摘要：隨著中國經(jīng)濟從粗放到集約轉(zhuǎn)型，國家治理正由傳統(tǒng)的行政主導(dǎo)模式轉(zhuǎn)向“共治、法治和善治”的現(xiàn)代治理模式。財稅不僅要考量社會基礎(chǔ)和國家性質(zhì)，還要尊重市場機制，維持財稅的中性特質(zhì)。也源于此，財稅治理必須與公共財政、民主政治與法治理念相適應(yīng)，既要防范市場失靈，又要防范政府失靈。為此，應(yīng)從橫向?qū)用婕訌姶h制機構(gòu)的民主職能，實現(xiàn)財稅權(quán)力的合理配置；縱向方面有必要實行地方自治，推動政府間財政關(guān)系的法治化。

關(guān)鍵詞：國家治理；財稅治理；法治原則；模式轉(zhuǎn)換

中圖分類號：DF43文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.03

一、從財稅統(tǒng)制到財稅治理：模式轉(zhuǎn)換與理念更新不同的財稅安排代表著不同的治國思路，不同的治國思路催生出不同的財稅體制。中共十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《三中全會決定》）要求“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，十八屆四中全會《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》（以下簡稱《四中全會決定》）強調(diào)“全面推進(jìn)依法治國”，治國理念發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。政府主導(dǎo)的集權(quán)管理模式轉(zhuǎn)向政府、市場和社會分權(quán)共治的多中心治理架構(gòu)，這是全面深化改革從“負(fù)和博弈”到“零和博弈”再到“正和博弈”的偉大嘗試[1]，是對舊式“國家建構(gòu)”模式的根本性重構(gòu)[2]。

財政制度安排體現(xiàn)并承載著國家與納稅人、政府與社會、政府與市場等基本關(guān)系[3]，是全面深化改革的重要突破口。以往的財稅模式強調(diào)財政管理，強調(diào)政府對權(quán)力、資源和信息的壟斷，強調(diào)政府對國民的“施舍”與“恩惠”，這是一種財稅統(tǒng)制的思路。按照財稅治理的思路，財稅權(quán)力本身是被治理的對象，它追求的是國家權(quán)力向社會的回歸，治理策略也從單純的控制、強制轉(zhuǎn)向法治和公共治理。在這種模式下，財稅治理的理念更加先進(jìn)，財稅治理的手段更加豐富，財稅治理的主體更加多元，財稅治理的目標(biāo)更加注重公平和正義。

財稅治理服從于國家形態(tài)，不同的國家形態(tài)對財稅活動的范圍、規(guī)模有著不同的要求。在封建王權(quán)國家，財稅以統(tǒng)治者鞏固權(quán)力為中心，附帶提供基本的公共服務(wù)。在自由資本主義時期，權(quán)力的民意基礎(chǔ)有所擴大，基于“夜警國家”的理念，其財政表現(xiàn)為公共財政，市場機制得到最大程度的尊崇。到了壟斷資本主義時期，財稅不再限于組織收入和提供公共產(chǎn)品。為調(diào)和日益尖銳的社會矛盾，除了通過公共投資帶動消費、提振經(jīng)濟外，政府不得不加大社會建設(shè)，逐漸樹立以人為本、公共參與、可持續(xù)發(fā)展等理念。

根據(jù)我國《憲法》的規(guī)定，“國家在社會主義初級階段，堅持公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟共同發(fā)展的基本經(jīng)濟制度”，“國家實行社會主義市場經(jīng)濟”。然而，社會主義的基本要求到底是什么？初級階段的定位又會對其施加何種限制？多種所有制共存如何影響財稅安排？在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟時，財稅如何發(fā)揮基礎(chǔ)性、保障性作用？如此眾多的國家目標(biāo)同時規(guī)定在憲法文本中，其對財稅治理會產(chǎn)生何種影響？傳統(tǒng)的財稅統(tǒng)制與現(xiàn)在的財稅治理在理念和方式上有何不同？這些問題都必須從國家頂層設(shè)計的高度予以考慮。

就價值序列而言，社會主義是國家建設(shè)的總綱領(lǐng)，是公有制、市場經(jīng)濟和法治國家的基礎(chǔ)?！吧鐣髁x的本質(zhì)，是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，實現(xiàn)共同富裕?！盵4]但這種共同富裕并不是要求吃“大鍋飯”，實行平均主義，而是允許存在一定的差距[4]155。按照這個思路，國家在安排財稅制度時，一方面，必須遵循平等原則，消除過度的財富差異，通過公共投資、扶貧計劃、對口支援、最低生活保障等方式，讓全體人民共享發(fā)展成果；另一方面，鑒于國家尚處于發(fā)展階段，又必須接受收入差距存在的現(xiàn)實。國家實行市場經(jīng)濟，界定和保護(hù)私有財產(chǎn)，允許多種所有制成分共存，無疑也是基于這個現(xiàn)實。

現(xiàn)代法學(xué)熊偉：中國國家治理的進(jìn)路選擇：財稅治理及其模式轉(zhuǎn)換就公平與效率的關(guān)系而言，基于社會主義理念，其主調(diào)無疑應(yīng)該是公平。但從現(xiàn)實情況看，實現(xiàn)這個目標(biāo)需要一個過程。改革開放的初期，國家百廢待興，國庫空虛，經(jīng)濟發(fā)展成為第一要務(wù)，效率成為財稅治理的首選價值。與此相適應(yīng)，行政授權(quán)立法盛行，財稅決定權(quán)事實上集中于政府。時至今日，中國經(jīng)濟總量已躍居世界第二，貧富差距和地區(qū)差距卻越來越大，社會矛盾越來越尖銳，財稅治理的目標(biāo)必須隨之調(diào)整。政府更應(yīng)該通過各種努力實現(xiàn)公平，逐步縮小收入差距，同時改善財稅治理的方式，引入公共參與和民主協(xié)商，奉行法治國家原則，讓財稅權(quán)力回歸立法機關(guān)，實現(xiàn)財稅統(tǒng)制向財稅治理的轉(zhuǎn)型。

作為根本大法，憲法應(yīng)當(dāng)對公共財產(chǎn)的取得、用益和處分進(jìn)行嚴(yán)格限制，更加注重私人財產(chǎn)權(quán)的法律保護(hù)，強調(diào)公共財產(chǎn)的分配正義，保護(hù)納稅人的基本權(quán)益。稅法則要考慮征稅客體的“可稅性”和“應(yīng)稅性”，考慮征稅的目的與方式，恪守稅收法定原則，嚴(yán)格限制授權(quán)立法，同時遵循信賴?yán)姹Ｗo(hù)、量能課稅、生存權(quán)保障等原則，使國家征稅權(quán)受到合理約束。除了稅收，其他財政收入也要堅持法律保留，防止政府借收費、發(fā)債充盈國庫，規(guī)避稅收法定原則。更為重要的是，財政支出須高度關(guān)注民生福利，均衡不同地區(qū)、不同人群的公共服務(wù)水平，實現(xiàn)全國范圍內(nèi)公共服務(wù)均等化[5]。

從財稅統(tǒng)制到財稅治理，不僅代表著我國財稅政策的模式轉(zhuǎn)換，更昭示著一種理念更新。適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟和公共財政的需求，民主和法治將成為財稅治理的制度基礎(chǔ)，權(quán)力本身成為被治理的對象，公眾參與、公開透明也將成為財稅活動的主色調(diào)。借助于國家機構(gòu)之間財稅權(quán)力的橫向劃分，以及政府間財政關(guān)系的法治化規(guī)范，一副全新的財稅治理圖景呼之欲出。對于發(fā)展中的中國而言，雖然這種轉(zhuǎn)型會非常艱難，但這是社會進(jìn)步的必然，無可回避。

二、市場經(jīng)濟與公共財政：財稅治理的目標(biāo)導(dǎo)向《三中全會決定》明確提出，“經(jīng)濟體制改革是全面深化改革的重點，核心問題是處理好政府和市場的關(guān)系，使市場在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用?！必敹愖鳛槔碡斨螄舶畹拇髮W(xué)問，雖然涉及國家與納稅人、中央與地方、立法與行政等多重關(guān)系，但歸根到底仍在于廓清政府與市場的關(guān)系。endprint

在財稅領(lǐng)域，公共物品具有非排他性和非對抗性，倘若由私人通過市場提供，不可避免地會出現(xiàn)“搭便車”現(xiàn)象，導(dǎo)致“公地悲劇”[6]。然而，政府本身是復(fù)合利益主體，在促進(jìn)社會福利最大化時，也會追求自身利益最大化，兼具“道德人”和“經(jīng)濟人”身份[7]。事實上，政府浪費和濫用資源的現(xiàn)象普遍存在，財政支出中的貪污腐敗也屢見不鮮。因此，財稅治理除了規(guī)制偷稅漏稅、騙取政府補貼外，更要將財稅權(quán)力納入治理對象，防止政府不當(dāng)干預(yù)市場機制。

市場機制具有信息傳遞、激勵約束、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和效率等功能，它與財稅治理既對立又統(tǒng)一，在配置規(guī)模和配置范圍方面存在著此消彼長的關(guān)系[8]。鑒于市場失靈和政府失靈并存，財稅治理應(yīng)當(dāng)維持中性原則。國家應(yīng)保證財稅與市場的相對分立，政府提供公共服務(wù)，不介入具體的市場投資，從而保障市場機制正常發(fā)揮作用。即便在公有制的中國，由于社會主義尚處于初級階段，國家實行多種所有制共同發(fā)展，允許市場在資源配置方面發(fā)揮決定性作用，財稅干預(yù)也應(yīng)該保持高度謹(jǐn)慎。

在國家治理理念的指導(dǎo)下，采納財稅中性原則，不僅具有肯認(rèn)國家對市民社會和自由經(jīng)濟秩序的憲政價值，使納稅人承擔(dān)合理的稅負(fù)，尊重并保障公民財產(chǎn)權(quán)，同時也具有抑制國家權(quán)力的功效，實現(xiàn)治國理政的理想圖景。鑒于政府與市場之間關(guān)系互補[9]，財稅治理應(yīng)致力于政府與市場的邊界界定，避免財稅活動的越位與缺位，充分發(fā)揮市場在配置資源方面的決定作用，同時發(fā)揮財稅在調(diào)節(jié)經(jīng)濟方面的主導(dǎo)作用[10]，實現(xiàn)公共財政。

公共財政是與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的財政類型，它內(nèi)在于市場需求，必須有一定的活動邊界[11]。凡是通過市場自身能夠?qū)崿F(xiàn)的目標(biāo)，財稅就不應(yīng)當(dāng)介入。如果財政無所不包，必然會侵犯市場自由與私人財產(chǎn)權(quán)。在財稅法中，與公共財政相對應(yīng)的是公共財產(chǎn)法理論。該理論主張，財稅法是規(guī)范公共財產(chǎn)取得、管理和處分的法律，公共財產(chǎn)來自于私人財產(chǎn)，但又獨立于私人財產(chǎn)，其所承載的是公共目的，旨在使“取之于民”的財政收入切實“用之于民”[12]。和公共財政理論一樣，公共財產(chǎn)法所處理的仍然是政府與市場的關(guān)系。

長期以來，我國政府的財政職能“缺位”和“越位”并存。隨著市場改革的深化，財稅治理必須嚴(yán)格定位于彌補市場失靈，超越市場利益紛爭，平等對待所有的市場主體。不論是財政收入還是財政支出，都應(yīng)當(dāng)堅持實質(zhì)公正與形式公平，避免市場主體憑借公權(quán)力尋租，使弱勢群體能得到幫助與救濟。在民主憲政體制下，公共財政的民主性、法治性、非營利性和社會公正性突出，因而特別強調(diào)“民主代議機關(guān)主導(dǎo)型”的財政議決機制、“各級政府協(xié)商推進(jìn)型”的政治議決體系以及“政府與人民良性互動型”的財政決議方式，力求所有財政活動都能以社會的公共利益為歸宿[13]。

三、民主政治與法治國家：財稅治理的基本進(jìn)路在市場經(jīng)濟條件下，“市場失靈”和“政府失靈”并存，其中市場失靈由公共財政來解決，民主法治則用于防范政府失靈。我國《憲法》第2條明確規(guī)定：“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民。人民行使國家權(quán)力的機關(guān)是全國人民代表大會和地方各級人民代表大會。人民依照法律規(guī)定通過各種途徑和形式，管理國家事務(wù)，管理經(jīng)濟和文化事業(yè)，管理社會事務(wù)?！痹谪敹愵I(lǐng)域，財政民主要求重大財政事項必須經(jīng)由人民同意和決定，或者由代議制機關(guān)制定法律予以規(guī)范，這是人民主權(quán)理論在財稅領(lǐng)域的具體體現(xiàn)。

倘若財稅治理不以民主為基礎(chǔ)，而以政府獨裁或?qū)Ｖ茷榍疤?，納稅人的權(quán)益將無法得到有效維護(hù)，財稅將淪為政府統(tǒng)治人民的工具[14]。比如，在封建君主制時期，君王掌握財政大權(quán)，社會公眾僅作為被統(tǒng)治對象，很難參與財政的決策與監(jiān)督，財政民主無從談起。在計劃經(jīng)濟的集權(quán)時代，財政由國家統(tǒng)收統(tǒng)支，國家意志取代公眾意志，財稅權(quán)力高度集中于政府。由于不是建立在民主政治的基礎(chǔ)之上，社會公眾無法參與財政的收入、支出與管理。特別是受公有制經(jīng)濟制度的影響，國有企業(yè)利潤成為財政收入的主要來源，以財產(chǎn)私有為前提的稅收無足輕重。這進(jìn)一步強化了政府對社會的控制，財稅的民主基礎(chǔ)被侵蝕。

在社會主義市場經(jīng)濟條件下，由于中國尚處于初級發(fā)展階段，頂層制度仍應(yīng)以保護(hù)私人財產(chǎn)權(quán)為核心。在這種背景下，稅收逐漸成為財政收入的主要形式，私有財產(chǎn)的犧牲也成為常態(tài)。出于維護(hù)自身利益的考慮，公眾必然希望參與財政決策，防止政府濫權(quán)斂財，并限定財政支出的方向，為財政民主化提供必要條件。就中國的現(xiàn)狀而言，無論是財政民主還是政治民主，都應(yīng)堅持和完善人民代表大會制度，通過直接選舉、專職代表和公開競選的方式，強化人民與其代表的聯(lián)系。如果人民無法選舉出真正代表其利益的代表，或者人民代表無法充分行使其職權(quán)，表面的民主往往掩藏著實質(zhì)專制。

當(dāng)然，在現(xiàn)代社會中，民主不僅僅限于選舉。隨著公共行政的廣泛推行，信息公開、公開征求意見、聽證、懇談等，都是擴大公眾參與決策的渠道，也是實現(xiàn)權(quán)力回歸社會的重要形式。以我國財稅立法為例，不管是法律、行政法規(guī)還是部門規(guī)章，草案在提交審議前都需要向社會公開征求意見。2005年9月，針對《個人所得稅法》工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的提高，全國人大常委會還舉行過立法聽證會。至于預(yù)算公開、項目公示、專家論證等，更成為當(dāng)前財政程序的常態(tài)。網(wǎng)絡(luò)媒體和信息平臺的大量出現(xiàn)，也突破了政府單向管制的模式，讓社會輿論在參政議政方面發(fā)揮了前所未有的作用。

盡管如此，還是無法替代制度化的代議制民主，以及建立在民主基礎(chǔ)上的財稅法治。如果受現(xiàn)實條件的限制，民主進(jìn)程暫時無法大踏步推進(jìn)，至少可以在法治國家的旗幟下，將財稅治理建立在法治軌道上。

法治與人治相比最大的優(yōu)勢就在于其可預(yù)測性，可以為社會提供穩(wěn)定可靠的行為準(zhǔn)則。例如，法律保留原則要求，凡屬涉及生命、自由和財產(chǎn)的事項，只能由法律加以規(guī)定；法律優(yōu)位原則要求，法律體系內(nèi)部的效力必須統(tǒng)一；正當(dāng)法律程序原則要求，政府對人民做出不利的行為時，要事先告知、說明理由和聽取申辯；平等原則要求，相同情況相同處理，不同情況不同處理，法律面前人人平等，不允許任何特權(quán)凌駕于法律之上。所謂“將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子”，這個籠子就是法律。如果說現(xiàn)代社會還需要國王，這個國王也就是法律。endprint

我國是傳統(tǒng)集權(quán)型國家，權(quán)力觀念根深蒂固，財稅法治在過去相當(dāng)長的時間里未得到重視。截至目前，財稅法律寥寥無幾，在收入領(lǐng)域只有《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》和《稅收征收管理法》，支出領(lǐng)域也只有《預(yù)算法》和《審計法》，其余大部分是行政法規(guī)，甚至只是規(guī)范性文件。在法治國家，財稅行為必須有法律依據(jù)，這里的“法”不能僅僅是一般的規(guī)范性文件，而應(yīng)該是最高立法機關(guān)制定的法律。

因此，財稅法治首先要落實財政法定，強化立法機關(guān)的權(quán)威，規(guī)范授權(quán)立法，提升立法層次[15]。此外，必須重視財稅權(quán)力的配置，盡早制定財政基本法，配之以財政收支劃分法、財政轉(zhuǎn)移支付法等法律，切實維護(hù)人民的基本權(quán)益。為此，有必要改變對財稅法的定位，使其脫離宏觀調(diào)控法的窠臼，建構(gòu)公共財產(chǎn)法的宏大視野。例如，稅收優(yōu)惠歷來被視為政策工具，很容易逃離法律的約束，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠過于泛濫。有鑒于此，必須以公共利益作為評判稅收優(yōu)惠的基準(zhǔn)，遵循正當(dāng)程序和實質(zhì)正義，實現(xiàn)應(yīng)有的目標(biāo)取向[16]。

法治并不復(fù)雜，但實施卻不容易。紙面的法律不難制定，內(nèi)心的信仰卻很難形成?！端闹腥珪Q定》關(guān)于“全面推進(jìn)依法治國”的聲音言猶在耳，但從2014年11月28日起45天內(nèi)，財政部和國家稅務(wù)總局三次下文，上調(diào)成品油的消費稅稅率。參見：財稅[2015]11號文、財稅[2014]106號文、財稅[2014]94號文。第一次下文時，發(fā)文單位尚且聲明經(jīng)過國務(wù)院同意，第二次和第三次下文時，程序正義完全被置之度外。即便從環(huán)境保護(hù)和促進(jìn)新能源發(fā)展的角度看，利用國際原油價格下跌的機會提高成品油消費稅確有必要，即便財政部和國家稅務(wù)總局可能已經(jīng)通過內(nèi)部程序向國務(wù)院報批，但是，法律程序本身有其自身的規(guī)律性，不同的行文主體代表著不同權(quán)限。以財政部、國家稅務(wù)總局的名義修改國務(wù)院制定的行政法規(guī)，提升稅率或者擴大征稅范圍，無論從哪一個角度看都屬違法。站在司法審查的立場，如果納稅人向法院起訴，主張?zhí)岣呷加拖M稅稅率的行為違法，法院理所當(dāng)然應(yīng)該支持納稅人。

可以想像，在一個長期習(xí)慣于權(quán)力至上、單向統(tǒng)治的國度，基于民主和法治維度提升國家治理能力何等艱難！盡管執(zhí)政黨確認(rèn)財稅是國家治理的基礎(chǔ)，要求健全和完善社會主義民主，法治也被提升為治國方略，但在財稅實踐中，要讓民主成為一種常態(tài)、讓法治成為一種習(xí)慣，還需要很長時間的準(zhǔn)備和磨合。在這個過程中，民眾和官員都需要學(xué)習(xí)和適應(yīng)，國家則需要加強制度建設(shè)。秉持民主法治原則，財稅權(quán)的橫向和縱向分配是國家治理需要重點關(guān)注的內(nèi)容。

四、財稅治理的橫向進(jìn)路：國家機構(gòu)間財稅權(quán)力配置的規(guī)范化人民代表大會制度是我國的根本政治制度，人民代表大會理應(yīng)成為財稅權(quán)力橫向配置的中心，承擔(dān)立法、決策和監(jiān)督職能。就立法而言，按照《立法法》第8條的規(guī)定，財稅方面的基本制度只能制定法律。就決策而言，所有重大財稅活動都必須由人民代表大會決定，或者由政府決定后報人民代表大會審批。就監(jiān)督而言，人民代表大會就專門財稅事項享有調(diào)查權(quán)、問詢權(quán)，人民代表享有質(zhì)詢權(quán)，全國人大常委會可以撤銷違法的行政法規(guī)和規(guī)章，地方人大常委會可以撤銷違法的規(guī)范性文件。要言之，財政民主是國家權(quán)力正當(dāng)運作的基礎(chǔ)，在財稅治理中要推進(jìn)財政的民主化，實現(xiàn)權(quán)利與權(quán)力的互動與制衡。

財稅基本制度只能制定法律，這是2000年《立法法》的明文要求。但這種要求在實踐中并未得到尊重，稅收授權(quán)立法過于泛濫[17]。誠然，在特定的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境下，稅收授權(quán)立法具有一定的合理性和必然性。但伴隨著全面深化改革和依法治國方略的推進(jìn)，稅收授權(quán)立法的弊端日益顯著?！度腥珪Q定》專門論及“落實稅收法定原則”、《四中全會決定》亦強調(diào)要“全面推進(jìn)依法治國方略”，財稅治理應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法定主義，擇機廢止1985年全國人大的立法授權(quán)令，建構(gòu)以法律為主的稅收規(guī)范體系，將財稅行政立法控制在最小范圍內(nèi)[18]。《立法法》于2015年3月15日修改后，第8條直接規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理制度只能制定法律，這無疑是實踐稅收法定主義至為重要的一步。

相對于立法機關(guān)，政府理論上只是一個行政機構(gòu)，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律和立法機關(guān)的決議?，F(xiàn)實中的情況正如我們所擔(dān)憂的，政府在財稅問題方面實際上擁有最終決定權(quán)，人大的立法權(quán)或?qū)徟鷻?quán)流于形式。為改變這種情況，《預(yù)算法》2014年8月31日被修改，對預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行增加了諸多細(xì)致性規(guī)定。不過這種修改僅限于技術(shù)層面，作用應(yīng)該非常有限。問題的核心在于，國家在進(jìn)行頂層設(shè)計時，是否真正愿意讓人大成為權(quán)力中心。如果擁有足夠的政治權(quán)威，敢于行使法律賦予的職權(quán)，政府沒有理由不“俯首稱臣”。

在橫向財稅治理關(guān)系中，還有兩個重要議題值得關(guān)注：一是憲法監(jiān)督機制，二是司法審查職能。《立法法》第78條規(guī)定“憲法具有最高的法律效力”，但是，由于我國沒有違憲審查制度，財稅方面即使出現(xiàn)憲法爭議也投訴無門。如此，《憲法》成了純粹的“政治宣言”，無法發(fā)揮國家根本大法的作用。《四中全會決定》要求健全憲法監(jiān)督與實施機制，這是一個非常積極的信號，希望借此重樹憲法權(quán)威。此外，更應(yīng)發(fā)揮司法審查職能，開放行政訴訟空間，鼓勵法院通過審判監(jiān)督政府。事實上，除了對行政行為進(jìn)行合法性審查，通過行政訴訟法，法院對財稅規(guī)范性文件也具有審查職能?，F(xiàn)在需要做的，更主要是改革司法體制，擺脫地方保護(hù)主義和行政干預(yù)，充分發(fā)揮司法的監(jiān)督職能。

當(dāng)然，橫向的財稅治理不限于立法、行政與司法，政府內(nèi)部的權(quán)力分配與制衡也很重要。例如，為了防止政出多門，有必要讓財政部門統(tǒng)一管理政府收支，并設(shè)立國庫，實行集中收繳和支付。為保障公款安全，國庫與財政應(yīng)適度分立，因此，我國央行經(jīng)理國庫，有其合理性。至于稅務(wù)機關(guān)是否獨立于財政部門，從效率的角度并不見得必要，只要賦予稅務(wù)機關(guān)獨立的執(zhí)法資格即可。目前國稅和地稅系統(tǒng)分設(shè)，成本高昂、浪費嚴(yán)重。事實上，國庫管理早就可以實現(xiàn)稅款分流，無論是國稅局代征地方稅，還是地稅局代征中央稅，都不存在混淆入庫級次的問題?；诖蟛恐聘母锏脑O(shè)想，財政、國稅、地稅合并應(yīng)該是大勢所趨。endprint

值得一提的還有審計機關(guān)的定位。目前審計機關(guān)隸屬于政府領(lǐng)導(dǎo)，服務(wù)于政府內(nèi)部審計。從改善財稅治理的角度看，審計機關(guān)應(yīng)該直接向人民代表大會負(fù)責(zé)，同時接受政府和立法機關(guān)的委托，審計公共資金使用的合法性、真實性和績效。這種安排有利于強化審計機關(guān)的獨立性，兼顧權(quán)力機關(guān)和政府的工作需要，提升財稅治理的效率。

五、財稅治理的縱向進(jìn)路：政府間財稅關(guān)系的法治化央地關(guān)系在中國是一個很復(fù)雜的問題。《憲法》第3條規(guī)定：“中央和地方的國家機構(gòu)職權(quán)的劃分，遵循在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，充分發(fā)揮地方的主動性、積極性的原則?！钡诂F(xiàn)實生活中，地方只被視為中央的派出機構(gòu)，中央擁有很大的財政決定權(quán)[19]。為理順央地財政關(guān)系，我國1994年開始實行“分稅制”，短時期內(nèi)解決了中央收入占比過低的問題，但事權(quán)與財權(quán)不一致的局限日益嚴(yán)重[20]。特別是隨著地方債問題的凸顯，央地關(guān)系更須納入法治規(guī)范。為了防止道德風(fēng)險，有必要將地方建設(shè)成法律上獨立的財政主體，類似于中央作為母公司、地方作為子公司的模式。要實現(xiàn)這個目標(biāo)，在我國單一制體制下，地方自治在所難免。

民主憲政國家以地方自治為基礎(chǔ)[21]。地方自治是指在一國憲法規(guī)范體系內(nèi)，地方政府自主地治理本地的公共事務(wù)，不受或少受中央政府的干預(yù)[22]。地方自治具有分權(quán)制衡的憲政品格，能夠抑制中央過度集權(quán)，形成權(quán)力的多中心格局[23]，成為現(xiàn)代國家的發(fā)展趨勢。美國實行典型的聯(lián)邦制，聯(lián)邦和州之間的職權(quán)劃分受憲法規(guī)范，州以下的縣、鎮(zhèn)、市都實行自治[24]。歷史背景與中國相似的日本實行單一制，中央享有絕對的權(quán)威，但同時也制定了《地方自治法》[25]。就連具有高度中央集權(quán)傳統(tǒng)的法國，從20世紀(jì)80年代初開始了兩次大規(guī)模的地方分權(quán)改革，也已經(jīng)轉(zhuǎn)向地方分權(quán)。到2003年，地方分權(quán)原則寫入法國《憲法》，地方自治成為常態(tài)[26]。

我國沒有實行普遍的地方自治，僅有民族區(qū)域自治和特別行政區(qū)的高度自治兩種類型，中央政府事實上決定著財權(quán)和財力的配置，在制度上地方對中央財政權(quán)缺乏行之有效的制衡。然而，我國幅員遼闊，經(jīng)濟發(fā)展水平各地不一，居民的需求偏好和能享受到的公共物品存在顯著差異，由中央政府在全國范圍內(nèi)統(tǒng)籌提供公共物品已不合時宜。相對而言，地方政府更了解本轄區(qū)內(nèi)居民的偏好，更能代表本地區(qū)居民的利益。倘若由中央政府提供區(qū)域性公共產(chǎn)品，可能造成地區(qū)居民偏好與實際受益之間的差異，產(chǎn)生跨地區(qū)外部效應(yīng)[27]。

中國目前正處于轉(zhuǎn)型社會，政治經(jīng)濟發(fā)展不平衡[28]，需要充分調(diào)動地方的積極性。如果地方財政完全由中央支配，很容易忽視地方的自主空間，影響國家治理現(xiàn)代化的進(jìn)度及實效[18]20-34。另一方面，法治已成為國家治理的基本方略，必須善于運用法治思維，規(guī)范政府間財政關(guān)系。基于中央政府本身的職能，它可以保留對地方財政的干預(yù)權(quán)，但這種干預(yù)應(yīng)該通過法律，而不是直接的行政命令。綜合上述因素，筆者以為，要實現(xiàn)政府間財政關(guān)系法治化，值得考慮的路徑有：

第一，中央與地方的財政關(guān)系必須立法，以保證其穩(wěn)定性、規(guī)范性和權(quán)威性，防止中央隨意調(diào)整。如果《憲法》暫時不可能對財政分權(quán)的基本原則和基本制度作出規(guī)定，不妨考慮制定單獨的《財政法》，作為財政領(lǐng)域的法律通則，另外再制定專門的《財政收支劃分法》和《財政轉(zhuǎn)移支付法》，明確中央與地方的財政權(quán)限[29]。

第二，中央對地方財政的干預(yù)必須于法有據(jù)，凡屬于地方財政自主權(quán)范圍內(nèi)的事項，除非出于重大公共利益，中央政府不得干預(yù)，地方政府對中央政府的非法干預(yù)可以拒絕。為了解決央地之間的自治爭議，可以考慮建立準(zhǔn)司法機構(gòu)，如在全國人大常委會設(shè)立專門委員會，或者建立專門的行政法院，允許地方政府投訴或起訴。

第三，強化地方人大建設(shè)，規(guī)范人大代表的選舉，允許實行競爭選舉、差額選舉和代表專職化。地方人大是地方國家權(quán)力機關(guān)，政府重大財政行為都必須經(jīng)過其審批，接受其監(jiān)督。雙方的法律權(quán)限界定清楚之后，雖然地方也需要接受中央的指導(dǎo)，但主要接受地方國家權(quán)力機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。對中國而言，這是一種國家治理方式，也是一種全新的財稅治理方式，需要高度的智慧和膽識。

財稅乃經(jīng)濟政策、政治體制和法律規(guī)則的綜合載體，是全面深化改革的突破口和著力點。作為國家治理的重要抓手，財稅治理應(yīng)追求良法善治，擺脫財稅統(tǒng)制的傳統(tǒng)思路，以法治保障財稅體制改革。伴隨著國家治理從傳統(tǒng)行政主導(dǎo)管理模式向現(xiàn)代社會治理模式轉(zhuǎn)換，財稅治理亦應(yīng)積極尋求治道變革，從治民轉(zhuǎn)向治權(quán)，強調(diào)協(xié)商共治，注重治理手段和方式的多元化，推動國家權(quán)力向社會的回歸。ML

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Abstract：With the shift of Chinas economy from extensive to intensive one， the state governance has been transforming from traditional administrativeoriented model to modern governance style which combines public participation， rule of law and good governance. Public finance shall not only take social basis and state nature into consideration， but also respect the principle of neutrality based on market mechanism. In view of this， the fiscal governance needs to be in line with the idea of public finance， democratic politics and rule of law in order to prevent market failure as well as government failure. Furthermore， it is necessary to clarify the power allocation of governmental institutions horizontally， especially to strengthen the function of representative democratic organ. In terms of vertical decentralization， local autonomy is worthy of consideration to regulate intergovernmental fiscal relationship by rule of law.

Key Words： state governance； fiscal and tax autonomy； rule of law； path conversionendprint