劉甦+張美紅

摘要：

美國(guó)藉由FATCA法案在全球推廣稅收透明度原則，瑞士簽署“信息透明協(xié)議”昭顯國(guó)內(nèi)法對(duì)此原則的讓步。但是由于透明度原則自身規(guī)定的欠缺，導(dǎo)致該原則濫用的擴(kuò)大化，使其面臨正當(dāng)性危機(jī)。此危機(jī)具體包括主權(quán)危機(jī)、合理性危機(jī)以及合法性危機(jī)。國(guó)際社會(huì)應(yīng)通過締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)強(qiáng)調(diào)互惠原則、適用比例性原則和運(yùn)用最密切聯(lián)系原則的方式解決此危機(jī)。我國(guó)也應(yīng)當(dāng)在簽訂稅收協(xié)定時(shí)，明確透明度原則的細(xì)節(jié)，堅(jiān)守司法主權(quán)的底線，以及厘清透明度原則與《銀行保密法》的界限。

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅法;透明度原則;正當(dāng)性;權(quán)利制約;信賴保護(hù)

中圖分類號(hào)： D996.3文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號(hào)：16720539（2015）03006506

2014年5月6日在歐洲財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上，瑞士同意簽署一項(xiàng)有關(guān)自動(dòng)交換信息的全球新標(biāo)準(zhǔn)，即“信息透明協(xié)議”。此舉意味著由2008年瑞銀集團(tuán)案所引發(fā)的國(guó)際社會(huì)有關(guān)國(guó)內(nèi)法律與稅收信息交換國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)之間矛盾的討論，已經(jīng)以避稅地國(guó)家的退讓作為結(jié)果達(dá)成了階段性的妥協(xié)。這一結(jié)果符合OECD范本第26條所規(guī)定的稅收情報(bào)交換的要求以及BEPS報(bào)告中所提出的全面提高稅收透明度的目標(biāo)。然而，從美國(guó)在2010年3月18日通過的《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（簡(jiǎn)稱FATCA法案）中可以看出，以提高稅收信息的透明度和打擊國(guó)際犯罪為由，美國(guó)正在給全球規(guī)定協(xié)稅義務(wù)。美國(guó)的行為是否構(gòu)成對(duì)透明度原則的濫用，隨著FATCA法案在2014年的7月1日正式生效執(zhí)行，關(guān)于這一問題的回答迫在眉睫。

一、透明度原則正當(dāng)性危機(jī)的緣起

所謂國(guó)際稅法中的透明度原則，一般是指由OECD范本第26條所確定的內(nèi)容“被請(qǐng)求提供信息一方必須提供可預(yù)見性相關(guān)信息”的原則。這一原則從其內(nèi)容可得應(yīng)包含三個(gè)基本要求：信息的可獲取性、獲取信息的適當(dāng)途徑和存在信息交換機(jī)制[1] 189。正當(dāng)性一詞本為政治概念，用在法律上通常是指人們對(duì)于某一制度理論基礎(chǔ)的認(rèn)受[2] 124。而正當(dāng)性危機(jī)則是指這種認(rèn)受出現(xiàn)了偏差。由此可得，透明度原則的正當(dāng)性危機(jī)，從本質(zhì)上說，是指國(guó)際社會(huì)所存在的對(duì)于透明度原則理論基礎(chǔ)及制度建設(shè)的質(zhì)疑。而此危機(jī)的導(dǎo)火索在于，美國(guó)的FATCA法案招致了多國(guó)對(duì)于其濫用透明度原則的懷疑。造成透明度原則正當(dāng)性危機(jī)的原因是多樣的，從該法律原則本身出發(fā)，可將原因分為外部原因和內(nèi)部原因。

（一）外部原因

這里所指稱的透明度原則正當(dāng)性危機(jī)的外部原因是指，國(guó)際社會(huì)實(shí)踐中一味擴(kuò)大該原則的適用而引發(fā)人們對(duì)此原則的信任危機(jī)。具體原因包括：

第一，以國(guó)際犯罪為由對(duì)透明度原則適用的過度擴(kuò)大。通常而言，國(guó)際稅法領(lǐng)域的透明度原則，是通過稅收信息交換的方式實(shí)現(xiàn)的。稅收信息交換由于其內(nèi)容涉及到個(gè)人隱私，一般由內(nèi)國(guó)的《銀行保密法》進(jìn)行保護(hù)。但是，基于各國(guó)間交互式雙邊或多邊稅收協(xié)定的存在，各締約國(guó)對(duì)于國(guó)際社會(huì)所規(guī)定的國(guó)際犯罪和稅務(wù)犯罪是有著協(xié)助、配合主權(quán)國(guó)家提供與案件相關(guān)稅收信息的義務(wù)，而該義務(wù)通常體現(xiàn)在締約國(guó)簽訂的雙邊或者多邊稅收條約以及內(nèi)國(guó)法中。由于國(guó)家間對(duì)于稅務(wù)犯罪的范圍以及國(guó)際犯罪的配合標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不同，國(guó)家間往往會(huì)因此產(chǎn)生司法協(xié)調(diào)上的問題。以美國(guó)和瑞士為例，兩國(guó)對(duì)于稅務(wù)刑事犯罪概念的范圍有較大差異。在美國(guó)，稅收欺詐構(gòu)成刑事犯罪，因而屬于稅收情報(bào)交換的范疇。但在瑞士，只有在納稅人故意使用偽造的或篡改的文件（ 如賬簿、工資表、銀行文件） 欺騙稅務(wù)部門以獲取不正當(dāng)?shù)亩愂蘸锰帟r(shí)才構(gòu)成稅收欺詐[3]255。而且“逃稅”（tax evasion）不構(gòu)成嚴(yán)重的犯罪行為，只是不當(dāng)行為[4]957。故而，此類行為不屬于稅收情報(bào)交換的范疇。兩國(guó)的內(nèi)國(guó)法基于主體均為主權(quán)國(guó)家，故而不存在何者優(yōu)先。但在各國(guó)實(shí)際審判以及真實(shí)案件的交涉中，以透明度原則為由確能獲得超越一國(guó)國(guó)內(nèi)法《銀行保密法》規(guī)定的“稅收情報(bào)”。以“瑞銀集團(tuán)案”為例，美國(guó)最終取得了瑞銀集團(tuán)相當(dāng)數(shù)目的客戶信息。并在之后與瑞士簽訂的新稅收協(xié)定中，明確了OECD第26條：只要與請(qǐng)求國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的實(shí)施或執(zhí)行“可能相關(guān)”的情報(bào)，瑞士都應(yīng)予以交換;而對(duì)于“可能相關(guān)”的判斷則是基于美國(guó)國(guó)內(nèi)法。這就使得稅收信息的范圍判斷具有專斷型和任意性，是對(duì)透明度原則的一種濫用。

第二，以內(nèi)國(guó)司法為由濫用透明度原則。這一行為主要體現(xiàn)在雙邊條約之中。通常而言，兩國(guó)就司法互助達(dá)成的一致條約，就意味著雙方就證據(jù)采證方面有著互助的義務(wù)。在事實(shí)案件查處的過程中以及對(duì)審判結(jié)果的執(zhí)行階段，案件當(dāng)事方銀行賬戶信息的獲取有著舉足輕重的作用，這就造成當(dāng)一國(guó)的偵查部門在案件取證存在涉外因素時(shí)，往往采取“撒網(wǎng)捕魚”（fish expedition）的方式，而這種方式為OECD《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》所明確禁止。但是這種禁止并非沒有漏洞，《稅收情報(bào)交換協(xié)議范本》第5 條第5 款所列明的避免“撒網(wǎng)捕魚”的具體標(biāo)準(zhǔn)，即請(qǐng)求方必須提供： （ 1） 受審查的納稅人的身份; （ 2） 所需情報(bào)的聲明; （ 3） 情報(bào)交換的目的; （ 4） 相信被請(qǐng)求國(guó)的納稅人或第三人持有情報(bào)的理由; （ 5） 應(yīng)該擁有情報(bào)的人的姓名和地址。這只能防范偵查部門無具體目標(biāo)的信息獲取，對(duì)于有意識(shí)獲取本國(guó)國(guó)民情報(bào)的情形是無法規(guī)避的，這就給內(nèi)國(guó)濫用透明度原則留下了制度漏洞。

第三，稅收信息本身所具有的隱性證據(jù)功能引發(fā)對(duì)透明度原則的過度使用。雖然對(duì)于稅收信息的獲取絕大多數(shù)是針對(duì)稅務(wù)犯罪行為的，但是由于稅務(wù)信息本身所具有的“強(qiáng)證明力”，使得其能夠成為類似貪污罪、洗錢罪等罪名的證據(jù)之一，甚至于對(duì)隱瞞婚姻財(cái)產(chǎn)等的證明力也會(huì)引發(fā)對(duì)稅務(wù)信息的截留，或謂之“過度”使用稅務(wù)信息。與此同時(shí)，由于稅務(wù)信息的獲得本身是符合程序正義的，各國(guó)國(guó)內(nèi)法也就未將此類情形列入非法證據(jù)排除條款。這就使得對(duì)于國(guó)家間稅收信息的交換，要求提供信息的一方更趨向于以透明度原則為由，要求最大限度地提供與案件有關(guān)的信息。在此處，評(píng)判“有關(guān)”的標(biāo)準(zhǔn)為最低聯(lián)系（minimum contacts）而非絕對(duì)依據(jù)案件本身所需證據(jù)，這也是對(duì)透明度原則的一種濫用。endprint

（二）內(nèi)部原因

這里所指稱的透明度原則正當(dāng)性危機(jī)的內(nèi)部原因是指，國(guó)際法理論對(duì)于透明度原則規(guī)定的欠缺所導(dǎo)致的其適用缺陷的擴(kuò)大化。具體原因包括：

首先，透明度原則的定義不清。國(guó)際上對(duì)于透明度原則的理解主要基于OECD范本第26條，而范本的第26條對(duì)于透明度原則并沒有確切的定義。由于OECD范本本身所具有的指導(dǎo)和建議屬性，決定了范本本身不宜細(xì)致、具體?，F(xiàn)實(shí)中，各國(guó)對(duì)于透明度原則的理解往往基于本國(guó)立場(chǎng)，在稅收協(xié)定的簽署中，簽署國(guó)立場(chǎng)的不同就導(dǎo)致其對(duì)于條約中所規(guī)定的“透明度原則”的定義范圍的不同。例如，避稅地國(guó)家更偏向于將透明度原則進(jìn)行窄向定義，這符合其國(guó)的國(guó)家利益。當(dāng)對(duì)“透明度原則”定義范圍不同的國(guó)家間簽署稅收條約時(shí)，所產(chǎn)生的矛盾在現(xiàn)行國(guó)際法沒有明確解決方案的基礎(chǔ)上，綜合國(guó)力將會(huì)不可避免地影響到兩國(guó)具體實(shí)務(wù)的解決，這一點(diǎn)在瑞銀集團(tuán)案中體現(xiàn)明顯。此時(shí)，綜合國(guó)力強(qiáng)的國(guó)家的立場(chǎng)會(huì)實(shí)質(zhì)上影響對(duì)“透明度原則”范圍的判斷和定義。而今，綜合國(guó)力強(qiáng)大的國(guó)家對(duì)透明度原則適用的擴(kuò)大化，基本持積極的態(tài)度，這就極易造成透明度原則的濫用。

其次，基于權(quán)力制約理論。權(quán)力制約理論來源于孟德斯鳩的三權(quán)分立學(xué)說，其本質(zhì)是指在權(quán)力體系的構(gòu)建中，監(jiān)督的不可或缺，簡(jiǎn)言之，體現(xiàn)的是一種權(quán)力的制衡。對(duì)于國(guó)際稅法的透明度原則而言，這意味著，由于各國(guó)可以依據(jù)透明度原則主張權(quán)力，那么，相應(yīng)的該權(quán)力本身應(yīng)有規(guī)定對(duì)其制約，對(duì)于一項(xiàng)法律原則來說，這種制約集中體現(xiàn)在其適用除外和禁止性規(guī)定中。然而，從現(xiàn)行的國(guó)際法中可以看出，對(duì)于透明度原則的特別規(guī)定僅限于主權(quán)國(guó)家不可拒絕信息交換的情形，并不包含絕對(duì)不可適用領(lǐng)域的規(guī)定。這一點(diǎn)使得法院判決此類案件時(shí)，無具體的規(guī)定可依，任意性極大。而在國(guó)家間司法協(xié)商時(shí)，各國(guó)往往立足于“政府利益分析說”，這就使得問題難以得到有效和公正的解決，最后的結(jié)果是與透明度原則設(shè)立的初衷相違背。

最后，考慮到權(quán)利義務(wù)的不對(duì)等。這種不對(duì)等指的是實(shí)質(zhì)不對(duì)等而非形式不對(duì)等。透明度原則的適用本身具有雙向性，但是由于國(guó)家間經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及對(duì)外投資貿(mào)易情況的不同，其實(shí)際上所達(dá)到的稅收信息交換的效果也不同。以中美為例，一方面，通過政府間協(xié)議，我國(guó)從美國(guó)交換的信息是美國(guó)從我國(guó)交換信息的1/56，這說明我國(guó)通過交換信息獲取的利益與美國(guó)是不對(duì)等的[5]90;另一方面，我國(guó)企業(yè)利用海外賬戶逃稅、避稅最猖獗的國(guó)家和地區(qū)并不是美國(guó)。這意味著，即使我國(guó)與美國(guó)對(duì)等交換了信息，獲得的信息對(duì)于打擊逃稅、避稅行為仍然是非常有限的[5]90。在此情況下，對(duì)于義務(wù)較大而得利較少的一方，其對(duì)于透明度原則的負(fù)擔(dān)過重，此類國(guó)家在考慮適用透明度原則時(shí)會(huì)有意縮小其范圍;與此相反，義務(wù)較少而得利較大的一方適用透明度原則時(shí)濫用的可能性會(huì)增加。

二、透明度原則正當(dāng)性危機(jī)的表現(xiàn)

由于各國(guó)在面對(duì)不同主權(quán)國(guó)家時(shí)，其信息交換主動(dòng)被動(dòng)地位的不斷交換，使得各國(guó)對(duì)于理論構(gòu)建存在缺陷的透明度原則會(huì)存在異議部分，而導(dǎo)致各國(guó)產(chǎn)生異議的原因可視之為正當(dāng)性危機(jī)的具體表現(xiàn)。

（一）主權(quán)危機(jī)

由透明度原則濫用所引發(fā)的主權(quán)危機(jī)主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，稅收主權(quán)與金融主權(quán)的對(duì)立，這種對(duì)立本質(zhì)上是基于國(guó)內(nèi)法之間的沖突。在稅收主權(quán)的立場(chǎng)，一國(guó)公民利用避稅港逃稅或者隱藏犯罪所得，主權(quán)國(guó)家為維護(hù)本國(guó)稅法尊嚴(yán)，以透明度原則為手段，獲取盡可能多的信息來嚴(yán)厲打擊此類行為，實(shí)際上彰顯出稅收主權(quán)的優(yōu)位性。在金融主權(quán)的立場(chǎng)上，對(duì)儲(chǔ)戶信息的嚴(yán)格保密機(jī)制是使得銀行業(yè)成為一國(guó)金融業(yè)支柱產(chǎn)業(yè)所不可或缺的，此時(shí)，對(duì)于他國(guó)所提出的儲(chǔ)戶賬戶信息的要求，將會(huì)從事實(shí)層面對(duì)本國(guó)的金融業(yè)造成影響，這種影響對(duì)于避稅地國(guó)家和離岸金融中心造成的損害尤為嚴(yán)重，或可稱之為損害其金融主權(quán)。而避稅地國(guó)家和離岸金融中心對(duì)保密制度的堅(jiān)持也可視其對(duì)金融主權(quán)的捍衛(wèi)[6]52。第二，司法主權(quán)受到侵害。這一傷害體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是當(dāng)他國(guó)對(duì)透明度原則提出過高要求時(shí)，本國(guó)國(guó)內(nèi)法與所簽署條約的匹配度產(chǎn)生的偏差會(huì)對(duì)法律適用造成疑議。若一國(guó)的國(guó)內(nèi)法對(duì)國(guó)際條約和國(guó)內(nèi)法的效力沒有具體規(guī)定，那么，就相應(yīng)地可采取立法的形式確認(rèn)條約的優(yōu)先效力，但是這種確認(rèn)有可能會(huì)違反現(xiàn)行法律中的強(qiáng)制性規(guī)定。二是他國(guó)司法的權(quán)限突破國(guó)界。2012 年7 月26 日，美國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《改善稅收遵從、實(shí)施FATCA 政府間協(xié)議范本》（簡(jiǎn)稱《協(xié)議范本》）。其中第5條第1款“輕微錯(cuò)誤和行政錯(cuò)誤”規(guī)定：“主管機(jī)關(guān)之間進(jìn)一步簽訂的協(xié)議，當(dāng)一國(guó)的主管機(jī)關(guān)有理由相信，行政上的錯(cuò)誤或其他輕微錯(cuò)誤可能導(dǎo)致信息申報(bào)的不準(zhǔn)確、不完整或其他違反本協(xié)議的情況時(shí)，它可以直接對(duì)其他司法轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行報(bào)告的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查。”從此規(guī)定中可看出，美國(guó)可基于其所簽訂的《協(xié)議范本》對(duì)其他簽署國(guó)的國(guó)內(nèi)法院進(jìn)行審查。但基于國(guó)家主權(quán)平等原則，任何國(guó)家均不享有這種直接對(duì)他國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查的權(quán)力[5]88。以FATCA為例，雖然短期內(nèi)美國(guó)的金融霸權(quán)尚無法撼動(dòng)，我國(guó)暫無法對(duì)抗FATCA 法案的域外治權(quán)[6]38，但是其透明度原則過度使用的屬性是不容忽視的。第三，經(jīng)濟(jì)主權(quán)危機(jī)。初始階段OECD透明度原則所針對(duì)的對(duì)象主要集中為避稅地國(guó)家和離岸金融中心，對(duì)于此類國(guó)家所具有的稅收優(yōu)惠和信息保密制度，極易造成逃稅避稅。而OECD在2013年公布的BEPS報(bào)告，旨在消除有害稅收行為。然而，稅法是一個(gè)國(guó)內(nèi)法問題， 一國(guó)的國(guó)內(nèi)法以及主權(quán)國(guó)家的地位應(yīng)當(dāng)?shù)玫阶鹬?，通過國(guó)際壓力促使一個(gè)國(guó)家修改其銀行保密法的解釋，不僅干涉他國(guó)司法主權(quán)，而且損害他國(guó)經(jīng)濟(jì)主權(quán)[5]52。

（二）合理性危機(jī)

在2013年7月公布的BEPS行動(dòng)計(jì)劃第三章提出“結(jié)合考慮透明度和實(shí)質(zhì)性，更為有效地對(duì)抗有害稅收行為”。具體是指，改進(jìn)針對(duì)有害稅收行為的工作，著重于提高透明度，包括強(qiáng)制性自發(fā)交換涉及優(yōu)惠稅制的裁定方面的情況，要求對(duì)優(yōu)惠稅制采取實(shí)質(zhì)性行動(dòng)。將采取整體化的方法，以稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移為背景，對(duì)優(yōu)惠稅制做出評(píng)估。將以現(xiàn)有框架為基礎(chǔ)，吸收非OECD成員國(guó)參與，并考慮對(duì)現(xiàn)有框架進(jìn)行修改或增補(bǔ)[8]。換言之，OECD將透明度原則作為消除有害稅收行為的手段。但是，截止目前為止，該行動(dòng)計(jì)劃在某些領(lǐng)域仍不斷聽到批評(píng)之聲，建議措施的法律執(zhí)行也令人質(zhì)疑。而產(chǎn)生這種質(zhì)疑的原因在于其合理性基礎(chǔ)并不牢固，具體體現(xiàn)在兩個(gè)方面：endprint

第一，過高的國(guó)內(nèi)立法要求不盡合理。以歐盟為例，歐委會(huì)官員表示，加入歐盟這個(gè)經(jīng)濟(jì)合作聯(lián)盟意味著國(guó)家層面立法受限，歐盟（目前下轄28個(gè)成員國(guó)）內(nèi)各轄區(qū)按照經(jīng)合組織要求來修改其法規(guī)可能會(huì)遭到困難 [9]。歐盟稅務(wù)及海關(guān)總署署長(zhǎng)菲利普科爾蒙德（Philip Kermonde）說：“至少對(duì)于歐盟成員國(guó)，有必要避免那些違反（歐盟）協(xié)議的解決方案，因此，這些解決方案未必在歐盟適用”。雖然科爾蒙德強(qiáng)調(diào)了歐盟執(zhí)行全球項(xiàng)目的承諾，他說他希望經(jīng)合組織更清楚地認(rèn)識(shí)到歐盟協(xié)議背后的立法瓶頸[9]。換言之，由于透明度原則對(duì)國(guó)內(nèi)立法一致性要求過高，導(dǎo)致該行動(dòng)計(jì)劃在這一條的可操作性降低。質(zhì)言之，至少對(duì)于歐盟成員國(guó)而言，透明度原則提出的立法要求其合理性還有待改進(jìn)。

第二，過高的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)不盡合理。瑞士在2014年5月簽訂的“信息透明協(xié)議”中提出，瑞士有義務(wù)自動(dòng)向其它國(guó)家政府交出該國(guó)公民在瑞士銀行所開立賬戶的詳細(xì)資料，這說明瑞士方面的情報(bào)交換已由專項(xiàng)情報(bào)交換轉(zhuǎn)為自動(dòng)情報(bào)交換。此舉從根本上動(dòng)搖了瑞士作為“避稅天堂”的地位。一般而言，避稅天堂的成因有兩種：一種是本身幅員狹小、資源匱乏，不得不依靠免稅來吸引外資達(dá)到從中獲益的目的，大多數(shù)“避稅天堂”屬于這一種;另一種則是本國(guó)無需依靠此收入支持稅負(fù)，如迪拜、文萊等[10]。不論哪一種成因，這個(gè)國(guó)家或地區(qū)必定是彈丸之地，事實(shí)上也的確如此，它們或是歐洲袖珍國(guó)，或是加勒比海等處不起眼的小島，因?yàn)榈卮笕硕嗟膰?guó)家、地區(qū)倘若不收所得稅，財(cái)政將無力支持沉重的行政負(fù)擔(dān)[10]。而當(dāng)下過高的稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)質(zhì)上會(huì)造成稅基侵蝕的實(shí)際效果，結(jié)合這些國(guó)家的主要稅收來源，因而會(huì)對(duì)其國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)造成不可恢復(fù)的傷害?；趯?duì)一國(guó)既存經(jīng)濟(jì)發(fā)展生存方式的尊重，OECD的透明度原則的合理性還有待調(diào)整。

（三）合法性危機(jī)

這里所指稱的合法性危機(jī)是指由透明度原則所導(dǎo)致的涉及兩國(guó)或者多國(guó)的案件審理，其判決結(jié)果的說理部分存在異議。

首先，基于國(guó)內(nèi)實(shí)體法沖突的悖論。以瑞銀集團(tuán)案為例，這實(shí)際上是兩國(guó)實(shí)體法中關(guān)于稅收犯罪內(nèi)涵定義的幅度不同而導(dǎo)致的訴訟擴(kuò)大化。從基本的法理角度，兩國(guó)的法律均屬于國(guó)內(nèi)法中的基本法，并不存在何者優(yōu)先的問題，但是在此案中，兩國(guó)所依據(jù)的法律存在沖突之處。如果關(guān)于國(guó)際稅收的問題在國(guó)際上存在類似投資爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)的國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)，那么，此問題當(dāng)然可以呈交給此機(jī)構(gòu)進(jìn)行解決。然而，事實(shí)上，國(guó)際上并不存在類似機(jī)構(gòu)。此時(shí)，如何對(duì)案件進(jìn)行審理才是符合實(shí)質(zhì)正義的，是稅收信息交換訴訟的難點(diǎn)。根據(jù)實(shí)踐，美國(guó)與瑞士銀行的這起爭(zhēng)端的最后結(jié)局，在2009年的9月16日被披露。瑞士《星期日新蘇黎世報(bào)》和《星期日》周刊報(bào)道，根據(jù)瑞士銀行巨頭瑞銀集團(tuán)和美國(guó)政府就秘密賬戶案達(dá)成的協(xié)議，瑞銀將向美國(guó)提供大約5000個(gè)美國(guó)客戶秘密賬戶信息。也就是說，當(dāng)下涉及到透明度原則的案件要通過訴訟途徑來取得結(jié)果，還存在困難。

其次，由于條約空白導(dǎo)致各國(guó)審理結(jié)果的不一致。造成這種不一致的原因在于對(duì)于實(shí)踐操作中的細(xì)節(jié)部分，條約并不全然包含在內(nèi)，提供的更多的是概括性條文。這就使得，在針對(duì)具體條文的適用時(shí)，面對(duì)新情況或者條文未規(guī)定的，一般由條約簽署方根據(jù)本國(guó)需要進(jìn)行條約解釋，而這種解釋并不必然能夠得到所有締約方的認(rèn)可，且認(rèn)可國(guó)之間的標(biāo)準(zhǔn)也不盡然一致。故而，可能造成一個(gè)條文帶來差異較大的判決結(jié)果，這種結(jié)果的國(guó)際認(rèn)可度也各不相同。

最后，稅收管轄權(quán)的過度突破。由美國(guó)主導(dǎo)的FATCA法案可視為對(duì)金融業(yè)適用透明度原則的典范。從具體的法案內(nèi)容來看，即便金融機(jī)構(gòu)簽署了協(xié)議、遵從FATCA法案，仍將面臨多方面法律風(fēng)險(xiǎn)。比如，可能面臨客戶以金融機(jī)構(gòu)違反保密義務(wù)為由發(fā)起訴訟。此時(shí)，依據(jù)FATCA法案，在美國(guó)，法院可依據(jù)本國(guó)法對(duì)其認(rèn)為存在錯(cuò)誤的部分，直接對(duì)其他司法轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行報(bào)告的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查。換言之，該法案可以說是美國(guó)長(zhǎng)臂管轄權(quán)（Long-Arm Jurisdiction）在稅收征管領(lǐng)域最大范圍的延伸[5]87，F(xiàn)ATCA 法案凌駕于現(xiàn)有稅收協(xié)定所規(guī)定的任何條款之上[5]87?；诙悪?quán)在主權(quán)國(guó)家的特殊地位，該法案的創(chuàng)設(shè)性規(guī)定法理層面上是待議的。

三、透明度原則危機(jī)的應(yīng)對(duì)

基于絕對(duì)稅收國(guó)家主權(quán)理論在國(guó)際法領(lǐng)域的式微，以及藉由消除雙重征稅所帶來的各國(guó)稅收信息的交互，在此背景下，處理透明度原則危機(jī)并非一國(guó)之事，各國(guó)應(yīng)該戮力同心共同努力。與此同時(shí)，也應(yīng)該立足于本國(guó)國(guó)情，相應(yīng)地做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

（一）國(guó)際社會(huì)的應(yīng)對(duì)

首先，在稅收條約中將互惠原則上升至核心地位，并補(bǔ)充適用最惠國(guó)待遇原則。傳統(tǒng)的國(guó)際稅收協(xié)定一般均適用互惠原則。然而，對(duì)于互惠原則的適用范圍主要體現(xiàn)在征稅方面。如對(duì)非國(guó)民稅基的劃定，此處所強(qiáng)調(diào)的互惠原則是指在稅收信息交換時(shí)，各國(guó)由于立場(chǎng)的不同，交換稅收信息的義務(wù)和期望利益也不同，此時(shí)條約的簽訂僅具備形式平等而非實(shí)質(zhì)平等。解決此問題，應(yīng)當(dāng)對(duì)于互惠原則中的“互惠”二字進(jìn)行準(zhǔn)確理解。締約國(guó)或者簽署方應(yīng)當(dāng)是在自愿的基礎(chǔ)上，在條約有關(guān)稅收信息交換方面，實(shí)質(zhì)上滿足權(quán)利義務(wù)相對(duì)等原則，才算是達(dá)到了互惠原則的要求。對(duì)于因情勢(shì)變更后而產(chǎn)生的新情況，也可依據(jù)互惠原則主張條約具體內(nèi)容的修改。在審判判斷具體條文的定義范圍或者對(duì)其進(jìn)行解釋時(shí)，都必須在互惠原則的范圍之內(nèi)。與此同時(shí)，補(bǔ)充適用最惠國(guó)待遇原則是對(duì)提供信息義務(wù)國(guó)權(quán)力的最大保障。最惠國(guó)待遇條款在國(guó)際稅收協(xié)定中的逐步發(fā)展趨勢(shì)也使得此舉具有可操作性[11]124。

其次，基于比例原則滿足法律適用的合理性。比例原則是行政法上的一個(gè)基本原則，具體包含適當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個(gè)子原則。將其適用在有關(guān)稅收協(xié)議的范本或者稅收條約的簽訂亦或者在審判時(shí)運(yùn)用此原則能夠使所得結(jié)果的接受度較高，在一定程度上解決因合理性不足而在國(guó)際社會(huì)產(chǎn)生的不滿和難以適用。適當(dāng)性原則要求所采行的措施必須能夠?qū)崿F(xiàn)目的或至少有助于目的達(dá)成并且是運(yùn)用正確的手段。對(duì)于適當(dāng)原則而言，就要求最大限度地排除非法律因素對(duì)于條約締結(jié)和案件審判的影響。必要性原則要求在“適當(dāng)性”原則已獲肯定后，在能達(dá)成法律目的的諸方式中，應(yīng)選擇最小侵害的方式，這一點(diǎn)可體現(xiàn)在稅收協(xié)定中對(duì)透明度原則的規(guī)定應(yīng)包含適用的基本要求，而非“拿來主義”。狹義比例原則要求行使權(quán)力所采取的措施與其所達(dá)到的目的之間必須符合比例或相稱，此點(diǎn)是在價(jià)值取向上規(guī)范權(quán)力與其行使之間的比例關(guān)系，其作用集中體現(xiàn)在判斷透明度原則是否被濫用之時(shí)。endprint

最后，基于最密切聯(lián)系原則解決有關(guān)訴訟的合法性問題。最密切聯(lián)系原則是英國(guó)國(guó)際私法學(xué)者韋斯萊克（Westlake）在其所著的《國(guó)際私法論》一書中提出，是國(guó)際法領(lǐng)域的一種沖突法原則。一般是指，對(duì)于一個(gè)案件審判法律的適用應(yīng)根據(jù)與此案件行為及后果具有最密切聯(lián)系的法律，此聯(lián)系是結(jié)合不同管轄范圍的有關(guān)法律事實(shí)，根據(jù)“連接因素”或“連接點(diǎn)”來評(píng)估的。由于有關(guān)稅收信息交換所產(chǎn)生的訴訟有很大一部分是因?yàn)楦鲊?guó)內(nèi)國(guó)法之間的沖突。此時(shí)，適用本國(guó)法訴訟缺乏合理依據(jù)，另一訴訟主體對(duì)案件的審判結(jié)果產(chǎn)生異議的可能性極大。究其原因在于，在沒有具體法律條文規(guī)定時(shí)，案件的審判權(quán)與對(duì)于條文模糊之處的解釋權(quán)系于參與訴訟的訴訟主體當(dāng)事國(guó)，另一方不免會(huì)有司法不公之感。但若此時(shí)，先運(yùn)用最密切聯(lián)系原則產(chǎn)生審判法院，再運(yùn)用最密切聯(lián)系原則判斷稅收信息的交付與案件審判的關(guān)聯(lián)度，則能夠最大限度地提升案件審判結(jié)果的公信力。

（二）中國(guó)的應(yīng)對(duì)

第一，立足于基本國(guó)情，在簽訂稅收協(xié)定時(shí)明確透明度原則的細(xì)節(jié)。一方面，對(duì)于透明度原則本身的定義應(yīng)當(dāng)有相對(duì)一致的范圍。對(duì)于適用透明度原則所應(yīng)具有的基本條件和限制性除外規(guī)定，在條約締結(jié)過程中應(yīng)當(dāng)討論，以減少在實(shí)際操作中產(chǎn)生沖突。對(duì)于我國(guó)而言，透明度原則的適用更偏向于對(duì)逃稅或者刑事犯罪的偵查證據(jù)的調(diào)查，此時(shí)，各國(guó)對(duì)相應(yīng)罪名的界定以及界定刑事犯罪和不法行為的區(qū)別對(duì)我國(guó)簽署條約都有影響。另一方面，對(duì)國(guó)內(nèi)法與透明度原則的銜接有明確認(rèn)知。此處的國(guó)內(nèi)法包括所有締約方的國(guó)內(nèi)法，各國(guó)對(duì)于不一致之處可采取保留或者進(jìn)一步協(xié)商。對(duì)于我國(guó)而言，在簽署國(guó)中有避稅地國(guó)家時(shí)，應(yīng)針對(duì)具體的信息交換情形確定交換信息的大致范圍;在我國(guó)處于信息交換提供方的義務(wù)較大者時(shí)，應(yīng)對(duì)絕對(duì)保留事項(xiàng)設(shè)置限制;在我國(guó)處于信息交換的權(quán)利較大方時(shí)，應(yīng)對(duì)“與案件相關(guān)”做出具體明確的解釋。

第二，堅(jiān)守司法主權(quán)的底線。各國(guó)在讓渡一部分司法權(quán)力的同時(shí)也在堅(jiān)守著本國(guó)的司法主權(quán)底線。對(duì)于透明度原則而言，各國(guó)有配合交換稅收信息的義務(wù)，但是這種配合并不能夠成為他國(guó)突破國(guó)界將訴權(quán)伸入別國(guó)的理由。以中美為例，美國(guó)主張的FATCA法案在2014年7月1日已正式生效，多國(guó)已與美國(guó)簽署協(xié)議。但是對(duì)于我國(guó)來說，若兩國(guó)簽署此協(xié)定，對(duì)于其中第5條第1款是保留還是修改后適用仍應(yīng)慎重考慮。與此同時(shí)，在決定審判法院時(shí)，應(yīng)當(dāng)靈活運(yùn)用最密切聯(lián)系原則，最大限度地把握司法權(quán)的主動(dòng)地位。此外，我國(guó)在簽署稅收條約時(shí)，也應(yīng)當(dāng)就最密切聯(lián)系原則在涉稅信息交換案件司法審判中的地位進(jìn)行協(xié)商和討論。

第三，厘清透明度原則與《銀行保密法》的界限。各國(guó)的《銀行保密法》雖然對(duì)儲(chǔ)戶信息的保密規(guī)定存有不同，但本質(zhì)上均在強(qiáng)調(diào)個(gè)人隱私權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的特殊地位。而基于透明度原則，一國(guó)有義務(wù)提供稅收信息，這就涉及到對(duì)儲(chǔ)戶信息的獲取與交換。同意進(jìn)行交換其實(shí)是基于一種價(jià)值位階的考量，即相比于個(gè)人權(quán)利，國(guó)家權(quán)利的位階更高。但是，這種選擇并非沒有任何限制。通常，一國(guó)會(huì)在其《銀行保密法》中對(duì)于提交信息的情形規(guī)定適用條件，由于透明度原則適用的不斷擴(kuò)大，《銀行保密法》相應(yīng)的也在做出妥協(xié)。必須明確的是，這種妥協(xié)并非是沒有底線的，對(duì)于此，各國(guó)均承認(rèn)。但是，事實(shí)是，并沒有一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定這個(gè)底線為何。在此背景下，我國(guó)在適用透明度原則時(shí)，對(duì)于本國(guó)的《銀行保密法》和所簽署稅收協(xié)議中的透明度原則應(yīng)當(dāng)厘清其界限。

四、結(jié)語

透明度原則的正當(dāng)性危機(jī)是司法困境投射在規(guī)則制定中的必然結(jié)果，對(duì)于此危機(jī)的解決有賴于各國(guó)的一致努力。對(duì)于我國(guó)而言，對(duì)于規(guī)則的適應(yīng)固然重要，但是參與到規(guī)則的制定與修改也同樣不容忽視。結(jié)合當(dāng)下以透明度原則為手段模糊該原則“邊界”的行為，適時(shí)通過國(guó)內(nèi)法堅(jiān)定立場(chǎng)以及國(guó)際條約的締結(jié)擺正態(tài)度不失為從己出發(fā)解決危機(jī)的方法。

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