屈利平

（山西省大同市南郊區(qū)水泊寺鄉(xiāng)政府，山西 大同 037000）

淺析新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用

屈利平

（山西省大同市南郊區(qū)水泊寺鄉(xiāng)政府，山西 大同 037000）

在新會計準(zhǔn)則中，一個最大的變化是廣泛應(yīng)用“公允價值”概念。公允價值是交易雙方在交易時達(dá)成的共識。準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量，這相對于原會計實務(wù)是革命性的變化。本文通過對公允價值的定義的分析，進(jìn)而對其在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用情況進(jìn)行了探討。［關(guān)鍵詞］會公允價值；新會計準(zhǔn)則；運(yùn)用分析

1 公允價值的涵義及本質(zhì)分析

1.1 公允價值的涵義

公允價值的英文是“Fair Value”，F(xiàn)air的相關(guān)解釋是“公平的，正直的，公正的”，而中文將其翻譯成“公允”，則包含了公正、允當(dāng)?shù)囊馑肌Ｔ跁嬵I(lǐng)域，各國會計準(zhǔn)則對于公允價值的定義不盡相同。

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的定義是：公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產(chǎn)或清償一項債務(wù)所使用的金額。

我國的會計準(zhǔn)則基于與國際會計準(zhǔn)則和以上國家會計準(zhǔn)則對公允價值類似的理解，將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

1.2 公允價值的本質(zhì)

公允價值與歷史成本并不是對立的概念，它是客觀經(jīng)濟(jì)等環(huán)境變化的產(chǎn)物，并隨著客觀經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的變化，其表現(xiàn)形式不斷發(fā)展，包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價，可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值。運(yùn)用公允價值計量，是對經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的反映。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，最能公允反映一項資產(chǎn)真實價值的是公平交易市場上的價格。由于在一個公平交易的市場上，集中了來自各方面的供給者和需求者，人們通過各自掌握的信息和估計進(jìn)行競價，從而消除了個別供給者或需求者的偏見。在交易或事項尚未發(fā)生時，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債以當(dāng)前市場情況為依據(jù)進(jìn)行重新計量，有時在缺乏市場價格時，還要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)。這種計量因為有各種條件的約束，在很多情況下不可能絕對的準(zhǔn)確，只能是一個估計金額，即相對公允的價值。公允價值計量理念下，在編制報告日或交易日以后的任何新計量日，企業(yè)必須根據(jù)報告日的新情況，對各項資產(chǎn)和負(fù)債項目進(jìn)行重新計量，動態(tài)地、及時地反映企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關(guān)，對決策更有用。

2 公允價值在新會計準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

雖然在新準(zhǔn)則中部分地采用了公允價值計量屬性，但是公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用是十分謹(jǐn)慎的。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相比，我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，充分地考慮了我國的國情，做了審慎的改進(jìn)工作。公允價值的運(yùn)用必須滿足一定的前提條件，即公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量。基本準(zhǔn)則中也強(qiáng)調(diào)，企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)采用“歷史成本”，只有在會計要素金額能夠取得“并可靠計量”時，才能采用非歷史成本計量屬性。目前，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面采用；另外，在各項使用公允價值的具體準(zhǔn)則中，也嚴(yán)格限制了使用條件。比如，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，提出兩個前提的，即交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。這些限制條件，在一定程度上可以保證公允價值的“公允”表達(dá)，同時也可以有效遏制企業(yè)的利潤操縱。

2.1 公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運(yùn)用

我國原準(zhǔn)則只允許以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，且只有在收到補(bǔ)價的情況下按比例確認(rèn)收益，沒有引入公允價值。但當(dāng)交換資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量風(fēng)險、金額、時間某一項不同時，或者交換資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且差額與公允價值相比是重大時，仍以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)價值將失真。為此，新準(zhǔn)則規(guī)定了確定換入資產(chǎn)成本的兩種計量基礎(chǔ)和交換所產(chǎn)生損益的確認(rèn)原則，即公允價值計量和賬面價值計量。引入公允價值計量，由此產(chǎn)生的結(jié)果是，資產(chǎn)交換將產(chǎn)生利潤。而此前采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。

例如：某企業(yè)2014年5月1日，用一批庫存商品換入一臺設(shè)備，并收到對方支付的補(bǔ)價38.8萬元，該批庫存商品的賬面價值為120萬元，不含增值稅的公允價值為150萬元，計稅價格為140萬元，適用的增值稅率為17%（假設(shè)不考慮運(yùn)費(fèi)抵扣的進(jìn)項稅）；雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，該企業(yè)因該項非貨幣性資產(chǎn)交換，影響損益的金額為：公允價值150萬元-賬面價值120萬元=30萬元，而公允價值不能可靠計量時，則不確認(rèn)損益。

2.2 公允價值在債務(wù)重組中的運(yùn)用

新債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大提升其每股收益水平。

以資產(chǎn)清償債務(wù)為例：甲企業(yè)于2014年1月20日銷售一批材料給乙企業(yè)，不含稅價格為200 000元，增值稅稅率為17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于2014年4月1日前償付貨款。由于乙企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議于7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，甲企業(yè)同意減免乙企業(yè)30 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。乙企業(yè)于當(dāng)日通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了該筆剩余款項，甲企業(yè)隨即收到了償還的款項。甲企業(yè)已為該項應(yīng)收債權(quán)計提了20 000元的壞賬準(zhǔn)備。乙企業(yè)的賬務(wù)處理：①計算債務(wù)重組利得：應(yīng)付賬款賬面余額234 000元-支付的現(xiàn)金204 000元=債務(wù)重組利得30 000元。②應(yīng)作的會計分錄為：借：應(yīng)付賬款234 000，貸：銀行存款204 000及營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得30 000。即債務(wù)人乙企業(yè)被豁免的30 000元，作為債務(wù)重組利得直接反映在當(dāng)期利潤表中，而每股收益水平隨之得到了提升。因此，對作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。對滬深股市無力清償債務(wù)的上市公司而言，一旦債務(wù)被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。

2.3 公允價值在非同一控制下的公司合并中的運(yùn)用

在新準(zhǔn)則中企業(yè)合并區(qū)分為同一控制和非同一控制下的合并，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股票面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資金本公積和留存收益。非同一控制下的公司合并視同一個公司購買另外一個公司的交易，企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債再滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)按公允價值計量。在購買日，購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)確認(rèn)為商譽(yù)，并且在持有期間不再攤銷，與每個會計年度末應(yīng)進(jìn)行減值測試；在購買日，購買方的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)計入當(dāng)期損益。

非同一控制下的公司合并采用公允價值計量，更為科學(xué)合理，克服了因采用成本計價模式而對企業(yè)資產(chǎn)價值的低估的缺陷，從而可以更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績。

2.4 公允價值在金融工具確認(rèn)和計量中的運(yùn)用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中的交易性金融資產(chǎn)中的證券投資類似于原先的短期證券投資。原準(zhǔn)則規(guī)定，短期證券投資期末按照成本與市價孰低計量；新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性證券投資期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。

在原準(zhǔn)則中，短期證券投資僅對當(dāng)市價低于成本價時，提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，期末最高計價即為成本價。當(dāng)市價比成本價高時，由于公司沒有拋出證券實現(xiàn)收益，賬面盈利并不能如實反映到當(dāng)期損益中，但在新準(zhǔn)則交易性證券投資期末按公允價值入賬，不僅賬面虧損可計入當(dāng)期損益，而且賬面盈利也能直接計入當(dāng)期收益。這就說明，當(dāng)上市公司持有交易性證券投資當(dāng)公允價值大于初始成本時，即使沒有拋售，其賬面盈利也可反映到當(dāng)期盈利，從而提高每股的凈資產(chǎn)。

同時，新準(zhǔn)則中對衍生金融工具也以公允價值計量。這要求上市銀行和證券公司應(yīng)當(dāng)考慮利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生的重大影響，以及衍生金融工具對報表的影響。

2.5 公允價值在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用

我國在制定新準(zhǔn)則體系之前投資性房地產(chǎn)歸入固定資產(chǎn)核算，是以歷史成本作為會計計量屬性進(jìn)行計量的，投資性房地產(chǎn)全部比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，這在幣值穩(wěn)定和社會平均勞動生產(chǎn)率不變的情況下，同時市場的交易價格是較為合理且公允的，并不會發(fā)生大幅度的變動，以歷史成本計量是可行的。但是近幾年我國房地產(chǎn)市場高速發(fā)展，并且專業(yè)人士預(yù)計這種漲勢將來也是漸進(jìn)攀升的過程，如果以歷史成本計量，將不能如實反映公司的資產(chǎn)價值。公司采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)后，將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤，意味著公司中的投資性房地產(chǎn)溢價將在賬面上充分體現(xiàn)，巨額利潤將在賬面浮現(xiàn)。未來以公允價值體現(xiàn)的公司賬面凈資產(chǎn)，其參考價值大大提高。

公允價值的引入雖然給房地產(chǎn)投資計量提供了一種新的核算模式，持保守態(tài)度的人，擔(dān)心引入公允價值后利潤將人為操縱，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的規(guī)范發(fā)展，售房信息通過各種渠道向公眾公開，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價值是容易取得的。巨額利潤的出現(xiàn)也意味著公司繳納的所得稅額也相應(yīng)增加，折舊的抵稅功能也沒有了。

舉例說明：甲公司為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)，2013年8月甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝寫字樓于開發(fā)完成的同時租賃給乙公司使用，租賃期為10年，當(dāng)年10月1日該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元，2013年12月31日，公允價值為9 200萬元。假設(shè)甲公司采用公允價值計量模式，2013年12月31日會計處理為，借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動損益200萬元，貸：公允價值變動損益200萬元。即按《第3號——投資性房地產(chǎn)》第11條規(guī)定：采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)按公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。可見，新會計準(zhǔn)則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量與期末估值，提出以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，這樣對企業(yè)本身、投資者、債權(quán)人、企業(yè)主管部門及社會公眾都是有益的。

因此，在我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的內(nèi)容中，最為重要的方面，就是引入了公允價值的計價方法。公允價值從理論上說十分完美，但也有它的不足之處，比如有可操作性差的特點(diǎn)，很多時候容易被人為操縱，但不能說因為這些缺點(diǎn)，就完全否定公允價值對于衡量企業(yè)資產(chǎn)價格的重要作用，因而，有人說“不能溫度低了就怪溫度計”。公允價值不過是讓一切太透明，但太透明的東西并不是所有人都愿看到。因此，公允價值的使用有待我們在實踐中不斷完善，使我們對企業(yè)各種資產(chǎn)和負(fù)債的計量更接近當(dāng)前的實際情況，使財務(wù)報表信息更公正、更允當(dāng)。

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.043

F230

A

1673-0194（2015）05-0077-03

2014-12-22