白麗芳

摘 要：澳大利亞首創(chuàng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)用于水資源核算，繼水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后又出臺(tái)《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——通用水會(huì)計(jì)報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)》（以下簡(jiǎn)稱AWAS2），進(jìn)一步完善水會(huì)計(jì)核算，保證水會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量，并對(duì)審計(jì)人員提出新的要求，為我國(guó)的水會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究提供了一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：水會(huì)計(jì)；水審計(jì)準(zhǔn)則；水危機(jī)

一、AWAS2出臺(tái)的背景概述

（一）水資源會(huì)計(jì)核算制度的建立

澳大利亞水資源具有總量少，時(shí)空分布極不均勻的特點(diǎn)。隨著人口的增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，水資源短缺與社會(huì)發(fā)展的矛盾日益凸顯。澳大利亞政府十分重視水資源的有效利用，在水資源管理方面開(kāi)展了大量研究和探索，并首創(chuàng)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和制度運(yùn)用于對(duì)水資源的描述、計(jì)量、記錄，和報(bào)告中。2004年到2006年水會(huì)計(jì)核算方法處于研究起步階段。2007年到2009年，國(guó)家水資源促進(jìn)計(jì)劃成立的水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（WASB）為水會(huì)計(jì)提供概念和理論框架，逐步完善水資源會(huì)計(jì)核算的建設(shè)。2012年5月，《澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)——通用水會(huì)計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)備和列報(bào)》（AWAS1）由澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)并頒布實(shí)施。

（二）AWAS2建立的過(guò)程

為了保證水會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下稱WASB）聯(lián)合澳大利亞審計(jì)和鑒證委員會(huì)（以下稱AUASB）共同籌劃制定水審計(jì)準(zhǔn)則，并于2011年中旬發(fā)布了關(guān)于建立水審計(jì)準(zhǔn)則意見(jiàn)征詢書(shū)，于2011年末發(fā)布了水審計(jì)準(zhǔn)則的公開(kāi)草案。2014年2月，AWAS2由AUASB，WASB共同發(fā)布，該準(zhǔn)則是澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則第3610號(hào)。AWAS2自2015年1月1日起正式生效。目前沒(méi)有由國(guó)際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的，直接等同于該審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。AWAS2的發(fā)布成為水會(huì)計(jì)核算應(yīng)用的又一個(gè)重要的里程碑。

二、AWAS2的主要內(nèi)容

AWAS2確立了關(guān)于審計(jì)人員對(duì)通用水會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)（包括合理保證與有限保證）的要求并提供了應(yīng)用和其他解釋資料。AWAS2由引言（1-13），目標(biāo)（14），定義（15），要求（16-105），應(yīng)用及其他解釋性材料（A1-A198）構(gòu)成，結(jié)構(gòu)趨同于國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。本文將其主要內(nèi)容概括為以下幾個(gè)方面：

（一）鑒證范圍

AWAS1中通用水會(huì)計(jì)報(bào)告（GPWAR）包括以下幾部分：（1）上下文聲明；（2）會(huì)計(jì)責(zé)任陳述；（3）水資產(chǎn)和水負(fù)債表；（4）水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)表；（5）水流量表；（6）附注。AWAS2中規(guī)定的鑒證對(duì)象是三大水會(huì)計(jì)報(bào)表、附注、會(huì)計(jì)責(zé)任陳述，不包括上下文聲明，但是審計(jì)人員可以通過(guò)閱讀上下文聲明鑒證其他幾項(xiàng)水會(huì)計(jì)報(bào)告組成部分是否存在重大矛盾。

（二）鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)型

AWAS2借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，把水審計(jì)的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類(lèi)型。合理保證要求水會(huì)計(jì)報(bào)告中的水會(huì)計(jì)報(bào)表，附注，會(huì)計(jì)責(zé)任陳述在所有實(shí)質(zhì)方面都符合AWAS1的規(guī)定，充分取證，包括檢查記錄或文件，觀察，詢問(wèn)，函證，重新計(jì)算，重新執(zhí)行，分析程序等。有限保證是指審計(jì)人員有理由相信水會(huì)計(jì)報(bào)告中的水會(huì)計(jì)報(bào)表，附注，會(huì)計(jì)責(zé)任陳述在實(shí)質(zhì)方面不全符合AWAS1的規(guī)定，證據(jù)收集程序受到有意識(shí)的限制，主要采用詢問(wèn)和分析程序取證。例如當(dāng)一個(gè)持續(xù)監(jiān)測(cè)設(shè)備用來(lái)監(jiān)測(cè)水流量時(shí)，有限保證中審計(jì)人員通過(guò)詢問(wèn)工作人員設(shè)備的校準(zhǔn)頻率來(lái)評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)報(bào)錯(cuò)，而合理保證是通過(guò)檢查設(shè)備校準(zhǔn)記錄或?qū)υO(shè)備進(jìn)行獨(dú)立測(cè)試來(lái)評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)報(bào)錯(cuò)。

（三）對(duì)水審計(jì)人員要求

1.專(zhuān)業(yè)勝任能力。水審計(jì)人員了解通用水會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，掌握水審計(jì)準(zhǔn)則中重大敏感事項(xiàng)評(píng)估和判斷的標(biāo)準(zhǔn)，例如水會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)該包括哪些水資產(chǎn)，水負(fù)債，水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)；明確水會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者和用途，有針對(duì)性的對(duì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)；掌握水資產(chǎn)，水負(fù)債，水資產(chǎn)和水負(fù)債的變動(dòng)的測(cè)量方法更有助于審計(jì)工作的開(kāi)展。

2.職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷。職業(yè)懷疑要求水審計(jì)人員對(duì)水會(huì)計(jì)報(bào)表中引起疑慮的情況保持警覺(jué)，審慎評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。職業(yè)懷疑有助于審計(jì)人員恰當(dāng)使用職業(yè)判斷，提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于水會(huì)計(jì)報(bào)告主體的范圍很廣，確定所需審計(jì)程序的性質(zhì)，時(shí)間安排和范圍，沒(méi)有固定的標(biāo)準(zhǔn)，只能由審計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行設(shè)計(jì)和選擇。

3.其他職業(yè)道德。其他職業(yè)道德參照澳大利亞鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)（ASAE3000）。AWAS2的出臺(tái)是補(bǔ)充原有鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，使之更全面地指導(dǎo)水會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)工作，而非取代原有鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。

（四）水審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

澳大利亞水審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定水審計(jì)報(bào)告有以下五種意見(jiàn)類(lèi)型：（1）無(wú)保留意見(jiàn)；（2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)；（3）保留意見(jiàn)；（4）否定意見(jiàn)；（5）無(wú)法表示意見(jiàn)。這五種審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)的意見(jiàn)類(lèi)型完全一致。AWAS2針對(duì)不同情況的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范性列示，體現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告的鑒證、保護(hù)和證明的作用。

三、對(duì)我國(guó)的啟示

相比于澳大利亞，我國(guó)水危機(jī)形勢(shì)更加嚴(yán)峻。我國(guó)人均水資源量?jī)H為世界人均水平的四分之一，全國(guó)年平均缺水量高達(dá)500多億立方米，過(guò)度的開(kāi)發(fā)利用、不均的資源分配、粗放的用水方式，又使得我國(guó)的水資源危機(jī)進(jìn)一步惡化。我國(guó)水總量正逐步接近國(guó)務(wù)院確定的2020年用水總量控制目標(biāo)，開(kāi)發(fā)空間十分有限。因此提高水資源利用的效率和效益，進(jìn)一步加強(qiáng)的水資源管理迫在眉睫。黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。

AWAS2的頒布進(jìn)一步完善了水會(huì)計(jì)核算制度，使得水會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量更有保障，意味著澳大利亞水會(huì)計(jì)核算制度的應(yīng)用在水資源管理方面取得成效。我們可以結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，學(xué)習(xí)和借鑒澳大利亞水會(huì)計(jì)核算制度，研究制定水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，規(guī)范水資源會(huì)計(jì)信息披露形式；突出水資源會(huì)計(jì)政府監(jiān)督的權(quán)威，強(qiáng)化水資源會(huì)計(jì)的內(nèi)部和社會(huì)監(jiān)督；加強(qiáng)水資源會(huì)計(jì)的聯(lián)合比較研究，增進(jìn)水資源會(huì)計(jì)國(guó)際合作與交流。

通用水會(huì)計(jì)報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度迥異，對(duì)審計(jì)人員自身素質(zhì)和能力的要求也不同。有些報(bào)告中只涉及水會(huì)計(jì)主體的水權(quán)的變動(dòng)而不涉及實(shí)際水體測(cè)量，而有些報(bào)告涉及水資源的年分配量或使用量，則需要能夠測(cè)量和報(bào)告水資產(chǎn)，水負(fù)債，水資產(chǎn)和水負(fù)債變動(dòng)的專(zhuān)家。除此之外還需要其他領(lǐng)域?qū)＜?，如信息系統(tǒng)專(zhuān)家，了解報(bào)告中水會(huì)計(jì)核算的信息是怎樣產(chǎn)生、記錄、處理、更正的；如工程領(lǐng)域?qū)＜?，能夠合理預(yù)測(cè)水會(huì)計(jì)主體的水資源流入和流出情況。水會(huì)計(jì)核算制度的應(yīng)用需要培養(yǎng)不僅掌握會(huì)計(jì)和審計(jì)，還要了解水資源相關(guān)知識(shí)的復(fù)合型人才，這為我國(guó)采用水會(huì)計(jì)核算制度的人才培養(yǎng)提供了方向。（作者單位：中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（北京））

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