林志新+盛利+高瓅

新《事業(yè)單位會計制度》（2013年1月1日開始實施），有關固定資產(chǎn)核算規(guī)定值得商榷，需進行完善，本文對此進行探討。

一、融資租賃租入固定資產(chǎn)安裝完工交付使用會計處理

新《事業(yè)單位會計制度》在1501號“固定資產(chǎn)”會計科目使用說明第四項第（一）款第4點中規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，按照租賃協(xié)議或者合同確定的租賃價款，貸記“長期應付款”科目，按照其差額，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目。同時，按照實際支付的相關稅費、運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等，借記“事業(yè)支出” “經(jīng)營支出”等科目，貸記“財政補助收入” “零余額賬戶用款額度” “銀行存款”等科目。定期支付租金時，按照支付的租金金額，借記“事業(yè)支出” “經(jīng)營支出”等科目，貸記“財政補助收入” “零余額賬戶用款額度” “銀行存款”等科目；同時，借記“長期應付款”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

筆者認為，這在實務操作中會帶來疑難問題。當需安裝且安裝完畢交付使用時，由于“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目余額與“在建工程”科目余額不一致，按照現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定的結轉(zhuǎn)方法，即調(diào)增“固定資產(chǎn)”科目與“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，同時調(diào)減“在建工程”科目與“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，金額不相等，借貸不平衡，這種做法行不通。

建議修改為當需安裝且安裝完畢交付使用時，只要調(diào)整相應賬戶之間對應關系方法解決，即按確定的成本在“固定資產(chǎn)”科目與“在建工程”科目之間進行結轉(zhuǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時按“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目形成余額在“非流動資產(chǎn)基金”科目下“固定資產(chǎn)”與“在建工程”明細科目內(nèi)部進行結轉(zhuǎn)，借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，這樣每筆會計分錄借貸都相等，不會再產(chǎn)生疑難問題。

例1：2014年1月1日，A事業(yè)單位與B公司簽訂一項采購合同，A事業(yè)單位從B公司購入一臺需要安裝的用于科研的特大型設備，合同約定，A事業(yè)單位以融資租入方式支付價款，該設備價款共9 000 000元（不考慮增值稅），在2014年至2018年的5年內(nèi)每半年支付900 000元租金，每年的付款日期分別為當年的6月30日和12月31日，安裝期為1年，2014年12月31日設備達到預計可使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費為400 000元，所有款項均用銀行存款支付，該固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，折舊年限為10年，假設每半年計提一次。

1.按現(xiàn)行會計制度規(guī)定的會計處理

（1）2014年1月1日融資租入時：

借：在建工程 9 000 000

貸：長期應付款 9 000 000

（2）2014年6月30日支付租金時：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時：

借：長期應付款 900 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

（3）2014年12月31日支付租金時：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時：

借：長期應付款 900 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

支付安裝費時：

借：事業(yè)支出 400 000

貸：銀行存款 400 000

同時：

借：在建工程 400 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 400 000

安裝完畢交付使用時：

借：固定資產(chǎn) 9 400 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 9 400 000

同時：

借：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 2 200 000

貸：在建工程 9 400 000

以上借貸不平衡，做法行不通。

2.修訂完善后的會計處理

（1）2014年1月1日融資租入時：

借：在建工程 9 000 000

貸：長期應付款 9 000 000

（2）2014年6月30日支付租金時：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時：

借：長期應付款 900 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

（3）2014年12月31日支付租金時：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時：

借：長期應付款 900 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 900 000

支付安裝費時：

借：事業(yè)支出 400 000

貸：銀行存款 400 000

同時：

借：在建工程 400 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 400 000

安裝完畢交付使用時：

借：固定資產(chǎn) 9 400 000

貸：在建工程 9 400 000

同時：

借：非流動資產(chǎn)基金——在建工程 2 200 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 2 200 000

（4）2015年6月30日支付租金時：

借：事業(yè)支出 900 000

貸：銀行存款 900 000

同時：

借：長期應付款 900 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 900 000

計提半年固定資產(chǎn)折舊時：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 470 000

貸：累計折舊 470 000

（5）2015年12月31日至2018年12月31日，每期賬務處理與2015年6月30日相同。通過以上處理，到2018年12月31日支付最后一期租金時，“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”科目累計貸方余額為5 640 000[2 200 000+（900 000-470 000）×8]，固定資產(chǎn)賬面價值為5 640 000（9 400 000-470 000×8），兩者仍然相等，勾稽關系仍然存在。

二、接受捐贈、無償調(diào)入固定資產(chǎn)相關稅費會計處理

新《事業(yè)單位會計制度》在1501號“固定資產(chǎn)”會計科目使用說明第四項第（一）款第5點中規(guī)定：接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，其成本按照有關憑據(jù)注明的金額加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據(jù)的，其成本比照同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定；沒有相關憑據(jù)、同類或類似固定資產(chǎn)的市場價格也無法可靠取得的，該固定資產(chǎn)按照名義金額入賬。接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記本科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目；按照發(fā)生的相關稅費、運輸費等，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

筆者認為，這種核算規(guī)定，將發(fā)生的相關稅費、運輸費等既計入固定資產(chǎn)成本，又計入其他支出，存在重復記賬的行為。建議修改為：接受捐贈、無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按照確定的固定資產(chǎn)成本，借記本科目[不需安裝]或“在建工程”科目[需安裝]，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”科目；按照發(fā)生的相關稅費、運輸費等，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。

例2：某事業(yè)單位2014年1月31日接受捐贈不需安裝的固定資產(chǎn)一項，有關憑據(jù)注明的金額為80 000元，用銀行存款支付發(fā)生的相關稅費、運輸費等為4 000元。

1.按現(xiàn)行會計制度規(guī)定的會計處理

（1）2014年1月31日接受捐贈時：

借：固定資產(chǎn) 84 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 84 000

（2）用銀行存款支付發(fā)生相關稅費時：

借：其他支出 4 000

貸：銀行存款 4 000

2.修訂完善后的會計處理

（1）2014年1月31日接受捐贈時：

借：固定資產(chǎn) 84 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 84 000

（2）用銀行存款支付發(fā)生的相關稅費時：

借：事業(yè)基金 4 000

貸：銀行存款 4 000

三、固定資產(chǎn)對外投資相關稅費會計處理

新《事業(yè)單位會計制度》在1501號“固定資產(chǎn)”會計科目使用說明第四項第（四）款第2點中規(guī)定：以固定資產(chǎn)對外投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記本科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，按發(fā)生的相關稅費，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款” “應繳稅費”等科目；同時，按照投出固定資產(chǎn)對應的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

筆者認為，這種核算規(guī)定，將發(fā)生的相關稅費既記入投資成本，又要記入其他支出，存在重復記賬的行為，同時在賬面上不能反映固定資產(chǎn)評估增值或減值的情況。建議修改為：以固定資產(chǎn)對外投資，按照評估價值加上相關稅費作為投資成本，借記“長期投資”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按差額（固定資產(chǎn)評估減值或增值）借記或貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，按發(fā)生的相關稅費，貸記“銀行存款”“應繳稅費”等科目；同時，按發(fā)生的相關稅費對應的事業(yè)基金和投出固定資產(chǎn)對應的非流動資產(chǎn)基金，借記“事業(yè)基金”“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。

例3：某事業(yè)單位2014年3月1日以固定資產(chǎn)對外進行投資，該項固定資產(chǎn)的賬面余額為100 000元，已計提累計折舊為30 000元，評估價值為90 000元，評估增值為20 000元，用銀行存款支付相關費用為2 000元。

1.按現(xiàn)行會計制度規(guī)定的會計處理

（1）以評估價值加上相關稅費作為投資成本時：

借：長期投資——長期股權投資 92 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 92 000

（2）用銀行存款支付相關費用時：

借：其他支出 2 000

貸：銀行存款 2 000

（3）同時按照投出固定資產(chǎn)對應非流動資產(chǎn)基金：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 70 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

2.修訂完善后的會計處理

（1）以評估價值加上相關稅費作為投資成本時：

借：長期投資——長期股權投資 92 000

累計折舊 30 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

非流動資產(chǎn)基金——長期投資 20 000

銀行存款 2 000

（2）同時，按發(fā)生的相關稅費對應的事業(yè)基金和投出固定資產(chǎn)對應的非流動資產(chǎn)基金：

借：事業(yè)基金 2 000

非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 70 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資 72 000

四、固定資產(chǎn)盤盈會計處理

新《事業(yè)單位會計制度》在1501號“固定資產(chǎn)”會計科目使用說明第五項第（一）款中規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，按照確定的入賬價值，借記本科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

筆者認為，這種核算規(guī)定沒有通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目，區(qū)分盤盈時調(diào)賬和查明原因按規(guī)定報經(jīng)批準后進行處理過程，不符合財產(chǎn)清查核算處理程序，應該進行調(diào)整。建議修改為：盤盈的固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入待處理資產(chǎn)時，按照確定的入賬價值，借記本科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目；報經(jīng)批準予以處理時，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目的相應余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

例4：某事業(yè)單位2014年3月31日進行財產(chǎn)清查時盤盈固定資產(chǎn)一項，按照類似固定資產(chǎn)的市場價格確定其入賬價值為30 000元，2014年4月10日報經(jīng)批準予以處理。

1.按現(xiàn)行會計制度規(guī)定的會計處理

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 30 000

2.修訂完善后的會計處理

（1）2014年3月31日盤盈固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn) 30 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 30 000

（2）2014年4月10日報經(jīng)批準予以處理時：

借：待處置資產(chǎn)損溢 30 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 30 000