhì)的損害賠償進(jìn)行不當(dāng)征稅的情形?！?9〕例如《個(gè)人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個(gè)人所得稅，未區(qū)分受益人而將保險(xiǎn)賠款一律列為免稅收入。因?yàn)槊舛惽疤犴殲樗?，而?dāng)被保險(xiǎn)人為受益人，其所受領(lǐng)人身?yè)p害保險(xiǎn)，要無(wú)所得可言，根本談不上后來(lái)的免稅。無(wú)稅收客體即無(wú)稅收，其將不征稅收入誤列為免稅收入，即使免稅也可能違反稅收法定原則。然不論是《個(gè)人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》，對(duì)于什么是所得稅法所欲掌握的稅收客體所得，均未給出明確定義。關(guān)于所得，其他法律如民法等也沒(méi)有可供借鑒的概念，故探討所得概念就不可避免要藉助其他學(xué)科的理論。在所得概念學(xué)說(shuō)發(fā)展史上，最先是在經(jīng)濟(jì)學(xué)及財(cái)政學(xué)上開(kāi)始探討，如前所述，學(xué)說(shuō)上主要有源泉理論、凈資產(chǎn)增加理論與市場(chǎng)交易所得理論之爭(zhēng)。但這些都不是法學(xué)視角下的所得理論，并且存在一定不足，隨著稅法學(xué)的發(fā)展，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于量能課稅原則，進(jìn)而發(fā)展出稅法學(xué)上所得概念，也許更能恰如其分掌握所得的能力負(fù)擔(dān)基礎(chǔ)?！?0〕柯格鐘：《論所得稅法上的所得概念》，載《臺(tái)大法學(xué)論叢》第37卷第3期，第162～166頁(yè)。

從應(yīng)然面來(lái)觀察，所得課征者非所得本身，而是所得者之負(fù)擔(dān)能力。稅收應(yīng)在國(guó)民之間做合乎正義分配。合乎正義的分配并非是齊頭式平等的人頭稅，不論身份、地位或財(cái)富課以絕對(duì)相同的稅負(fù)；或是按其自國(guó)家所獲取的具體利益程度，而課以對(duì)價(jià)的稅負(fù)，采所謂的量益原則。而是根據(jù)個(gè)人在經(jīng)濟(jì)上、稅收上的負(fù)擔(dān)能力，決定其稅負(fù)的輕重，即所謂的量能課稅原則?；诹磕苷n稅原則，任何原因造成的資產(chǎn)凈增益或任何負(fù)擔(dān)稅收能力的增加都屬于所得，即應(yīng)納入所得稅的征收范圍?，F(xiàn)行稅法關(guān)于“其他收入”的認(rèn)定，如果沒(méi)有特定原因要件限制，勢(shì)將模糊應(yīng)稅與非稅收入之界限，無(wú)所不包，顯非適當(dāng)。故結(jié)合現(xiàn)行稅法上關(guān)于所得概念的文義，從理論層面的應(yīng)然角度分析所得定義，似采限制凈資產(chǎn)增加說(shuō)理論為妥。這樣一來(lái)，只要被認(rèn)定為所得，原則上除非可歸入法定所得類型，不然就歸類于其他所得。這不同于現(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，除非有明確規(guī)定并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，不然就不應(yīng)認(rèn)為是其他所得，此將發(fā)生如果不是列舉所得又不在國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他所得范圍內(nèi)，就不用繳納個(gè)人所得稅的執(zhí)法困境。還有一種情況就是擴(kuò)大所得范圍，只要沒(méi)有免稅事由，就認(rèn)為是應(yīng)稅所得，比照法定所得類型來(lái)課稅。

據(jù)此，所得（凈所得）要素或主要特征有三：外部流入的經(jīng)濟(jì)利益、基于一定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和能為納稅人所支配掌握。所得雖以收入為前提，但所得不完全等同收入，需扣除必要成本費(fèi)用，以滿足企業(yè)永續(xù)經(jīng)營(yíng)之需要。所得可初步定義如下：納稅人在一定期間內(nèi)由于凈收入所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)增加。故其他所得是指納稅人基于導(dǎo)致列舉所得之經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以外的其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，發(fā)生自外部流入的經(jīng)濟(jì)利益，且能為納稅人所支配之用者。

五、損害賠償金的可稅性標(biāo)準(zhǔn)

（一）是否有產(chǎn)生所得

損害賠償是否具有所得性質(zhì)，將視所采所得理論而定，不是一個(gè)可以抽象判斷的命題，更非單純地肯定或否定回答所能一概而論。根據(jù)源泉理論，損害賠償金由于不具有固定性與周期性，屬于臨時(shí)性、偶然性的收入，故損害賠償金不屬于所得。損害賠償金原則上是為了填補(bǔ)被害人過(guò)去所受損害，以及未來(lái)預(yù)期可得利益，前者并不會(huì)帶來(lái)凈資產(chǎn)增加，但后者可能會(huì)有凈資產(chǎn)增加的可能，故就凈資產(chǎn)增加理論而言，是否有所得將視具體情況而定。故并非有財(cái)產(chǎn)收入外觀行為即為所得，須引起財(cái)產(chǎn)收入的經(jīng)濟(jì)行為結(jié)果，造成整體財(cái)產(chǎn)增加時(shí)方屬之。例如因財(cái)產(chǎn)損失所取得賠償金（或補(bǔ)償金）為填補(bǔ)原損失之用，非形成整體財(cái)產(chǎn)之增加，自不列入所得稅課稅。在采市場(chǎng)所得理論前提下，所得需來(lái)自市場(chǎng)交易，故非由于市場(chǎng)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)增益，要無(wú)可稅性。由于損害賠償金并非直接通過(guò)市場(chǎng)交易而來(lái)，因此亦非所得。但該說(shuō)缺點(diǎn)在于并非所有所得都是通過(guò)于市場(chǎng)機(jī)能而取得，例如公務(wù)員履行職能，其薪資并非從事市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而取得。

損害賠償目的在于盡可能回復(fù)損害發(fā)生前的原狀，如果還要課稅，一般人恐難以接受，但從經(jīng)濟(jì)利益的外觀流入形式來(lái)看，損害賠償金看似直接構(gòu)成了受領(lǐng)人的收入。故損害賠償金并不當(dāng)然具有可稅性，應(yīng)結(jié)合損害賠償法原理與稅法原理，視其性質(zhì)或損害的權(quán)益內(nèi)容而定。一般說(shuō)來(lái)，損害賠償客體可以分為財(cái)產(chǎn)損害賠償與人身?yè)p害賠償，結(jié)合量能課稅原則視角下的所得理論，以下本文將就兩者在稅法上是否產(chǎn)生稅收客體（所得）做進(jìn)一步分析。

1.財(cái)產(chǎn)損害賠償

就損害賠償原理而言，損害賠償?shù)姆秶煞譃樗軗p害和所失利益兩大類。受害人如請(qǐng)求所受損害賠償，其所受領(lǐng)的金錢(qián)賠償是相當(dāng)于原財(cái)產(chǎn)的替代，損害賠償目的是為了填補(bǔ)損害，達(dá)到“事故未發(fā)生然的狀態(tài)”，一般不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)凈增益。故因所受損害而獲得的金錢(qián)賠償，并非所得，無(wú)可稅性。又因?yàn)閲?guó)家對(duì)私人所持有原有財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利不征收所得稅，征收所得稅的是針對(duì)資產(chǎn)增益，若對(duì)補(bǔ)償性質(zhì)的賠償金征稅將難以自圓其說(shuō)。但如果受害人請(qǐng)求所失利益的損害賠償，由于所失利益是因賠償原因事實(shí)的發(fā)生以至于原本應(yīng)該獲得利益而未實(shí)現(xiàn)，此部分的賠償并非原本財(cái)產(chǎn)的替代，其自外部所獲得的經(jīng)濟(jì)利益，造成財(cái)產(chǎn)增益部分，應(yīng)論為所得。換句話說(shuō)，如損害賠償?shù)膬?nèi)容是對(duì)于所受損害的填補(bǔ)則不具有可稅性，對(duì)非所得不應(yīng)征稅；但如果是對(duì)于所失利益的填補(bǔ)，這部分源于外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，可為納稅人所終局支配，應(yīng)論為所得。

從以上可得知，關(guān)于財(cái)產(chǎn)損害賠償是否要征稅的問(wèn)題，原則上認(rèn)為該損害賠償金的功能在于填補(bǔ)過(guò)去發(fā)生的損害，不具備所得要素，只有當(dāng)損害賠償金例外如及于未來(lái)可預(yù)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益，才具備所得要素而有納稅義務(wù)。另一方面，相較于傳統(tǒng)的損害賠償制度，懲罰性賠償金是否為所得而必須納稅，不論是立法層面或?qū)嵺`層面均未給出明確意見(jiàn)。由于懲罰性賠償金的內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)損害填補(bǔ)，本文認(rèn)為懲罰性賠償金原則上具備所得性質(zhì)而需要納稅。因此，《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第49條所規(guī)定的雙倍賠償，《食品安全法》第96條第2款所規(guī)定的10倍賠償，《侵權(quán)責(zé)任法》第47條的懲罰性賠償及《最高人民法院關(guān)于審理商品房買(mǎi)賣(mài)合同糾紛案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第7條和第8條所規(guī)定的雙倍賠償，依這些規(guī)定所受領(lǐng)的賠償金原則上是要繳納所得稅，如立法者要給予免稅待遇應(yīng)另行明文規(guī)定。故《企業(yè)所得稅法》的違約金收入自然也包含懲罰性質(zhì)違約金。但懲罰性賠償金中的所得需扣除填補(bǔ)損害部分，因?yàn)檫@部分是用來(lái)填補(bǔ)債權(quán)人所受損害，無(wú)法為納稅人最終所支配，故此部分并不具備所得性質(zhì)而無(wú)需納稅。

2.人身?yè)p害賠償

因侵害生命權(quán)、身體權(quán)、健康權(quán)、姓名權(quán)、肖像權(quán)、名譽(yù)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)、信用權(quán)、隱私權(quán)、貞操權(quán)等人格權(quán)所受領(lǐng)的人身賠償給付是否為所得而需要納稅？受害人因人格權(quán)被損害取得自加害人的給付賠償，并非賠償受領(lǐng)人履行利益或信賴?yán)娴膿p失，更遑論該賠償為履行利益或信賴?yán)娴奶娲Ｍ艘徊秸f(shuō)，即使對(duì)所得采最寬泛的標(biāo)準(zhǔn)，按凈資產(chǎn)增加說(shuō)的觀點(diǎn)，填補(bǔ)受害者人身?yè)p害賠償給付，并不會(huì)給受害人帶來(lái)財(cái)產(chǎn)上的增益。從而人身保險(xiǎn)賠款中的傷害、死亡給付以及按照國(guó)家賠償法取得的賠償金，依《個(gè)人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個(gè)人所得稅；對(duì)工傷職工及其近親屬按照《工傷保險(xiǎn)條例》規(guī)定取得的工傷保險(xiǎn)，免征個(gè)人所得稅；〔31〕參見(jiàn)《關(guān)于工傷職工取得的工傷保險(xiǎn)待遇有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2012年5月3日，財(cái)稅〔2012〕40號(hào)）。依《國(guó)家賠償法》第41條規(guī)定，對(duì)賠償請(qǐng)求人取得的賠償金不予征稅，這是因?yàn)樗茴I(lǐng)的賠償給付并非所得，而非免稅的稅收優(yōu)惠。因此，關(guān)于人身?yè)p害賠償除了上述有法律明確規(guī)定不征稅情形外，其他沒(méi)有法律明文規(guī)定者，按量能課稅理論意義下對(duì)所得的解釋，人身?yè)p害賠償于原則上并非所得，不具備所得可稅性，故侵害人身權(quán)的損害賠償金在法理上自無(wú)征稅的余地。

但在人身權(quán)被侵害所獲得的損害賠償金中，如被害人原本有工作，除醫(yī)療費(fèi)、護(hù)理費(fèi)、交通費(fèi)、住宿費(fèi)、住院伙食補(bǔ)助費(fèi)、必要的營(yíng)養(yǎng)費(fèi)，賠償義務(wù)人應(yīng)當(dāng)予以賠償外，并可向加害人請(qǐng)求誤工費(fèi)。〔32〕參見(jiàn)《最高人民法院關(guān)于審理人身?yè)p害賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第17條。誤工費(fèi)是否也無(wú)須納稅呢？由于誤工費(fèi)在性質(zhì)上為工薪所得的替代，〔33〕受害人有固定收入的，誤工費(fèi)按照實(shí)際減少的收入計(jì)算。受害人無(wú)固定收入的，按照其最近三年的平均收入計(jì)算；受害人不能舉證證明其最近三年的平均收入狀況的，可以參照受訴法院所在地相同或者相近行業(yè)上一年度職工的平均工資計(jì)算。以上參見(jiàn)《最高人民法院關(guān)于審理人身?yè)p害賠償案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第20條第3款。如果受害人于正常工作時(shí)獲得工薪所得有納稅義務(wù)，那么如果對(duì)所受領(lǐng)誤工費(fèi)不用納稅，受害人反而因此在稅法上獲得更有利地位，這顯然不符合量能平等負(fù)擔(dān)稅收的稅法原理。衡量所得的標(biāo)準(zhǔn)不在于納稅人是主動(dòng)是被動(dòng)獲得收入，而在于納稅人是否有負(fù)擔(dān)能力，正與非法所得也須納稅是同一個(gè)道理?！?4〕例如違法超收擇校費(fèi)也必須按規(guī)定納稅，參見(jiàn)《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局，2006年1月12日，財(cái)稅〔2006〕3號(hào)）第1條第3款。因此誤工費(fèi)是具備所得性質(zhì)，但如基于政策需要給予免稅優(yōu)惠，須在法律中加以明確規(guī)定。這如同演藝界的明星們因其肖像權(quán)被侵害所取得損害賠償金也應(yīng)予征稅，其理由是該損害賠償為明星從事商業(yè)廣告代言行為之經(jīng)濟(jì)成果的替代，從侵權(quán)人受領(lǐng)的損害賠償金在性質(zhì)上可視為所失利益的補(bǔ)償，為其財(cái)產(chǎn)的凈增益，同時(shí)也符合凈資增加說(shuō)下對(duì)所得的解釋，故可以對(duì)該項(xiàng)賠償金所得征稅。

（二）所得類型的歸屬

由于個(gè)人所得稅采分項(xiàng)所得稅制，不同應(yīng)稅所得項(xiàng)目的扣除額、〔35〕目前按照不同的所得項(xiàng)目而設(shè)有不同的必要費(fèi)用扣除，有采據(jù)實(shí)核算扣除者，例如個(gè)體工商戶采查賬征收模式者，其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，允許減除必要的成本、費(fèi)用以及損失。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。有采定額扣除者，例如勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過(guò)4 000元者，準(zhǔn)予減除必要費(fèi)用800元；4 000元以上者，減除20%的費(fèi)用。也有采無(wú)扣除額者，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，例如利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得。以上參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》第6條第1款。稅率〔36〕除工資、薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，其余多采比例稅率。及納稅申報(bào)期限〔37〕例如工薪所得，采按月計(jì)征方式，次月七日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)；如為承包或承租經(jīng)營(yíng)所得，采按年計(jì)算方式，在年度終了后三十日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)；如為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，則按年計(jì)算，分月預(yù)繳方式，由納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。各自有所不同，這將影響到稅收負(fù)擔(dān)范圍之大小。因此，當(dāng)確定損害賠償金為所得后，接下來(lái)究竟應(yīng)按何種所得項(xiàng)目來(lái)納稅呢？此即所得的客體歸屬問(wèn)題。

目前實(shí)務(wù)區(qū)分企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅而有不同做法，如是企業(yè)受領(lǐng)損害賠償金，一律定性為其他收入征收企業(yè)所得稅；〔38〕參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定。但如果是個(gè)人受領(lǐng)損害賠償金，則由于《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》沒(méi)有明確規(guī)定，實(shí)踐中不得不依賴國(guó)家稅務(wù)總局來(lái)統(tǒng)一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，原則上比照法定列舉所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅，這當(dāng)中除專利權(quán)被侵權(quán)使用而取得的經(jīng)濟(jì)賠償收入定性為“特許權(quán)使用費(fèi)所得”，其他則原則上比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。例如股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方自然人因受讓方自然人未按規(guī)定期限支付價(jià)款而取得的違約金收入，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅；個(gè)人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)收入，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個(gè)人所得稅。例外采“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，如房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同而向購(gòu)房人支付違約金。購(gòu)房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第2款規(guī)定，個(gè)人所得項(xiàng)目，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目者，由國(guó)家稅務(wù)總局確定。那么國(guó)家稅務(wù)總局又依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定呢？那么為何同樣都是個(gè)人受領(lǐng)損害賠償金，但在稅法所得項(xiàng)目歸屬卻有不同待遇？有學(xué)者指出，在稅務(wù)機(jī)關(guān)征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將個(gè)人因房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)及其他財(cái)產(chǎn)被侵害而取得的損害賠償金，歸屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能是因?yàn)檎J(rèn)為債權(quán)人所受領(lǐng)損害賠償金與該等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所收取的對(duì)價(jià)在最終形態(tài)上并無(wú)二致?！?9〕參見(jiàn)劉子平、梁朔梅：《損害賠償金的征免稅問(wèn)題探討》，載《財(cái)稅法論叢（三）》，法律出版社2003年版，第54頁(yè)。正是因?yàn)樗瞬环ㄊ褂脵?quán)利人的專利、商標(biāo)等特許權(quán)，賠償權(quán)利人所取得的賠償金在凈增益收入效果上，與正常許可他人使用特許權(quán)而收取相關(guān)使用費(fèi)、許可費(fèi)并無(wú)不同，從而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常將專利權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、商號(hào)權(quán)、商標(biāo)權(quán)、營(yíng)業(yè)權(quán)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)被不法侵害而取得的賠償金，歸屬于“特許權(quán)使用費(fèi)所得”。

為落實(shí)稅收法定原則，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第8條第1款，損害賠償?shù)乃妙愋蛻?yīng)歸屬于其他所得。但如基于量能平等負(fù)擔(dān)課稅公平解釋，本文亦認(rèn)為《個(gè)人所得法》第2條所列舉的10項(xiàng)應(yīng)所得項(xiàng)目，并未區(qū)分來(lái)源是基于主動(dòng)獲利意愿取得或是因不法行為被動(dòng)取得，損害賠償所得在納稅能力評(píng)價(jià)上可說(shuō)是原應(yīng)稅項(xiàng)目所得的替代，并無(wú)太大的差別。故當(dāng)無(wú)法歸屬到這10項(xiàng)應(yīng)稅所得，才歸屬到其他所得。因此，目前實(shí)務(wù)做法雖比較符合稅法原理，但可能有抵觸稅收法定原則的疑問(wèn)，這也可顯示《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條將違約金等損害賠償金一律列為其他收入，容有進(jìn)一步商榷的余地。

結(jié) 語(yǔ)

所得稅之所以廣為世界各國(guó)所采用，并成為一國(guó)重要稅收來(lái)源，主要是因?yàn)樗脼楹饬考{稅能力較佳指標(biāo)。而所得能否正確衡量納稅能力，關(guān)鍵在于合理界定所得定義，使納稅人得以事先預(yù)測(cè)其應(yīng)負(fù)擔(dān)稅收數(shù)額，故所得的定義對(duì)任何實(shí)施所得稅的國(guó)家或地區(qū)都是核心問(wèn)題。然何謂所得？國(guó)內(nèi)外的稅收立法對(duì)此皆無(wú)明確定義，學(xué)理上對(duì)所得的相關(guān)論述也未形成統(tǒng)一的看法。故對(duì)于損害賠償金是否應(yīng)課征所得稅，便容易出現(xiàn)歧異的判斷。基于法治國(guó)家要求，國(guó)家課稅行為需具有明確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否要課稅也應(yīng)遵守此要求。本文基于量能課稅原則檢視傳統(tǒng)所得理論的不足，并以此作為討論我國(guó)損害賠償金可稅性的標(biāo)準(zhǔn)。

綜前所述，雖同為損害賠償金，但并不當(dāng)然產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)的效果，需進(jìn)一步分析損害賠償內(nèi)容究竟是所受損害或所失利益而有所不同。如為所受損害，則其功能在于回復(fù)原狀，當(dāng)事人的稅收負(fù)擔(dān)能力并不因此而增加，故不具有可稅性。如為所失利益，就損害賠償金受領(lǐng)前后觀察，當(dāng)事人納稅能力明顯增加，具有可稅性。因此，財(cái)產(chǎn)損害賠償中的所失利益賠償具有可稅性，而人身?yè)p害一般說(shuō)來(lái)不具有可稅性。另外，損害賠償金的納稅數(shù)額還因所得類型歸屬不同而產(chǎn)生不同的稅負(fù)，損害賠償所得類型原則上不應(yīng)歸入其他所得，而應(yīng)歸屬于損害賠償如未發(fā)生時(shí)，原應(yīng)稅所得的替代所得中。伴隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日趨復(fù)雜化及人們從事業(yè)務(wù)的多元化，納稅主體取得所得的型態(tài)多為不同且種類繁多。討論損害賠償金的可稅性標(biāo)準(zhǔn)不僅具有學(xué)理上的價(jià)值，并且由于此爭(zhēng)議涉及征納雙方對(duì)于是否納稅的不同認(rèn)知，甚至可能引發(fā)后續(xù)一連串稅收法律效果，輕則必須補(bǔ)稅、加收滯納金，重則還有稅收行政罰或是稅收刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)踐中的重要性不可等閑視之，值得征納雙方以及損害賠償當(dāng)事人加以重視。