摘 要：文章以中注協(xié)公布的2014年會計師事務(wù)所綜合評價排名前一百家為研究對象，采用因子分析法將會計師事務(wù)所的人力資本進行了測度。在此基礎(chǔ)上，研究了人力資本及其各子要素對會計師事務(wù)所核心競爭力的具體影響。實證研究表明，人力資本、會計師事務(wù)所CPA人數(shù)、學(xué)歷水平、師均收入水平以及領(lǐng)先人才數(shù)均與事務(wù)所競爭力呈正相關(guān)關(guān)系。這一研究結(jié)果將為我國會計師事務(wù)所競爭力的提高提供經(jīng)驗借鑒和理論指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：人力資本 事務(wù)所競爭力 因子分析

中圖分類號：F233 ?文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-100-03

一、引言

在知識經(jīng)濟時代，知識資本日益成為企業(yè)獲取強大競爭優(yōu)勢的重要源泉，而人力資本則是最能反映一家會計師事務(wù)所知識擁有水平的重要指標(biāo)。在我國會計師事務(wù)所競爭日益激烈的前提下，提升會計師事務(wù)所競爭力顯得越發(fā)重要。那么，如何提高其競爭力？會計師事務(wù)所競爭力具體受到哪些因素影響？本文將對以上問題從人力資本的角度探究其對我國會計師事務(wù)所競爭力的影響機理，進而促進我國會計師事務(wù)所競爭力的不斷提升，從而更好地滿足審計市場的需要。

二、文獻回顧與評論

國內(nèi)學(xué)者趙息和李糧（2012）利用平衡計分卡對我國會計師事務(wù)所核心競爭力評價指標(biāo)進行了構(gòu)建，以2010年會計師事務(wù)所綜合評價前百家為數(shù)據(jù)來源，采用因子分析的方法，對我國會計師事務(wù)所的核心競爭力進行了測度，研究表明我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所的規(guī)模效益沒有得到充分的發(fā)揮，個別本土事務(wù)所的核心競爭力排名優(yōu)于國際事務(wù)所。姚伊倫（2013）從發(fā)展能力、財務(wù)能力、工作勝任能力三個方面對事務(wù)所核心競爭力的影響，進行了研究，指出國內(nèi)“十大”將成為中堅力量，咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)是國際“四大”近年收入主要增長的因素，合理的年齡結(jié)構(gòu)有助于加強事務(wù)所的發(fā)展。楊淑娥和陳艷萍（2010）從審計市場集中度的角度對會計師事務(wù)所競爭態(tài)勢進行了分析。以2002年至2008年作為研究區(qū)間，采用排名前四、前八、前十家的會計師事務(wù)所年度業(yè)務(wù)總收入所占全行業(yè)業(yè)務(wù)總收入的比重對我國整個審計市場集中度狀況進行衡量，從數(shù)據(jù)變化情況得出我國整個審計市場集中度表現(xiàn)出了一定的增長趨勢，對增強我國事務(wù)所市場競爭力起到了一定的積極作用等結(jié)論。王婧和王治（2012）從市場份額指標(biāo)、業(yè)務(wù)規(guī)模指標(biāo)、專業(yè)能力指標(biāo)、綜合競爭力指數(shù)四個方面對我國會計師事務(wù)所競爭力的影響關(guān)系進行了實證研究;從市場份額方面提出本土事務(wù)所的前十家收入較國際四大所相比具有顯著差異，業(yè)務(wù)規(guī)模方面，從事務(wù)所的分所數(shù)量來看，本土多于國際四大;專業(yè)能力上，CPA人數(shù)及碩士學(xué)歷以上的CPA人數(shù)都多于國際四大所，而小于40歲的CPA人數(shù)比重卻低于國際四大，最后綜合競爭力上本土事務(wù)所低于國際四大。

國外學(xué)者Libby和Frederick（1990）認(rèn)為審計人員的經(jīng)驗與審計質(zhì)量具有正相關(guān)關(guān)系。就是說，審計師的年齡越大，那么他們的經(jīng)驗也就越豐富，因此，審計質(zhì)量也就會得到提高。 Brocheler等（2004）實證結(jié)果與Libby和Frederick的觀點截然相反，即注冊會計師的年齡結(jié)構(gòu)與公司績效呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。 Chen等（2008）從注冊會計師的后續(xù)培訓(xùn)入手，分別得出了對于大型會計師事務(wù)所而言，助理會計師與合伙人的后續(xù)培訓(xùn)與會計師事務(wù)所的績效呈正相關(guān)，而小型會計師事務(wù)所雖然與大型會計師事務(wù)所的結(jié)論一致，但它有一個時間滯后性的問題。

綜上所述，我國目前對事務(wù)所競爭力的研究從人力資本整體角度進行的研究還相對比較少，而國外盡管從人力資本的角度對事務(wù)所競爭力進行了研究，并證明了人力資本與事務(wù)所競爭力呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系，這些研究都為日后人力資本對會計師事務(wù)所競爭力的進一步研究起到了一定的借鑒意義，但他們對人力資本子要素與事務(wù)所競爭力的研究還不是很全面，這就為對基于人力資本會計師事務(wù)所競爭力的研究提出了進一步的要求。

三、基于因子分析法的人力資本的確定

本文選取的樣本來自于中國注冊會計師協(xié)會頒布的《2014年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》。由于年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷水平和事務(wù)所領(lǐng)軍人才數(shù)信息沒有在上述綜合評價前百家信息中出現(xiàn)，故相關(guān)數(shù)據(jù)從會計師事務(wù)所網(wǎng)站通過手工搜集取得。本研究對人力資本從經(jīng)驗（EXP）、學(xué)歷（EDU）、領(lǐng)軍人才數(shù)（TN）、注冊會計師人數(shù)（CPA）、會計師人均收入水平（CAI）這五個方面進行衡量。其中每個會計師事務(wù)所的人員經(jīng)驗以各年齡結(jié)構(gòu)的相應(yīng)賦值加總獲得：40歲以下賦值為1分，40歲以上60歲以下的賦值為2分，60歲以上的則賦值為3分。每個年齡段的人數(shù)分別乘以相應(yīng)年齡段的賦值，最終加總從而得到該事務(wù)所的經(jīng)驗水平分值。學(xué)歷的計算同經(jīng)驗的計算方法，本科及本科以下賦值為1分，碩士學(xué)歷含雙學(xué)位則賦值為2分，博士學(xué)歷則賦值為3分。事務(wù)所的學(xué)歷水平分值則為相應(yīng)的學(xué)歷人數(shù)乘以其對應(yīng)的學(xué)歷賦值加總獲得。

（一）人力資本組成要素的相關(guān)性分析

表1給出了人力資本組成要素的相關(guān)性分析矩陣。由表1可以看出，從顯著性檢驗的角度分析，學(xué)歷水平、經(jīng)驗、獲取注冊會計師資格的人數(shù)、領(lǐng)軍人才數(shù)與師均收入水平，它們彼此之間的顯著性水平均小于0.05。學(xué)歷水平與注冊會計師人數(shù)、經(jīng)驗的相關(guān)系數(shù)都大于0.8，說明它們之間是顯著正相關(guān)的。

（二）因子模型的可行性檢驗

運用SPSS19.0統(tǒng)計分析軟件對樣本事務(wù)所的人力資本組成要素的相關(guān)程度進行檢驗。檢驗結(jié)果顯示，自由度df為10，KMO抽樣適度測定值為0.766，它是大于0.5的，可以認(rèn)為該樣本數(shù)據(jù)可用于因子分析。Bartlett球形檢驗值為320.926，P（Sig.=0.000）<0.01，這說明數(shù)據(jù)具有相關(guān)性，是適宜進行因子分析的。

（三）基于因子模型的線性變換

表2給出了各因子的總方差貢獻率。由此表可以看出，前三個因子的方差累計貢獻率高達93.982%，可以認(rèn)為前三個因子包含了五個指標(biāo)的基本所有信息。其中第一因子的方差貢獻率是67.285%，第二因子和第三因子的方差貢獻率分別是17.927%和8.77%。故提取三個公共因子F1、F2、F3。

根據(jù)表3成份得分系數(shù)矩陣，公共因子F1、F2、F3計算公式如下：

F1=0.928EDU+0.932EXP+0.884CPA+0.826TN+0.4134CAI

F2=-0.0831EDU-0.028EXP-0.236CPA-0.105TN+0.907CAI

F3=-0.266EDU+0.076EXP-0.281CPA+0.531TN-0.036CAI

其中，因子F1代表的是事務(wù)所的人力資本質(zhì)量，F(xiàn)2代表事務(wù)所的人才收入水平，F(xiàn)3代表事務(wù)所的人才數(shù)量。

由回歸法估計出因子得分，以各主成分的方差貢獻率占所有因子總方差貢獻率的比重作為權(quán)重進行加權(quán)匯總，便可以得到綜合得分F，即：

F=（67.285F1+17.927F2+8.77F3）/93.982

依據(jù)F計算公式便可以得出各個會計師事務(wù)所人力資本的綜合得分，綜合得分越高，其事務(wù)所人力資本質(zhì)量就越好。

四、理論分析與研究假設(shè)

會計師事務(wù)所是以專門知識和技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，那么會計事務(wù)所的核心競爭力的本質(zhì)就是在誠信的基礎(chǔ)上為客戶提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，一個事務(wù)所是否能在誠信的基礎(chǔ)上為客戶提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，又取決于會計師事務(wù)所是否擁有或培訓(xùn)出優(yōu)秀的人才。事務(wù)所從業(yè)人員根據(jù)自身所具備的專業(yè)技能以及擁有的職業(yè)操守對風(fēng)險的等級及服務(wù)質(zhì)量好壞程度進行選擇，從而直接影響到最終服務(wù)質(zhì)量。因此，會計師事務(wù)所人力資本的質(zhì)量對于事務(wù)所競爭力的構(gòu)建意義重大，并直接影響到今后的生存與發(fā)展。故提出假設(shè)1。

H1：人力資本與會計師事務(wù)所競爭力正相關(guān)。

學(xué)歷可以反映一個人的學(xué)習(xí)能力，再現(xiàn)一個人的知識結(jié)構(gòu)。一般認(rèn)為，學(xué)歷層次越高，知識結(jié)構(gòu)越完善，在某種意義上工作勝任能力就相對較強。而會計師事務(wù)所作為一種服務(wù)性行業(yè)，其服務(wù)水平的高低在很大程度上取決于事務(wù)所工作人員的服務(wù)質(zhì)量。一個擁有高學(xué)歷的會計從業(yè)人員，在進行各項服務(wù)的過程中處理問題、分析問題的能力就相對越強，其工作效率就會相應(yīng)地較高，因此其服務(wù)質(zhì)量也就越好。所以認(rèn)為，學(xué)歷層次與會計師事務(wù)所競爭力也呈現(xiàn)正相關(guān)的關(guān)系。故提出假設(shè)2。

H2：學(xué)歷層次與會計師事務(wù)所競爭力正相關(guān)。

注冊會計師作為會計師事務(wù)所的中堅力量之一，對會計師事務(wù)所的發(fā)展具有舉足輕重的作用。從上市公司審計市場來看，進行審計的會計師事務(wù)所必須擁有80人以上的注冊會計師人數(shù)，其中至少55人的注冊會計師資格證是經(jīng)過統(tǒng)一考試所獲取的，且這些人當(dāng)中近五年持有注冊會計師證書且連續(xù)執(zhí)業(yè)的不得少于35人?？梢?，CPA人數(shù)已成為事務(wù)所開展大型業(yè)務(wù)的一個門檻。從2014年中國注冊會計師協(xié)會公布的會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息可以看出，首次躋居前四的我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所所擁有的數(shù)量都至少在1500人以上，其中瑞華會計師事務(wù)所已達到2335人，立信雖不及瑞華，但也達到了1811人。可見，注冊會計師人數(shù)從某種程度上決定著事務(wù)所的綜合競爭實力。故提出假設(shè)3。

H3：注冊會計師人數(shù)與會計師事務(wù)所競爭力正相關(guān)。

會計師事務(wù)所競爭力的高低可以體現(xiàn)在事務(wù)所的收入上，尤其是會計師人均收入水平。一個好的事務(wù)所，其競爭力就強，那么它相對于其他事務(wù)所的業(yè)務(wù)量就會較多，這就為事務(wù)所的整體收入水平的提高奠定了基礎(chǔ)，相應(yīng)的，事務(wù)所師均收入水平也就相對得到提高，因此，事務(wù)所的師均收入水平與事務(wù)所的競爭力成正相關(guān)關(guān)系。故提出假設(shè)4。

H4：會計師人均收入水平與事務(wù)所的競爭力正相關(guān)。

根據(jù)南京審計學(xué)院郭彧在關(guān)于會計師事務(wù)所從業(yè)人員所需素質(zhì)的調(diào)查報告一文中指出，無論是國際四大還是我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所，從業(yè)人員不僅僅要有較高的道德素質(zhì)及良好的職業(yè)操守，還要有扎實的專業(yè)技能和良好的溝通及團隊合作能力，除此之外，在面向國際化的今天，較強的外語能力也顯得愈發(fā)重要。因此，集以上能力為一身的領(lǐng)先人才不容小覷，他們在事務(wù)所中的可替代性相對較弱，一旦這些人才流失，事務(wù)所的某些業(yè)務(wù)就無法正常展開。所以，領(lǐng)先人才對于會計師事務(wù)所的價值遠遠超越了其對制造業(yè)等傳統(tǒng)企業(yè)的價值，他對于兩種企業(yè)的意義是無法比擬的，甚至已成為事務(wù)所做大做強的，提高競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵。倘若沒有一個高素質(zhì)的專業(yè)人才隊伍，事務(wù)所的發(fā)展、壯大就會成為一紙空話。因此，領(lǐng)先人才數(shù)量有助于促進事務(wù)所的競爭力提升。故提出假設(shè)5。

H5：領(lǐng)先人才數(shù)與會計師事務(wù)所競爭力正相關(guān)。

根據(jù)上述假設(shè)，分別建立以下兩個模型，其中AQ代表會計師事務(wù)所競爭力，它由事務(wù)所的綜合得分來衡量;HC代表人力資本，由第三部分求得的F分值來衡量;EDU 代表從業(yè)人員的教育水平;TN代表領(lǐng)先人才數(shù);CPA代表注冊會計師人數(shù)。CAI代表注冊會計師人均收入水平。

模型一：AQ=α+βHC+ε

模型二：AQ=α+β1EDU+β2CPA+β3CAI+β4TN+ε

五、實證分析

（一）人力資本與事務(wù)所競爭力一元回歸分析

從表4可以看出，人力資本與事務(wù)所競爭力呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。其中，P值為0，R2值為0.747，說明人力資本（HC）變量對事務(wù)所競爭力的解釋度達到74.7%，解釋效果良好。

（二）人力資本各子要素與會計師事務(wù)所競爭力的多元回歸分析

會計師事務(wù)所工作人員的從業(yè)經(jīng)驗對于提升會計師事務(wù)所的競爭力相當(dāng)重要。經(jīng)驗可以讓人們在原有知識的過程中找到解決問題的捷徑，從而高效率的完成工作。但在人力資本各子要素與會計師事務(wù)所競爭力的多元回歸分析中，經(jīng)驗對會計師事務(wù)所的競爭力呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，可能與經(jīng)驗的估計量不科學(xué)相關(guān)聯(lián)，所以，在構(gòu)建人力資本各子要素與會計師事務(wù)所競爭力的多元回歸模型時，不再考慮事務(wù)所人員從業(yè)經(jīng)驗這一因素對事務(wù)所競爭力的影響。

從表5可以看出，調(diào)整R2值為0.865，說明回歸模型的擬合優(yōu)度較好，自變量對因變量的解釋度達到了86.5%。F值為160.208，在1%水平上顯著，說明回歸方程總體顯著，回歸模型具有統(tǒng)計意義。

從自變量的回歸結(jié)果看，學(xué)歷（EDU）的回歸系數(shù)為1.690，在1%水平上顯著，說明學(xué)歷層次與會計師事務(wù)所競爭力呈顯著正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2得到驗證;注冊會計師人數(shù)（CPA）的回歸系數(shù)為0.522，在1%水平上顯著，說明注冊會計師人數(shù)與會計師事務(wù)所競爭力呈顯著正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)3得到驗證;注冊會計師人均收入水平（CAI）的系數(shù)為1.910，在1%水平上顯著，說明人均收入有助于提升會計師事務(wù)所的競爭力，假設(shè)4得到驗證;領(lǐng)先人才數(shù)的系數(shù)為5.388，說明領(lǐng)先人才數(shù)與會計師事務(wù)所競爭力呈正相關(guān)關(guān)系，但沒有通過顯著性檢驗，這可能與目前我國會計師事務(wù)所的領(lǐng)先人才數(shù)普遍較少，沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的價值相關(guān)聯(lián)。

六、研究結(jié)論及建議

作為知識密集型企業(yè)的會計師事務(wù)所，人力資本作為知識的載體，其對會計師事務(wù)所的競爭力有顯著的正向促進作用。而在人力資本下的各子要素中，學(xué)歷層次、會計師事務(wù)所注冊會計師人數(shù)及注冊會計師人均收入水平均與事務(wù)所競爭力呈顯著正相關(guān)關(guān)系。因此，提升人力資本的質(zhì)量對于提高我國會計師事務(wù)所的競爭力意義重大。

首先，會計師事務(wù)所在人員聘用時需要適當(dāng)提升新入職人員的學(xué)歷門檻。對學(xué)歷的要求要逐漸提高，學(xué)歷高者優(yōu)先錄用。在此基礎(chǔ)上，同時具有注冊會計師職業(yè)資格證書的人員更為優(yōu)先。這就要求我國會計師事務(wù)所要加強自身的宣傳力度，從而使更多的優(yōu)秀從業(yè)者了解到我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所，而不是僅僅局限于國際四大上。

其次，要不斷的對員工進行后續(xù)的教育與訓(xùn)練，要不斷增強從業(yè)人員的實務(wù)水平，通過實踐積累來增長自身的經(jīng)驗，這不僅是為會計師事務(wù)所的人才儲備做充分的準(zhǔn)備，更是為了事務(wù)所不斷做強做大積蓄能量。

最后，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立人才激勵機制，不斷完善薪酬體系，提高會計師事務(wù)所師均收入水平，吸收和留住優(yōu)秀人才，進而提升會計師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量，進一步提升會計師事務(wù)所競爭力。

[本文系山西省普通高校特色重點學(xué)科建設(shè)（2013）項目《山西煤炭工業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展中的環(huán)境效益研究》、山西省軟科學(xué)項目（批準(zhǔn)號2013041009-03）、山西財經(jīng)大學(xué)2015年教育教學(xué)改革研究項目（批準(zhǔn)號：2015219）階段性成果。]

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（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué) 山西太原 030031）

（作者簡介：范宵洺（1989—），女，山西太原人，會計學(xué)碩士，研究方向：會計理論。）

（責(zé)編：鄭釗）