常亞麗

摘 要：審計獨立性高低與會計信息質(zhì)量呈現(xiàn)正相關(guān)。本文首先探討了審計獨立的定義，接下來分析了審計獨立對會計信息質(zhì)量的影響，最后提出了從強(qiáng)化注冊會計師的民事法律責(zé)任和提高會計師事務(wù)所責(zé)任限度兩個方面來提高注冊會計師的審計獨立性、提高會計質(zhì)量的建議。

關(guān)鍵詞：審計獨立；會計質(zhì)量；民事責(zé)任

為了追求獨立公正、客觀的審計結(jié)果，會計準(zhǔn)則制定權(quán)的合約安排規(guī)定，注冊會計師可以行使通用會計準(zhǔn)則執(zhí)行權(quán)和剩余會計準(zhǔn)則制定權(quán)。這項規(guī)定確立了注冊會計師獨立于企業(yè)會計領(lǐng)域之外的地位，開始以一種超然的態(tài)度行使獨立審計的職能。會計信息質(zhì)量的高低與注冊會計師行使職權(quán)時的獨立性大小成正相關(guān)。

一、審計獨立的概念界定

任何獨立性都是相對而言的，注冊會計師職業(yè)的審計獨立被限定在現(xiàn)代企業(yè)會計準(zhǔn)則制定權(quán)的合約框架之下。注冊會計師的獨立應(yīng)該既包括實質(zhì)上的獨立，又包括形式上的獨立。所謂實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師應(yīng)該和被監(jiān)督企業(yè)不存在特殊的利害關(guān)系。而形式上的獨立則是指注冊會計師要能夠客觀公正地發(fā)表審計意見，不會受到被監(jiān)督企業(yè)的干擾。形式獨立和實質(zhì)獨立二者之間相互聯(lián)系，形式上的獨立具有外顯性的特點，它更能夠給人以公開、公正的印象。另外，形式的獨立可以對實質(zhì)性獨立產(chǎn)生影響，起到限制或延緩的作用[1]。所以，審計人員有義務(wù)在形式上和實質(zhì)上都保持獨立性，從而促進(jìn)會計信息的質(zhì)量，維護(hù)從業(yè)人員的公正形象。

二、審計獨立對會計信息質(zhì)量的影響方式

會計信息質(zhì)量的高低的影響因素是多方面的。在其它因素不變的情況下，注冊會計師審計工作的獨立性與審計質(zhì)量成正比。這種質(zhì)量的高低主要表現(xiàn)為審計的真實性和有效性。具體的影響方式如下：

（一）建立起委托、代理和監(jiān)督的三角關(guān)系

在當(dāng)代公司制度下，企業(yè)的所有人和運行管理者之間已經(jīng)進(jìn)行了分離。然而企業(yè)委托人和代理人之間的信息并不對稱。在實際的企業(yè)運行當(dāng)中存在受托人在會計信息方面欺騙委托人的現(xiàn)象，從而造成了兩者之間的不信任。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)運而生，開始扮演一個獨立的、客觀公正的監(jiān)督者形象。這在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中，注冊會計師的加入可以使其形成穩(wěn)固的三角關(guān)系，從而使企業(yè)所有者的利益得到保障，企業(yè)的經(jīng)營者獲得足夠的信任，審計也就成為了一個專門的職業(yè)。

（二）保證會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約的執(zhí)行

為了保證現(xiàn)代企業(yè)的順利運行，會計準(zhǔn)則制定權(quán)合約中安排了三個子系統(tǒng)：會計信息的規(guī)范系統(tǒng)，負(fù)責(zé)制定出會計的運行準(zhǔn)則；會計信息的生產(chǎn)系統(tǒng)，負(fù)責(zé)公司會計信息的生產(chǎn)和運行；會計信息的質(zhì)量監(jiān)督系統(tǒng)，負(fù)責(zé)對會計信息正確性的檢驗。注冊會計師就是負(fù)責(zé)對公司所生產(chǎn)出來的會計信息進(jìn)行監(jiān)督和檢驗的，其工作質(zhì)量的高低可以由會計信息違約行為的檢出率來衡量。注冊會計師對違約行為的檢測情況受到兩個方面的影響，一是是否對違約信息具有檢出能力，這由注冊會計師的職業(yè)能力和審計投入有關(guān)；二是對檢出的違約信息是否進(jìn)行了報告，這由注冊會計師與被審計客戶之間的獨立性有關(guān)[2]。

三、提高注冊會計師審計獨立的措施

從我國現(xiàn)階段的會計信息審計情況來看，提高注冊會計師的審計獨立性可以從建立起注冊會計師的誠信體系建設(shè)和加強(qiáng)對注冊會計師違反審計獨立性進(jìn)行懲處兩方面做起：

（一）加強(qiáng)對注冊會計師違規(guī)行為的民事法律責(zé)任的追究

當(dāng)注冊會計師出現(xiàn)違規(guī)行為的時候，通?？梢詮男姓?zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任三個方面進(jìn)行追究。行政責(zé)任和刑事責(zé)任的追究主要側(cè)重于對過失者的懲罰，對其形成一種威懾作用。民事責(zé)任的追究主要側(cè)重于對受害者損失的補(bǔ)償，除了對違規(guī)者的威懾之外，還有對受害者的補(bǔ)償。然而在我國的實際執(zhí)法過程當(dāng)中存在重懲罰而輕補(bǔ)償?shù)默F(xiàn)象。這種現(xiàn)象會直接造成投資者對注冊會計師的信心，因為他們無法在注冊會計師違規(guī)的時候采取有效措施來彌補(bǔ)自己的損失。所以要走向三種責(zé)任同時追究的方式來對注冊會計師的審計行為進(jìn)行約束。對注冊會計師違規(guī)行為的民事責(zé)任的追究可以有效保護(hù)投資者的經(jīng)濟(jì)利益不受損失，這也是制定注冊會計師制度的初衷之一。追究注冊會計師民事責(zé)任具有以下功能：一是可以解決投資者和注冊會計師之間的沖突；二是可以增強(qiáng)投資人、注冊會計師、經(jīng)營者三者之間的溝通期望；三是可以彌補(bǔ)受害者的損失，同時也對注冊會計師進(jìn)行懲戒；四是對注冊會計師不當(dāng)行為形成威懾，做到防范于未然，降低違規(guī)的社會成本。

對注冊會計師的違規(guī)行為的民事責(zé)任追究力度不夠的原因可以分為法律制度不夠健全和執(zhí)行力度不夠兩個方面。盡管我國的《注冊會計師法》和《證券法》都對注冊會計師因過失而對委托人或其他利害關(guān)系人造成的損失承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是對于如何起訴、責(zé)任要件構(gòu)成、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任、賠償金額及責(zé)任分擔(dān)方式等沒有做出明確的規(guī)定。從以往的判決案例來看，多是采用政策與法律相結(jié)合的方式來進(jìn)行的。為了維護(hù)社會穩(wěn)定，司法機(jī)構(gòu)在進(jìn)行判決的時候采取折中的原則，從而產(chǎn)生法不責(zé)眾的表象。

由以上分析，筆者認(rèn)為解決這類問題應(yīng)該從健全注冊會計師的相關(guān)法律法規(guī)和排除政策干擾、嚴(yán)格執(zhí)法兩方面做起。在設(shè)計針對注冊會計師的違規(guī)處理的民事懲罰機(jī)制的時候，應(yīng)該將處罰力度與其不當(dāng)行為概率聯(lián)系起來綜合考慮，力爭制定出最合適的處罰力度，最大限度地降低注冊會計師的不當(dāng)行為[3]。在對審計中出現(xiàn)的不當(dāng)行為，應(yīng)該采取舉證倒置的方式來進(jìn)行，由注冊會計師來證明自己是清白的。同時在進(jìn)行懲處的時候，也考慮到注冊會計師出現(xiàn)的不當(dāng)行為是主觀故意還是重大過失。在對注冊會計師進(jìn)行懲處的同時，還有追究具有管理責(zé)任的注冊會計師所在的事務(wù)所。

（二）逐步提高或取消注冊會計師事務(wù)所的責(zé)任上限

注冊會計師事務(wù)所的組織形式有兩種，一種是合伙會計師事務(wù)所，由幾個注冊會計師組成，共同享受收益和承擔(dān)風(fēng)險；另一種有限責(zé)任會計事務(wù)所，這種組織形式的風(fēng)險較低，它只在一定限度內(nèi)承擔(dān)責(zé)任。后者更能夠受到注冊會計師從業(yè)人員的歡迎，然而它卻不利于注冊會計師審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的提高，可能會造成注冊會計師審計獨立性的降低。我國有限責(zé)任會計師事務(wù)所的最低注冊資本只有30萬，從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所也僅需要200萬。這就相當(dāng)于，無論有限責(zé)任會計事務(wù)所給投資者造成多大的損失，最高只承擔(dān)30萬或200萬的責(zé)任。這種低風(fēng)險、責(zé)任有限的組織形式就很可能會誘使注冊會計師為了個人利益而做出違規(guī)行為。注冊會計師應(yīng)該是一個高社會價值、高風(fēng)險的職業(yè)，只有這樣才能提高提高注冊會計師審計業(yè)務(wù)的獨立性。從這個角度來講，合伙制的會計師事務(wù)所是更為理想的形式。

如上所述，合伙制的會計師事務(wù)所由于注冊會計師要承擔(dān)的責(zé)任沒有限制，這就會形成責(zé)任與過失呈正比的局面，從而對注冊會計師的行為進(jìn)行了更為有效的約束，使得注冊會計師的獨立性顯著提高。而注冊會計師的合作關(guān)系也使得其相互監(jiān)督、共御風(fēng)險，提高職業(yè)技能、客觀公正地披露審計結(jié)果。（作者單位：河南省駐馬店市上蔡縣審計局）

參考文獻(xiàn)：

[1] 葉雪芳.基于財務(wù)報表審計的會計舞弊揭示機(jī)制研究[J]. 會計研究. 2006（02）

[2] 徐浩萍.會計盈余管理與獨立審計質(zhì)量[J]. 會計研究. 2004（01）

[3] 趙娟.我國獨立審計存在的問題與對策[J]. 中國證券期貨. 2010（09）