張璐

[摘要]在中美會計變革過程中，經(jīng)濟危機時常伴隨其發(fā)生，甚至被認為是導致會計變革的根本動因。本文通過縱觀中美會計的發(fā)展史，對兩國會計變革的動因進行比較，得出啟示是我們需要客觀看待會計準則在經(jīng)濟危機中的作用，并在經(jīng)濟危機中發(fā)現(xiàn)會計準則的缺陷，為構建更加嚴密的會計準則以進一步與國際準則的趨同打下堅實的基礎。

[關鍵詞]會計變革;內(nèi)在動因;會計準則;公允價值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.12.093

1引言

“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，但每當經(jīng)濟危機降臨，會計總是被人指責而成為“替罪羊”。然而，經(jīng)濟危機并不能阻礙會計的發(fā)展?？v觀會計發(fā)展史，會計改革的根本動因可歸咎于經(jīng)濟危機的發(fā)生。會計的發(fā)展對經(jīng)濟的反應，可給人們?nèi)缦聠⑹荆阂皇侨魏我环N會計模式的產(chǎn)生與改進都不可能超越當時經(jīng)濟水平;二是會計的適應性改進必須在社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段后，否則就難以發(fā)揮其職能與作用，甚至會喪失其存在價值。面對到經(jīng)濟危機的發(fā)生，人們不得不考慮會計改革與時俱進的問題。

2美國經(jīng)濟危機與會計變革的發(fā)展

從美國會計改革發(fā)展看，美國20世紀初期的經(jīng)濟危機對會計改革的影響是直接且重大的。美國的“準則運動”是從20世紀30年代開始，為了讓經(jīng)濟現(xiàn)實真實表象被財務信息無偏差地反映，從而提升財務報告實效性。從事實來看，看似“真實而公允”的會計準則向來不是純技術性規(guī)范，就從美國會計發(fā)展而言，經(jīng)濟事件特別是經(jīng)濟危機總驅使并影響著會計改革進程。

2.1經(jīng)濟大蕭條與公認會計準則的產(chǎn)生

20世紀初，美國經(jīng)濟實力增長迅速，財務會計的發(fā)展中心開始轉移，從歐洲到美國。由于當時財務會計依然缺乏管制，所以財務報告和審計多數(shù)情況下是種自愿行為。致使美國1929年發(fā)生的大蕭條中資本市場崩潰的主要原因是松散的會計實務，能夠真實反映公司的財務狀況和經(jīng)營成果被政府和社會公眾強烈要求。美國政府為此發(fā)布了《證券法》和《證券交易法》，并成立了證券交易委員會（SEC）來負責制訂公認會計原則（GAAP）。這樣股份公司的會計報表必須按GAAP編制，并由注冊會計師審計認定。股票被出售前股份公司應通過SEC公布會計報表并向SEC登記。GAAP的建立標志著政府開始管制企業(yè)會計信息的生產(chǎn)決策，傳統(tǒng)會計逐步發(fā)展成為財務會計。

2.2金融地震與金融工具準則的產(chǎn)生

1987年發(fā)生了“黑色星期一”事件，其原因是經(jīng)濟預期和中東局勢的不斷惡化與緊張，造成了華爾街崩潰。由此帶來標準普爾指數(shù)下跌五分之一，無數(shù)的人陷入恐懼。金融投機造成了美國股市劇烈震蕩并導致了股市不穩(wěn)定。而這次股票暴跌的罪魁禍首是美國連年出現(xiàn)的巨額財政赤字和貿(mào)易赤字。在此以前，美國不斷提升利率，股票的投資回報率低，導致一部分投資者的投資方向發(fā)生變化。

這次股市暴跌，對世界經(jīng)濟有著非常大的影響。首先，使投資者和消費者的信心大受損傷。其次，股市的暴跌在引起的價格上漲的同時導致匯率下跌，并破壞了各國間的經(jīng)濟關系。在此次危機中暴露的美國財務報告問題主要集中在金融工具會計處理方面。

2.3金融危機與公允價值會計計量的修訂

2008年全球次貸危機的爆發(fā)使得會計準則再次被推到了輿論頂峰，金融巨頭損失慘重，他們認為公允價值計量模式是此次危機的原因，而這種計量模式夸大了次債品的損失，擴大了金融危機范圍，由此提出廢除公允價值會計。一方面，在雷曼兄弟破產(chǎn)之后，公允價值立即成為受爭議的話題，而且以花旗、美林、瑞銀等為代表的金融機構也將矛頭直指公允價值會計，稱其放大了次貸危機的廣度和深度。另一方面，SPE是把雙刃劍，在幫助金融機構將各類具有固定現(xiàn)金流量的長期資產(chǎn)轉化為資本的同時又與欺詐、洗錢和風險隱藏等金融機構經(jīng)常使用的違法操作有天然的聯(lián)系。而2011年年初IFRS13的實施是對公允價值計量準則的重大突破。

美國會計準則體系的發(fā)展，遭遇了20世紀30年代的經(jīng)濟蕭條、1987年的金融地震以及2007年的次貸危機等挑戰(zhàn)，雖然飽受爭議，但總能及時發(fā)現(xiàn)并解決問題，對美國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展起到了不可替代的作用。其特征歸結于：第一，民間性質(zhì)的機構制定和發(fā)布會計準則，由被認可的社會及公眾以及由此產(chǎn)生的權威性來保證實施和執(zhí)行;第二，美國的會計準則制定模式是以具體規(guī)則為基礎的，安然安達信事件后開始轉變?yōu)橄蛞曰驹瓌t為基礎，準則的客觀公正是由美國通過維護和保證準則機構的獨立性和自主性來實現(xiàn);第三，制定和發(fā)布會計準則過程遵循科學、嚴格的程序，既重視普遍問題，同時也不忽視特殊問題。

3中國會計改革的歷史

新中國成立以來，我們可以從我國會計制度多次較大的歷史性變遷中看到政治化的痕跡。從改革開放以來，我國會計經(jīng)歷的重大改革可分為三個階段。

3.1探索階段（1978—1993年）

1978年后，我國開始實行對外開放政策。國際財務報告準則的關注始于81年，通過翻譯供國內(nèi)會計學者研究使用。1985年財政部分別發(fā)布了《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表（試行草案）》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，國際通行的會計處理方法第一次被引入。1988年我國財政部成立了“會計準則組”，于1992年11月發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，我國第一個與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的會計準則由此誕生。1992年11月“兩則兩制”的推出徹底終結了以三段平衡理論為框架的會計制度模式，經(jīng)濟模式從傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉換，實現(xiàn)與國際會計慣例的初步趨同。

3.2發(fā)展階段（1993—2006年）

我國于2001年加入世貿(mào)組織，會計的改革與發(fā)展因此也要考慮國際通行的做法。十六屆三中全會明確提出我國邁進完善社會主義市場經(jīng)濟的時期，同時也要求加大會計改革力度。1997年，我國頒布了《關聯(lián)方關系及其交易的披露》，這是第一個具體會計準則，之后通過借鑒國際會計慣例先后頒布了16項具體會計準則。2000年出臺了《企業(yè)會計制度》，實習范圍由股份公司執(zhí)行開始，之后在企業(yè)中執(zhí)行，國資委監(jiān)管的所有央企于2005年年底之前全面執(zhí)行。由于銀行、保險等行業(yè)的特殊性，2001年單獨制定了《金融企業(yè)會計制度》，之后于2005年發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》。自此，會計體系從原來13個行業(yè)會計制度轉換成現(xiàn)有的三個制度：《企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度》。

3.3完善階段（2006年至今）

伴隨著經(jīng)濟發(fā)展和對外開放的深入，迫切需要建立滿足市場化、國際化要求的會計準則體系用以提升會計準則在實際工作中的地位及作用。基于此我國財政部于2006年2月頒布了新會計準則：由一項基本準則和38項具體準則組成的，并要求上市公司于2007年1日起開始執(zhí)行。另外，2014年會計準則進行了新增與修訂，新增了3項準則以及修訂了6項準則，這一重大變化更加完善了我國準則體系。

4中美會計改革的對比

影響中美會計改革最主要的原因是經(jīng)濟因素，它起決定性作用。經(jīng)濟水平歸根到底還是社會生產(chǎn)力發(fā)展的水平，決定著國家的會計理論與實務水平，反映會計準則的目標與內(nèi)容。

對于美國而言，其主體是私營經(jīng)濟，準則目標是為投資者服務，為投資者決策提供會計信息并維護其權益，其會計準則由民間團體來組織制定，政府干預程度限，所以制定模式是民間團體模式。此外，美國經(jīng)濟業(yè)務的復雜性是由其經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定，所以它的具體會計準則內(nèi)容也就比較完善。

對于我國來說，表面上看是政府在會計改革中起著推動的作用，實際上從根本上來講也是經(jīng)濟體制在改革。準則制定是由國家的行政部門負責，其會計準則的制定模式可以劃歸為政府管制模式。而我國的經(jīng)濟業(yè)務簡單，具體準則的內(nèi)容少，使得內(nèi)涵不豐富。

5結論

從上述中美發(fā)展進程可以看到，會計改革實質(zhì)上是國際化的過程。主要體現(xiàn)在是經(jīng)濟的一體化和準則的趨同。而經(jīng)濟全球化要求全球資本市場一體化，其前提之一便是全球會計準則的統(tǒng)一。也就是說會計準則國際化是當今世界會計發(fā)展不可逆轉的趨勢。會計準則的變遷歸根到底是會計國際化趨同的過程，統(tǒng)一的會計準則是統(tǒng)一國際資本市場的關鍵?？v觀中、美會計發(fā)展史發(fā)現(xiàn)，會計準則從來都不只是純技術性的規(guī)范，會計準則的制定常常和經(jīng)濟利益捆綁在一起，但準則調(diào)整并不能改變經(jīng)濟的實質(zhì)。

首先，要客觀看待會計準則在經(jīng)濟危機中的作用。信息使用者的決策會被會計準則的應用所影響，從而會影響各方利益關系，準則的改革確實在一定程度上可緩解經(jīng)濟危機。其次，要在危機中發(fā)現(xiàn)會計準則的不足。準則是在一定的歷史條件下形成的，而危機的發(fā)生使人們重新認識準則的缺陷并加以改進。最后，要構建更嚴密的會計準則體系。會計準則是以為保護投資人利益為出發(fā)點，而危機中準則制定機構很可能會屈從于政治需要。為防止在危機中出現(xiàn)“救火式”的準則，需要構建嚴密的準則體系，使準則間具有內(nèi)在邏輯一致性。由此實現(xiàn)國際經(jīng)濟的一體化、縮小國家間經(jīng)濟差距、與國際準則接軌，從而建立適應我國國情的準則體系。

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