李高麗

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，扣除項(xiàng)目包括：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)20%扣除數(shù)?！秾?shí)施細(xì)則》對(duì)建造成本的成本項(xiàng)目的規(guī)定與《房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于開發(fā)成本的規(guī)定是一致的。包括：土地征用及拆遷費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)。土地增值費(fèi)允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用包括期間費(fèi)用即管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用（包括利息支出），這里需要強(qiáng)調(diào)的是：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用不是據(jù)實(shí)扣除，而是實(shí)行定率扣除，其允許扣除的比率為開發(fā)成本的10%。財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)20%的扣除數(shù)，其基數(shù)也是土地和開發(fā)成本?？梢?jiàn)，上述兩項(xiàng)扣除數(shù)都是以建造成本為基數(shù)。因此，上述公式可以表示為：

土地增值稅=（銷售收入總額-扣除項(xiàng)目余額）/扣除項(xiàng)目金額

=銷售收入-（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+稅金）

=（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+稅金）

某企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目總收入2.5億元，期間費(fèi)用2千萬(wàn)，

當(dāng)開發(fā)成本為1億元時(shí)

1、營(yíng)業(yè)稅金及附加：2.5億*5.55%=1375萬(wàn)元

2、土地增值稅：

增值額25000-10000*130%-1375=10625萬(wàn)元增值率10625/14375=73.91%

增值稅10625*40%-14375*5%=3531.25萬(wàn)元

3、所得稅

應(yīng)納稅所得額：25000-10000-2000-4906.25=8093.75

所得稅：8093.75*25%=2023.44萬(wàn)元

4、稅后凈利潤(rùn)：8093.75-2023.44=6070.31萬(wàn)元

5、繳稅總額：1375+3531.25+2023.44=6929.69萬(wàn)元當(dāng)開發(fā)成本為1.5億元時(shí)

1.營(yíng)業(yè)稅金及附加：2.5億*5.55%=1375萬(wàn)元

2.土地增值稅：

增值額25000-15000*130%-1375=4125萬(wàn)元

增值率4125/20875=19.76%

增值稅4125*30%=1237.5萬(wàn)元

3、所得稅

應(yīng)納稅所得額：25000-15000-2000-2612.5=萬(wàn)元

所得稅：5387.5*25%=1346.87萬(wàn)元

4、稅后凈利潤(rùn)：5387.5-1346.87=4040.63萬(wàn)元

5、繳稅總額：1375+1237.5+1346.87=3959.37萬(wàn)元同理，成本為1.2億元、1.3億元，將結(jié)果分析如下：

成本分析結(jié)論：

1、銷售收入不變的情況下。成本增加則稅負(fù)下降，成本下降則稅負(fù)增加。

2、當(dāng)成本下降時(shí)，稅后利潤(rùn)也會(huì)隨之增加，但其增加的速度趕不上稅負(fù)增加的速度。

3、各個(gè)稅種中，伴隨著成本下降，土地增值稅增加速度很快，約為所得稅的2-3倍。

4、成本每降低一個(gè)單位，大約只有30%-40%部分進(jìn)入凈利潤(rùn)，其他的降低部分都變成稅重新進(jìn)入成本。這就是房地產(chǎn)企業(yè)成本管理的兩難境地。

5、房地產(chǎn)企業(yè)需要關(guān)注成本與稅負(fù)相互消長(zhǎng)的這種變化，并作為項(xiàng)目預(yù)算管理的一個(gè)重要考慮。

下面通過(guò)實(shí)例來(lái)探討降低土地增值稅的措施。

（一）加大建造成本法

[例—1]某房地產(chǎn)開發(fā)公司正在開發(fā)一住宅小區(qū)，為此項(xiàng)目支付土地出讓金3，500萬(wàn)元，開發(fā)成本4，200萬(wàn)元，含借款利息500萬(wàn)元，可售面積30，000平方米?，F(xiàn)在正在討論銷售策略，如果銷售毛坯房，每平方米售價(jià)6，200元，銷售收入總額為18，600萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，計(jì)算應(yīng)交納多少土地增值稅？

方案1：銷售毛坯房應(yīng)交納土地增值稅

不含息建造成本=3500+4200-500=7200（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目金額=7200×（1+30%）+18600×5.5%=9360+1023=10383（萬(wàn)元）

增值額=18600-10383=8217萬(wàn)元）

增值率=8217÷10383=79.13%

適用稅率40%，速算扣除率為5%；

應(yīng)交土地增值稅=8217×40%-10383×5%=3286.8-519.15=2767.65（萬(wàn)元）

方案2：改賣毛坯房為賣裝修房，對(duì)房屋進(jìn)行裝修，預(yù)計(jì)裝修費(fèi)用1500萬(wàn)元，裝修之后，每平方米售價(jià)為7200元，銷售收入總額21，600萬(wàn)元，其他因素不變。

不含息建造成本=3500+4200-500+1500=8700（萬(wàn)元）

扣除項(xiàng)目金額=8700×130%+21，600×5.5%=11310+1188=12498（萬(wàn)元）

增值額=21600-12498=9102（萬(wàn)元）

增值率=9102÷12498=72.83%

應(yīng)交土地增值稅=9102×40%-12498×5%=3640.8-624.9=3015.9（萬(wàn)元）

方案1土地增值稅稅負(fù)率14.88%，方案2稅負(fù)率=13.96%，稅負(fù)下降0.92%

（二）費(fèi)用轉(zhuǎn)換法

開發(fā)間接費(fèi)：企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。在核算中，開發(fā)間接費(fèi)主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。假設(shè)某公司開發(fā)項(xiàng)目需要兩年時(shí)間，公司管理人員30人，每年需要管理費(fèi)用250萬(wàn)元。公司本部的人員兼任項(xiàng)目的管理工作，為了加強(qiáng)項(xiàng)目管理，經(jīng)過(guò)董事會(huì)決議，把公司的一部分管理人員編制到開發(fā)項(xiàng)目中，共計(jì)擴(kuò)大項(xiàng)目人員編制20人，每年減少管理費(fèi)用、增加開發(fā)間接費(fèi)用150萬(wàn)元，由于原來(lái)計(jì)入管理費(fèi)用。只能按開發(fā)成本和開發(fā)間接費(fèi)合計(jì)的5%-10%扣除期間費(fèi)用，包含管理費(fèi)用?，F(xiàn)轉(zhuǎn)入開發(fā)間接費(fèi)，不但可全額扣除這150萬(wàn)元，還可加計(jì)扣除150萬(wàn)的30，即45萬(wàn)元，從而增加扣除項(xiàng)目，減少增值額，降低增值率，進(jìn)而少繳土地增值稅，此處不在舉例，顯而易見(jiàn)。此方法需要公司在項(xiàng)目管理組織架構(gòu)上完善，明確人員、資產(chǎn)等，以便在具體操作中便于執(zhí)行。

（三）用好普通住宅優(yōu)惠政策

普通住宅：《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2005]2號(hào)）文件制定了關(guān)于普通住宅的基本標(biāo)準(zhǔn)，即住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平凡米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格。同時(shí)規(guī)定各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住宅的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

例如陜西省西安市房屋管理局、西安市財(cái)政局發(fā)2005109號(hào)《關(guān)于公布西安市享受優(yōu)惠政策普通住房標(biāo)準(zhǔn)的通知》普通住宅為：1、住宅小區(qū)建筑容積率1.2一下。2、單套建筑面積144平方米以下；3、實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。

土地增值稅清算中，普通住宅增值率不超過(guò)20%免征土地增值稅。這就要求我們核算過(guò)程中，必須把普通住宅和其他商品房一定要分開核算，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。

（四）定價(jià)政策要適當(dāng)

由于土地增值稅是超率累進(jìn)稅率，我們發(fā)現(xiàn)，處于邊際的價(jià)格要掌握，在實(shí)際工作中要測(cè)算，成本一定的情況下，價(jià)格多少才是合理，有的企業(yè)盲目追求高利潤(rùn)高回報(bào)，其實(shí)，殊不知，土地增值稅這個(gè)稅收杠桿是專門調(diào)節(jié)利潤(rùn)的，現(xiàn)階段房地產(chǎn)業(yè)普遍不景氣，基本處于買方市場(chǎng)，營(yíng)銷措施疲軟，定價(jià)顯得至關(guān)重要，什么價(jià)格既能讓市場(chǎng)接受，最低的稅負(fù)，企業(yè)還有利潤(rùn)可言。財(cái)務(wù)工作也不僅僅停留在具體核算上了，企業(yè)的命運(yùn)幾乎離不開稅收籌劃，特別是房企，不能事前總體籌劃，進(jìn)而隨著銷售的推進(jìn)，稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)很重，回款的速度不及支付的速度，資金鏈將會(huì)收緊，后果不堪設(shè)想。

以上是理論上的測(cè)算，企業(yè)在實(shí)際開發(fā)過(guò)程中會(huì)遇到很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，比如票據(jù)合規(guī)性等，只有在實(shí)際環(huán)境下，通過(guò)比較多種方案，才能選擇較優(yōu)方案。隨著我們國(guó)家稅收體制的不斷完善，方法也會(huì)逐步走向科學(xué)性和可操作性。（作者單位：呼和浩特鐵路局集體經(jīng)濟(jì)管理處）