董紅星

（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計學(xué)院，鄭州 450015）

當(dāng)一個組織的信息披露助益或有損于他人時，就會產(chǎn)生道德問題，在此意義上可以認(rèn)為，信息披露決策是一種道德決策，反映出某種價值導(dǎo)向。個體道德的成長具有明顯的階段性，組織道德發(fā)展與其相似，Reidenbach和Robin以及Yuthas通過借鑒個體道德發(fā)展理論的研究成果，分別提出了五階段和三階段的組織道德發(fā)展理論模型。相關(guān)證據(jù)證明了組織道德影響到組織決策以及在道德困境下的行為。［3］本文以社會責(zé)任作為邏輯主線，在組織道德發(fā)展理論基礎(chǔ)上構(gòu)建一個三階段的組織道德發(fā)展、信息披露決策與信息結(jié)構(gòu)的關(guān)系模型，從而將三者之間的聯(lián)系清晰化，為探究信息結(jié)構(gòu)形成的推動力提供一個理論視角。

一、組織道德發(fā)展理論

由秉持信念的個體、目標(biāo)、結(jié)構(gòu)建構(gòu)而成的組織，其道德成長過程和個體道德發(fā)展相比具有類似的階段性特征。Yuthas以社會責(zé)任為分析內(nèi)核，對Kohlberg以及Gilligan的個體道德發(fā)展理論進(jìn)行了吸收和消化，嘗試構(gòu)建一個具有明顯階段性的組織道德發(fā)展理論模型。在模型中，組織道德發(fā)展被劃分為三個前后相承的層次：前常規(guī)階段、常規(guī)期階段和后常規(guī)階段。前常規(guī)階段的組織以自我為核心，以股東價值最大化為導(dǎo)向；在常規(guī)期階段，組織將利益相關(guān)者關(guān)系管理作為發(fā)展自身的工具性手段，利益相關(guān)者群體的利益在組織的價值圖譜中占據(jù)了重要的位置；當(dāng)組織道德進(jìn)步到后常規(guī)階段，組織的戰(zhàn)略使命得以擴(kuò)展，利益關(guān)切的對象由特定群體延伸到社區(qū)內(nèi)的所有成員。

每一種企業(yè)理論都會將企業(yè)價值屬性的界定作為自己的理論基點(diǎn)，整體來看，組織道德發(fā)展的階段性與企業(yè)理論的歷史演變在價值屬性上具有高度的契合性。古典企業(yè)理論以股東利益為旨?xì)w，錨定管理者受托責(zé)任的履行和評價，重點(diǎn)分析所有者和管理者之間的委托代理關(guān)系以防止實(shí)踐中的扭曲和變異，防止管理層過度機(jī)會主義傾向帶來的股東價值侵害，其他群體的利益不在考慮的范圍內(nèi)。而承擔(dān)社會責(zé)任將會占用和消耗企業(yè)資源，不符合利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo)。所以，這種理論的價值定位符合組織道德前常規(guī)階段的特點(diǎn)，組織決策采取以自我效用最優(yōu)為目標(biāo)的成本－收益比較。為規(guī)避懲罰和管制，企業(yè)會合規(guī)經(jīng)營，但是，一旦違規(guī)收益超過違規(guī)成本，違規(guī)就是其理性的選擇。

20世紀(jì)70年代，企業(yè)被看作是由顯性契約和隱性契約交匯所構(gòu)成的一種法律實(shí)體，而社會責(zé)任研究與利益相關(guān)者理論的結(jié)合是在20世紀(jì)90年代之后。為了在復(fù)雜的社會網(wǎng)絡(luò)中生存和發(fā)展，企業(yè)就必須有效管理與所有投資人、供應(yīng)商、客戶、政府監(jiān)管、員工乃至一些社會團(tuán)體的關(guān)系。承擔(dān)社會責(zé)任是獲取其他目標(biāo)利益的可行方式。組織道德表現(xiàn)出工具理性的特征，發(fā)展到了常規(guī)期階段。

如果從企業(yè)的社會屬性來考察其存在的基礎(chǔ)，它所被賦予的就是一個社區(qū)成員的角色。企業(yè)自身利益、利益相關(guān)者的利益和社區(qū)整體利益相交融。組織道德由工具理性進(jìn)步到價值理性，發(fā)展到后常規(guī)階段。公平、公正、責(zé)任等本屬于抽象通用準(zhǔn)則的理念內(nèi)在地支配著企業(yè)行為。利益的范疇從經(jīng)濟(jì)擴(kuò)大到社會，作為社會代表性機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其“運(yùn)行必須保證社會承諾和社會信仰”［1］。扮演社會角色與企業(yè)的特定使命——創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值不存在本質(zhì)性的沖突，如果參與一些社會活動可以帶來可觀的社會效益，選擇放棄一些經(jīng)濟(jì)利益也是可以接受的，它相信承擔(dān)社會責(zé)任是其所以存在的使命之一?！耙?yàn)槠髽I(yè)不是形同虛設(shè)的，而是有必要存在的、對社會有用的以及具有生產(chǎn)效率的時候，企業(yè)才能得以存活”［2］；企業(yè)目標(biāo)和戰(zhàn)略理應(yīng)融入社會責(zé)任元素，因?yàn)椤斑@樣做不是管理層應(yīng)該對社會負(fù)責(zé)，而是應(yīng)該對企業(yè)負(fù)責(zé)”［2］。

二、組織道德與信息披露道德決策

按照財務(wù)報告目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)——決策有用觀和受托責(zé)任觀，公開信息的有用性應(yīng)充分體現(xiàn)于決策制定和受托責(zé)任說明的過程中，其內(nèi)容和質(zhì)量具有經(jīng)濟(jì)后果，影響到各方利益。但問題是，對信息的需求存在多樣性，并且信息的生產(chǎn)也不是免費(fèi)的，這就時常使信息供給方處于“道德困境”當(dāng)中。在決策時應(yīng)關(guān)照到哪一方的利益、應(yīng)秉持怎樣的價值導(dǎo)向?qū)ν馀?、?yīng)披露哪些類型的信息，這些問題其實(shí)是價值判斷的問題，道德決策受到道德發(fā)展水平的驅(qū)動。

如果組織道德尚在前常規(guī)階段，一切有助于股東價值的戰(zhàn)略和行動都具有道德正當(dāng)性。決策相關(guān)和受托責(zé)任的指向是很明確的，企業(yè)在財務(wù)報告上的責(zé)任僅是向股東披露傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)，如果為了其他利益相關(guān)者的信息需求發(fā)生一些成本，企業(yè)對此是難以接受的。這是一種基于古典企業(yè)理論的道德評判，并由此決定了信息披露為股東決策和管理層受托責(zé)任說明服務(wù)，信息結(jié)構(gòu)簡單，通過將交易和事項(xiàng)輸入會計信息系統(tǒng)進(jìn)行加工和處理，最后形成財務(wù)報告。這種價值評判以及對信息披露帶來的影響其實(shí)依賴于兩個前置假設(shè)：一是股東價值增長構(gòu)成了企業(yè)存在的合法性，企業(yè)和股東之間的關(guān)系是企業(yè)發(fā)展的社會支撐；二是假設(shè)股東的定價模型僅和未來現(xiàn)金流預(yù)測相關(guān)的信息產(chǎn)生聯(lián)系。

當(dāng)?shù)赖掳l(fā)展到常規(guī)期階段，組織的責(zé)任感已經(jīng)從以股東為核心擴(kuò)大到以利益相關(guān)者群體為核心，信息披露以滿足利益相關(guān)者的“知情權(quán)”、服務(wù)于利益相關(guān)者關(guān)系管理為目標(biāo)。在一個專業(yè)化和勞動分工不斷深入的社會中，市場/組織作為兩種基礎(chǔ)的交易協(xié)調(diào)方式混合依賴于特定的信息需求。利益相關(guān)者關(guān)系管理其本質(zhì)是市場/組織協(xié)調(diào)功能的某種交融，而管理的效果取決于信息成本和溝通成本。公開報告是減少信息成本和溝通成本的有效方式，有助于獲得利益相關(guān)者的資源投入和支持，夯實(shí)組織生存和發(fā)展的社會基礎(chǔ)。Clarkson和Deck以70家大公司為樣本，研究表明樣本公司積極管理的是利益相關(guān)者關(guān)系，而非將這種關(guān)系管理延伸至更為寬泛意義上的社會關(guān)系。信息披露的道德實(shí)踐與長期的經(jīng)濟(jì)利益綁在了一起，出于經(jīng)濟(jì)動機(jī)，信息披露被策略性工具性地利用。信息披露不僅是組織內(nèi)外交流的方式，也是獲取競爭力的一種有效方式。已經(jīng)有充分證據(jù)證明信息披露增加能夠顯著降低融資成本［3-5］，社會責(zé)任信息的數(shù)量和質(zhì)量與股票回報之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。［6］

在前常規(guī)和常規(guī)期階段，不管是以平衡股東關(guān)系為主還是把利益相關(guān)者關(guān)系管理放在最重要的位置，信息披露都是一種重要的協(xié)調(diào)沖突的方式。在后常規(guī)階段，組織擺脫了從沖突角度思考和決策的慣常思維，它把自身、利益相關(guān)者、自身活動直接或間接影響到的群體都看作是同一個社區(qū)里的成員，成員之間相互負(fù)責(zé)，從而將經(jīng)濟(jì)目的和社會、環(huán)境以及倫理問題統(tǒng)一起來。信息披露決策時的價值考量已不局限于某些特定群體的信息需求，信息披露成為維護(hù)社區(qū)健康和諧的重要工具。企業(yè)行為的“好”與“壞”不再看其是否符合正式規(guī)則，公允、公正、責(zé)任等一般抽象道德原則在信息披露決策過程中發(fā)揮著根本性的作用，從而在道德標(biāo)準(zhǔn)上實(shí)現(xiàn)了對條文化規(guī)則的超越。

三、信息披露道德決策與信息結(jié)構(gòu)

不同階段的道德觀念和價值導(dǎo)向決定了不同階段組織活動道德特征的差異。Yuthas指出，“組織道德發(fā)展與會計系統(tǒng)之間存在著聯(lián)系，會計系統(tǒng)會隨著組織道德發(fā)展發(fā)生變化?！北疚奶岢鲆粋€三階段模型來說明組織道德發(fā)展與信息披露之間的聯(lián)系，試圖揭示推動信息結(jié)構(gòu)變化的源動力。階段性劃分信息披露道德，并非是認(rèn)可組織道德與信息披露之間存在精確對應(yīng)，本文是想通過廓清信息披露道德的階段性發(fā)展，更為深入地探究組織道德和信息披露之間的關(guān)系。

（一）前常規(guī)階段的信息結(jié)構(gòu)

在該階段，對財務(wù)報告的道德評判取決于企業(yè)外部。對財務(wù)報告道德品質(zhì)提出要求的主要是股東、企業(yè)會計準(zhǔn)則和法律規(guī)章，企業(yè)通常會按照這些外部要求生產(chǎn)和披露會計信息。財務(wù)報告披露的“善惡”通常由披露的經(jīng)濟(jì)后果來評判。如果存在法律漏洞或懲罰力度偏輕而造成違規(guī)收益大于違規(guī)成本，規(guī)避監(jiān)管、融資、代理問題、逃稅等各種動機(jī)都會負(fù)面影響到信息披露的質(zhì)量。前常規(guī)階段的企業(yè)只為單一的財務(wù)底線而運(yùn)營，不考慮可持續(xù)發(fā)展問題，因而也就難以發(fā)展出在前瞻性決策中起到重要作用的社會責(zé)任會計系統(tǒng)和環(huán)境管理會計系統(tǒng)，信息結(jié)構(gòu)以反映經(jīng)濟(jì)活動財務(wù)后果和企業(yè)價值相關(guān)的會計信息為核心。自愿性披露的非財務(wù)信息所占比重很小，披露的動機(jī)主要來自于成本和收益的比較。信息內(nèi)容和后面階段雖有少量重疊，體現(xiàn)出的道德水準(zhǔn)卻是不同的。

（二）常規(guī)期階段的信息結(jié)構(gòu)

實(shí)現(xiàn)組織和利益相關(guān)者的共享價值是這一階段組織的信息披露戰(zhàn)略。對信息披露的價值評判主要取決于利益相關(guān)者，但利益相關(guān)者所需遠(yuǎn)不限于會計信息。企業(yè)活動所引起的一些經(jīng)濟(jì)和社會問題以及持續(xù)惡化的環(huán)境，增強(qiáng)了企業(yè)自身、利益相關(guān)者群體以及社會各界對社會責(zé)任問題的道德敏感度。盡管不同的群體有不同的利益訴求，但“企業(yè)能長期生存與發(fā)展”是每一類利益相關(guān)者的共同利益要求［7］。關(guān)于組織活動環(huán)境影響和社會效益的信息進(jìn)入公開報告，而且在量和質(zhì)兩個方面都會得到提升。財務(wù)報告體系得以調(diào)整和更新，出現(xiàn)了環(huán)境報告或社會責(zé)任報告，而且財務(wù)報告內(nèi)容也會產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性變化。

需要指出的是，自愿性信息披露與否與如何披露還是有很大的空間留給企業(yè)。以Linowes所提出的“社會－經(jīng)濟(jì)營運(yùn)表”里的“增益”和“損害”項(xiàng)目為例，“增益”項(xiàng)目涵蓋員工福利增加、大眾利益的維護(hù)、注重產(chǎn)品安全以及環(huán)境恢復(fù)等項(xiàng)目，“損害”項(xiàng)目代表應(yīng)該發(fā)生而未發(fā)生的支出［8］，一般情況下，企業(yè)會優(yōu)先選擇披露“增益”項(xiàng)目而非“損害”項(xiàng)目，或者對“損害”項(xiàng)目進(jìn)行選擇性披露。盡管如此，常規(guī)期階段以利益相關(guān)者利益為導(dǎo)向還是在一定程度上突破了以自我為核心的利益藩籬，雖然信息披露決策多了一些工具性的考慮，但社會規(guī)范和共享價值的理念還是能夠常態(tài)化地內(nèi)化于企業(yè)的價值觀。

（三）后常規(guī)階段的信息結(jié)構(gòu)

后常規(guī)階段，除了對經(jīng)濟(jì)活動財務(wù)后果的披露以及利益相關(guān)者所關(guān)注的供應(yīng)鏈、市場、薪酬、研發(fā)、產(chǎn)品質(zhì)量等方面信息的披露，組織還會披露有關(guān)員工保健、慈善活動、環(huán)境保護(hù)、殘疾人員訓(xùn)練、少數(shù)民族雇傭、軍火貿(mào)易等自身社會活動和社會影響等方面的信息。披露“增益”事項(xiàng)自然會提升自身形象，但是在道德原則而非經(jīng)濟(jì)利益的指引下，一些應(yīng)做而未能做到的“損害”事項(xiàng)也能夠得到恰當(dāng)披露。組織清醒地意識到，同為一個大社區(qū)的成員，信息輸出對社區(qū)其他成員是有幫助的，自身亦可以從其他社區(qū)成員同樣的行為中受益。

不可否認(rèn)，有的信息披露可能會對組織的現(xiàn)時利益造成不利影響，畢竟“有一些沖突是通過一種必不可少的人類同情心來得到緩解的”［9］。但是用戰(zhàn)略的眼光來看，“企業(yè)應(yīng)該以競爭力的方式來解決社會問題”［10］，公允的信息披露并沒有構(gòu)成企業(yè)成長和價值實(shí)現(xiàn)的障礙，反而是其樹立社會信譽(yù)和培育長期競爭力的重要途徑。在國際范圍內(nèi)，社會責(zé)任投資正在蓬勃發(fā)展，這說明本文對后常規(guī)階段組織道德觀的解讀并非只是紙上曇花，在實(shí)踐中，組織利益和社會需求趨向統(tǒng)一的可能性是存在的。

四、結(jié)論與啟示

本文構(gòu)建了一個三階段的道德、決策與信息結(jié)構(gòu)的關(guān)系模型。該模型的基本思想是：（1）組織道德在不同發(fā)展階段所具有的價值導(dǎo)向決定了信息披露的階段性特征，進(jìn)而決定了信息結(jié)構(gòu)的階段性特征。（2）前常規(guī)階段企業(yè)的信息披露以“自我”為中心、股東價值為導(dǎo)向，規(guī)避懲罰的動機(jī)明顯，這種強(qiáng)制性信息披露的特點(diǎn)確定了以反映股東回報、運(yùn)營效率為核心的信息結(jié)構(gòu)。（3）常規(guī)期階段的道德決策突出利益相關(guān)者關(guān)系管理，該種價值導(dǎo)向下形成的信息結(jié)構(gòu)涵括了財務(wù)信息和其他利益相關(guān)者需要的信息。從信息內(nèi)容上看，既有強(qiáng)制性披露的部分，也有自愿性披露的部分。（4）企業(yè)的價值訴求在后常規(guī)階段實(shí)現(xiàn)了由“自我”到利益相關(guān)者再到社區(qū)的延展，行為道德性的評估不是取決于企業(yè)外部某些重要的利益群體，而是通過道德原則的內(nèi)化由企業(yè)自覺完成，道德自為特征明顯。在傳統(tǒng)財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，新的報告載體紛紛出現(xiàn)，如環(huán)境報告、社會責(zé)任報告、人力資源報告等，報告體系得以進(jìn)一步完善。這一階段，自愿性信息披露逐步占據(jù)了主導(dǎo)地位。［11］

該模型給我們提供了如下啟示：（1）進(jìn)行信息披露治理，既要強(qiáng)調(diào)外部監(jiān)管，也應(yīng)重視組織道德在信息披露決策中發(fā)揮的基礎(chǔ)性作用，有效治理來自他律和自律的有機(jī)結(jié)合。（2）在前兩個階段，企業(yè)道德行為具有明顯的工具理性，按照成本－收益的分析結(jié)果以確定是否采取行動，一旦效用函數(shù)約束條件發(fā)生改變會導(dǎo)致預(yù)期后果改變進(jìn)而影響到行為決策，所以，適度的管制和好的外部環(huán)境能夠優(yōu)化約束條件，有利于推動企業(yè)在正確的方向上行動。（3）在現(xiàn)實(shí)生活中，大部分組織的道德發(fā)展處于前常規(guī)階段和常規(guī)期階段，企業(yè)信息披露以股東或利益相關(guān)者的需求為導(dǎo)向，股東或利益相關(guān)者的道德觀念和價值訴求會反過來作用于企業(yè)的道德認(rèn)知和行為選擇。在構(gòu)建和分析信息披露道德決策模型時，也應(yīng)關(guān)注投資者或利益相關(guān)者的道德水準(zhǔn)。（4）隨著組織道德向高級階段發(fā)展，不僅會推動信息結(jié)構(gòu)本身產(chǎn)生重要變化，而且也會推動信息披露的管制由規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。［12］

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