李正一

摘 要： 作業(yè)成本法作為新制造環(huán)境所導(dǎo)致的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化以及追求精確成本信息的產(chǎn)物，在國(guó)外理論研究與實(shí)際應(yīng)用中都取得了巨大的成就。而在我國(guó)引進(jìn)作業(yè)成本法的將近二十年的時(shí)間里發(fā)展幾乎處于一種停滯狀態(tài)。本文通過對(duì)作業(yè)成本法在中小企業(yè)的應(yīng)用分析，希望能為中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法提出意見和建議。

關(guān)鍵詞： 作業(yè)成本法；作業(yè)；中小企業(yè)；成本動(dòng)因

一、引言

近年來，隨著社會(huì)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來越多的企業(yè)在成本核算中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的間接費(fèi)用在生產(chǎn)費(fèi)用中所占的比重較大，傳統(tǒng)的成本核算方法已不能準(zhǔn)確得出產(chǎn)品所耗成本，也無法為企業(yè)管理和決策提供有效可靠的信息。于是我國(guó)一些企業(yè)開始引進(jìn)了作業(yè)成本法。雖然許多企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到轉(zhuǎn)變成本核算方法的重要性，可是由于技術(shù)、環(huán)境、人員素質(zhì)等因素的限制，許多中小企業(yè)無法成功實(shí)施作業(yè)成本法。本文通過研究作業(yè)成本法在中小企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀，總結(jié)其問題出現(xiàn)的原因以及對(duì)這些問題提出解決的對(duì)策，希望能夠?qū)χ行∑髽I(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法時(shí)提供一些啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

作業(yè)成本法于20世紀(jì)30年代起源于美國(guó)。1992年，哈佛大學(xué)教授羅賓·庫珀（Robin·Cooper）和羅伯特·卡普蘭（Roberts·Kaplan）在對(duì)ABC理論發(fā)展和完善的做出了突出的貢獻(xiàn)。郝鳳英對(duì)從1985到1999年我國(guó)531個(gè)企業(yè)的成本管理方法應(yīng)用進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，研究結(jié)果表明，在有效的397個(gè)樣本中，只有6家企業(yè)（只占3.17%）應(yīng)用了作業(yè)成本法，說明作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用程度較低。譚燕平（2015）分析了它在我國(guó)制造業(yè)中應(yīng)用的可行性和局限性，并結(jié)合多年實(shí)際的工作經(jīng)驗(yàn)提出相應(yīng)的改善建議。

三、作業(yè)成本法的實(shí)施過程

在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本計(jì)算過程可以概括為：“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”，即將消耗的資源根據(jù)不同的成本動(dòng)因分配給產(chǎn)品，把在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下所謂的“間接成本”變成了“直接成本”。其在其實(shí)際實(shí)施過程中分以下幾步：

第一步，根據(jù)公司的運(yùn)作流程確定作業(yè)。作業(yè)的確認(rèn)需要詢問經(jīng)理人員和基層員工，一個(gè)企業(yè)的作業(yè)可能多達(dá)數(shù)百種，因此一般只對(duì)公司的重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析。例如包括采購、客戶訂單處理、生產(chǎn)準(zhǔn)備、加工制造、材料處理、維修等。

第二步，確定各項(xiàng)業(yè)務(wù)的成本動(dòng)因。成本動(dòng)因即成本驅(qū)動(dòng)因素，它可以是一個(gè)事件、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。項(xiàng)目組為全公司建立了若干個(gè)個(gè)成本庫。

第三步，將成本分配到每個(gè)成本核算對(duì)象即將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫中的費(fèi)用按各產(chǎn)品消耗的成本動(dòng)因的比例進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，最終通過加總確定產(chǎn)品的最終成本。通過將各對(duì)象的成本和價(jià)格進(jìn)行比較分析，可以確定公司實(shí)際的盈虧狀況。

圖1 設(shè)計(jì)流程圖

四、作業(yè)成本法在中小企業(yè)運(yùn)用中出現(xiàn)的問題及原因

（一）作業(yè)成本法的復(fù)雜性使其初步實(shí)施難以順利開展近年來，由于科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展導(dǎo)致間接費(fèi)用的比重大大提高，現(xiàn)在部分先進(jìn)的制造企業(yè)為了提高自己的競(jìng)爭(zhēng)力都努力嘗試作業(yè)成本法?？墒菍?shí)際中真正的推行此法的企業(yè)仍然不多只占了3%左右。這是因?yàn)樽鳂I(yè)成本法在實(shí)際應(yīng)用中不僅具有合理性，也有它的局限性和復(fù)雜性。其表現(xiàn)為：作業(yè)的區(qū)分比較困難；選擇成本動(dòng)因具有主觀性；技術(shù)調(diào)整時(shí)代價(jià)昂貴，工作量大。

（二）技術(shù)水平薄弱，實(shí)施工具缺乏作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法是采用多元化的制造費(fèi)用的不同分配標(biāo)準(zhǔn)，但是如果沒有現(xiàn)代計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用做鋪墊，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所必要的龐大計(jì)算工作量就會(huì)使作業(yè)成本法難以真正付諸實(shí)施。

（三）財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高，企業(yè)員工認(rèn)識(shí)不足作業(yè)成本法涉及到作業(yè)分解、確定成本動(dòng)因和企業(yè)流程分析、改進(jìn)和重組，涉及到從企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)層次和部門，也同時(shí)涉及到了企業(yè)管理的各個(gè)方面，這都要各類的專業(yè)人員參與。然而僅憑非正式交流是無法在當(dāng)前局勢(shì)下短時(shí)間內(nèi)的將作業(yè)成本法思想推行給每個(gè)員工中。在整個(gè)項(xiàng)目計(jì)劃及實(shí)施的過程中都持續(xù)進(jìn)行著成本會(huì)計(jì)的培訓(xùn)。所以財(cái)務(wù)控制員必須與工會(huì)人員打交道，以確保能收集到有用數(shù)據(jù)。

五、中小企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法存在問題的解決措施

（一）從作業(yè)成本法本身出發(fā)，找到切合點(diǎn)

首先，明確成本動(dòng)因選擇時(shí)需要考慮的因素。在選擇成本動(dòng)因的時(shí)候，應(yīng)考 慮如下因素：第一，相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)成本動(dòng)因的數(shù)量與分配源的成本是線形相關(guān)的選擇最合適的成本動(dòng)因，這才能保證公司所需成本信息精確。第二，實(shí)行成本。在確定成本動(dòng)因的時(shí)候，中小企業(yè)必須得考慮到成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本來保證容易取得相關(guān)數(shù)據(jù)。第三，行為導(dǎo)向。必須仔細(xì)分析成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向作用，才可利用成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向的功能，把企業(yè)員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方 向。

（二）加大技術(shù)投入，實(shí)行信息化管理

企業(yè)應(yīng)該重視起技術(shù)的支持作用，引入專業(yè)財(cái)務(wù)軟件公司開發(fā)出適合中小企業(yè)的作業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，培訓(xùn)相應(yīng)的財(cái)務(wù)人員，努力將財(cái)務(wù)軟件的運(yùn)用盡量與公司成本核算的現(xiàn)狀相結(jié)合。同時(shí)，因?yàn)槭芗夹g(shù)條件和現(xiàn)階段社會(huì)環(huán)境等等因素的制約和影響，而全面實(shí)施條件還是不成熟的，所以作為一種成本核算和控制方法，作業(yè)成本法可在一些部門如間接費(fèi)用比重大、自動(dòng)化程序較高的部門首先運(yùn)用，再將它擴(kuò)展。

首先公司應(yīng)該建立完善的基礎(chǔ)信息的計(jì)算數(shù)據(jù)系統(tǒng)，特別是注重原始成本資料的準(zhǔn)確收集；然后建立準(zhǔn)確的支出數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)；再建立好完成運(yùn)營(yíng)任務(wù)所需的運(yùn)營(yíng)作業(yè)指標(biāo)參數(shù)及運(yùn)營(yíng)作業(yè)指標(biāo)計(jì)算的運(yùn)營(yíng)工作量計(jì)算系統(tǒng)；最后根據(jù)公司自身的情況，不斷地健全運(yùn)營(yíng)作業(yè)成本計(jì)算，制定一套完善的成本核算和計(jì)算制度。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，達(dá)成全員參與共識(shí)

一方面應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，公司應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)及其他方面的培訓(xùn)。讓他們既掌握了會(huì)計(jì)知識(shí)，又懂得相應(yīng)的計(jì)算機(jī)應(yīng)用和管理知識(shí)的復(fù)合型人才。所以這又牽扯到培訓(xùn)與留職的問題。雖然公司也意識(shí)到培訓(xùn)的重要性，但是由于害怕培訓(xùn)的成本因?yàn)閱T工的離職而無法得到應(yīng)有的成效。提供有競(jìng)爭(zhēng)力的薪酬待遇，通過長(zhǎng)期激勵(lì)、提供非工作支持等都是比較有效的措施來保留員工。公司應(yīng)當(dāng)從留職的原因入手，從聯(lián)系、匹配和犧牲三個(gè)維度實(shí)施對(duì)策，從而保證被培訓(xùn)的員工能留在公司繼續(xù)工作，使培訓(xùn)成本得到必要的補(bǔ)償。

另一方面要提高全員的成本意識(shí)，促使全員參與到成本控制，這樣有利于企業(yè)中取得理想效果。作業(yè)成本法是一種全過程、全方位、全員的成本核算和控制方法，所以在內(nèi)部需要形成從職能部門到班組、從決策層到操作層及所有部門都關(guān)心成本，重視成本的氛圍，為推行作業(yè)成本法創(chuàng)造出良好的環(huán)境。 （作者單位：重慶工商大學(xué)）

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