張偉偉

[摘要]本文對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)現(xiàn)存部分問題進(jìn)行了分析，并相對(duì)地提出了一些解決措施，希望能對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)在今后的發(fā)展有所幫助。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì);問題;優(yōu)化策略

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.12.045

1引言

我國社會(huì)老齡化越來越嚴(yán)重，據(jù)有關(guān)預(yù)測顯示：到2015年我國老年人口將會(huì)達(dá)到2.04億，2035年達(dá)到3.73億，2040年以后將會(huì)超過4億。這勢必會(huì)加大養(yǎng)老金的社會(huì)負(fù)擔(dān)。我國的養(yǎng)老金制度始于20世紀(jì)80年代中期，到目前為止，我國已經(jīng)確立了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的多層次的養(yǎng)老金制度模式，然而，改革的推進(jìn)卻是相當(dāng)艱難和緩慢的，實(shí)踐中暴露出來的問題也頗多，這都有待于理論和實(shí)踐的進(jìn)一步研究和探索。

2我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

我國養(yǎng)老保險(xiǎn)金制度從1984年開始建立，2006年2月15日，財(cái)政部在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，將養(yǎng)老金會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體的不同分為職工養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，分別在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)和第10號(hào)中予以規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)職工養(yǎng)老金保險(xiǎn)費(fèi)等各種不同形式報(bào)酬的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行歸納，規(guī)范了職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和披露。依照該準(zhǔn)則，企業(yè)將根據(jù)具體的確定提存計(jì)劃，按照固定金額或工資的一定比例提取并支付基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)養(yǎng)老金，職工在職的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，并且根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)養(yǎng)老金基金》將依法制定的企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃所籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，單獨(dú)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和列報(bào);規(guī)范了企業(yè)養(yǎng)老金基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金所持有的各類投資需以公允價(jià)值計(jì)量;規(guī)定企業(yè)養(yǎng)老金基金的報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注組成等。

3我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題

3.1缺乏系統(tǒng)的理論以供參考

國外對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)有幾十年的歷史，至今已經(jīng)形成了一套比較完整、科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系。我國在這方面起步較晚，至今對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究還比較少，尤其是對(duì)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)問題的研究更是鳳毛麟角。因此，我國并沒有一套適合國情的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論體系來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。這給我國制定高質(zhì)量企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來了障礙，也不利于我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革。

3.2補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)部分的會(huì)計(jì)處理較模糊

我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，主要參照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金將更普遍，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的形式也將多樣化。制定補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使企業(yè)在進(jìn)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理時(shí)有據(jù)可依，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中必須面對(duì)的問題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，只有與國際會(huì)計(jì)接軌，才能減少會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解或降低不必要的信息轉(zhuǎn)換成本，提高企業(yè)國際競爭力。

3.3養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債的確認(rèn)不全面

目前，我國企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)采用分離觀，也就是說，將企業(yè)和企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃看作相互獨(dú)立的個(gè)體，企業(yè)只需在計(jì)提時(shí)確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用和養(yǎng)老金負(fù)債，并定期向養(yǎng)老金受托機(jī)構(gòu)提存資金，其義務(wù)就履行完畢，沒有在賬面記錄養(yǎng)老金資產(chǎn)的投資收益與損失，向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，企業(yè)也無須在賬面作任何記錄。這樣處理，不能反映養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的全過程，企業(yè)未對(duì)未來的增值和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行計(jì)量。

3.4養(yǎng)老金成本的確認(rèn)未能反映其實(shí)質(zhì)

支付養(yǎng)老金是未來的行為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)養(yǎng)老金計(jì)劃，對(duì)未來應(yīng)付給職工的養(yǎng)老金折算為本期現(xiàn)值。但目前我國的當(dāng)期服務(wù)成本只是根據(jù)當(dāng)期工資總額的一定比例提取，沒有考慮養(yǎng)老金資產(chǎn)的資金時(shí)間價(jià)值以及選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率與精算估價(jià)方法對(duì)養(yǎng)老金成本進(jìn)行估算，導(dǎo)致每期提存的養(yǎng)老金負(fù)債與當(dāng)期提供的服務(wù)成本不配比，影響到養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

4我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)優(yōu)化策略

4.1加強(qiáng)理論研究，逐步完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在養(yǎng)老金制度急需改革的今天，我們迫切地需要完善的理論作為指導(dǎo)。缺乏先進(jìn)理論的指導(dǎo)，實(shí)踐將會(huì)異常的艱辛，因此，應(yīng)先從理論突破，在研究和借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)該再結(jié)合我國具體國情提出切實(shí)可行的改革措施。我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)應(yīng)密切關(guān)注理論界的發(fā)展動(dòng)態(tài)，在理論的摸索探討中，將一些優(yōu)秀的理論成果及時(shí)寫入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。

4.2利用稅收優(yōu)惠政策推動(dòng)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金的發(fā)展

首先，要抓好試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)養(yǎng)老金稅收優(yōu)惠政策的落實(shí)工作，進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，將試點(diǎn)區(qū)域擴(kuò)大到中小城市。其次，借鑒國外稅收優(yōu)惠政策，在各地開始實(shí)施企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃之前，國家應(yīng)該明確企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃可以享受稅收優(yōu)惠政策。如：可以允許企業(yè)繳費(fèi)在工資總額一定比例以內(nèi)的部分，從成本中列支;允許個(gè)人延遲繳納個(gè)人所得稅，至退休時(shí)可免去個(gè)人所得稅，退休前若提前支取這部分養(yǎng)老金則必須補(bǔ)交所得稅并處罰金等，還應(yīng)考慮對(duì)投資收益給予稅收優(yōu)惠以及免征個(gè)人所得稅。

4.3實(shí)行混合養(yǎng)老金計(jì)劃，合理確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債

我國目前的養(yǎng)老金計(jì)劃還有較大發(fā)展空間，應(yīng)進(jìn)行大力發(fā)展。首先，在實(shí)行設(shè)定提存計(jì)劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由職工個(gè)人承擔(dān)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用分離觀，只反映計(jì)提養(yǎng)老金和向受托機(jī)構(gòu)繳存養(yǎng)老金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，同時(shí)確認(rèn)養(yǎng)老金成本和形成的養(yǎng)老金負(fù)債，不反映養(yǎng)老金資產(chǎn)的增值與風(fēng)險(xiǎn)，在報(bào)告期末將多提或少提的養(yǎng)老金以資產(chǎn)或負(fù)債的項(xiàng)目反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中。其次，在實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)，由于與養(yǎng)老金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算采用整體觀，將企業(yè)與養(yǎng)老金計(jì)劃看作一個(gè)整體，在會(huì)計(jì)上反映養(yǎng)老金運(yùn)動(dòng)的全過程。在養(yǎng)老金籌集階段，反映計(jì)提和繳存養(yǎng)老金經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，在確認(rèn)生產(chǎn)費(fèi)用的同時(shí)確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債;在養(yǎng)老金運(yùn)營階段，確認(rèn)養(yǎng)老金資產(chǎn)經(jīng)過運(yùn)營而產(chǎn)生的投資情況，以及養(yǎng)老金資產(chǎn)增減變動(dòng)情況;在養(yǎng)老金支付階段，確認(rèn)支付養(yǎng)老金而減少的養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金負(fù)債，全面反映養(yǎng)老金各會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)情況。

4.4合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式

確定提存計(jì)劃是當(dāng)前我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度的主選方式，但本身有許多不足。隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，未來的企業(yè)養(yǎng)老金的實(shí)施應(yīng)逐漸過渡為確定收益計(jì)劃模式。確定收益計(jì)劃模式下需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，將企業(yè)未來的給付義務(wù)折算成當(dāng)期的現(xiàn)值，并且要對(duì)雇員的死亡率、離職率、投資收益率、通貨膨脹率及企業(yè)養(yǎng)老金運(yùn)作中的因素作出預(yù)測，從而使企業(yè)每年提存的養(yǎng)老金數(shù)額與職工當(dāng)期提供的服務(wù)相對(duì)應(yīng)。這樣才能合理界定養(yǎng)老金成本，完善養(yǎng)老金成本核算模式。

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