高心智

摘 要：在企業(yè)預(yù)算管理中，預(yù)算松弛問(wèn)題十分普遍，也因此受到學(xué)者們的關(guān)注。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，要解決預(yù)算松弛的控制問(wèn)題，最重要的就是分析其形成原因。從預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素和外部因素兩方面，對(duì)預(yù)算松弛的形成原因進(jìn)行全面分析，并提出相應(yīng)的控制對(duì)策。

關(guān)鍵詞：預(yù)算松弛；預(yù)算參與；信息不對(duì)稱；控制對(duì)策

中圖分類號(hào)：F812.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）16-0071-02

一、引言

預(yù)算管理運(yùn)用于我國(guó)企業(yè)實(shí)踐已有幾十年的歷史，作為一種重要的管控手段，它不但能提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的水平，而且還能優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部資源的配置，以滿足各類組織的管理需要。但在實(shí)踐過(guò)程中，預(yù)算管理出現(xiàn)了許多亟待解決的問(wèn)題，預(yù)算松弛問(wèn)題就是其中之一。預(yù)算松弛是指在完成某項(xiàng)預(yù)算任務(wù)時(shí)，有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的行為（黃同鶴、謝志華，2014）。預(yù)算松弛問(wèn)題的解決有助于對(duì)預(yù)算管理實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行進(jìn)一步的總結(jié)，從而豐富預(yù)算管理思想。

預(yù)算松弛會(huì)影響企業(yè)預(yù)算管理的有效性，其一，預(yù)算松弛的存在使企業(yè)的稀缺資源過(guò)多地流向制造預(yù)算松弛的部門，導(dǎo)致稀缺資源配置錯(cuò)位，降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，影響企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展（萬(wàn)良勇，2002）。其二，預(yù)算松弛的存在影響到對(duì)預(yù)算差異分析的正確性和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的客觀性，為管理者掩蓋失誤提供了彈性空間（劉鵬，2014）。然而，在企業(yè)追求價(jià)值最大化的過(guò)程中，不可避免地會(huì)遇到預(yù)算松弛問(wèn)題，解決此問(wèn)題之前，需要分析預(yù)算松弛形成的原因。本文以企業(yè)預(yù)算管理為主，從預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素和外部因素兩方面，對(duì)預(yù)算松弛形成的原因進(jìn)行全面分析并提出了相應(yīng)的控制對(duì)策。

二、預(yù)算松弛的成因分析

（一）預(yù)算管理系統(tǒng)內(nèi)部因素

1.預(yù)算參與。預(yù)算參與是指各級(jí)管理人員參與到預(yù)算的編制、執(zhí)行、反饋等過(guò)程。學(xué)者們關(guān)于預(yù)算編制對(duì)預(yù)算松弛起增強(qiáng)或是抑制作用的看法并不一致。一方面，參與預(yù)算會(huì)導(dǎo)致預(yù)算松弛，一旦激勵(lì)與預(yù)算目標(biāo)掛鉤，預(yù)算執(zhí)行者就會(huì)利用參與機(jī)會(huì)壓低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，由此產(chǎn)生預(yù)算松弛（張鳴、張美霞，1999）。有學(xué)者甚至認(rèn)為，參與型預(yù)算為預(yù)算松弛提供了制度基礎(chǔ)。另一方面，參與型預(yù)算構(gòu)造了上下級(jí)之間的信息交流平臺(tái)，減少了組織內(nèi)的信息不對(duì)稱性，從而能夠?qū)︻A(yù)算松弛起到抑制作用（馮巧根，2004）。參與式預(yù)算是相對(duì)于強(qiáng)制性預(yù)算提出的，為了減少?gòu)?qiáng)制性預(yù)算中的信息不對(duì)稱，從而抑制預(yù)算松弛。但是預(yù)算參與度控制得不好，不但不會(huì)抑制預(yù)算松弛反而還會(huì)加劇預(yù)算松弛。本文認(rèn)為，預(yù)算參與對(duì)預(yù)算松弛的控制作用取決于預(yù)算參與的程度。

2.預(yù)算強(qiáng)調(diào)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)指預(yù)算上級(jí)以預(yù)算指標(biāo)的完成情況為依據(jù)，考核預(yù)算下級(jí)的經(jīng)營(yíng)或管理業(yè)績(jī)，并以考核結(jié)果作為制定預(yù)算下級(jí)薪酬或獎(jiǎng)懲方案的基礎(chǔ)。大量的研究文獻(xiàn)都得出在參與式的預(yù)算管理中采用預(yù)算強(qiáng)調(diào)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式，會(huì)產(chǎn)生預(yù)算松弛現(xiàn)象。Cammann（1976）分別對(duì)不同組織的預(yù)算考核進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)使用預(yù)算作為業(yè)績(jī)考評(píng)方式時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者為了保證自身薪酬的提升，往往會(huì)制造預(yù)算松弛來(lái)應(yīng)對(duì)。原因在于當(dāng)預(yù)算執(zhí)行者意識(shí)到他們獲得的薪酬與預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果有關(guān)，他們就會(huì)通過(guò)預(yù)算參與在預(yù)算編制中制定較容易達(dá)到的預(yù)算目標(biāo)，這樣預(yù)算里就包含了預(yù)算松弛。

3.預(yù)算公平。預(yù)算公平是指在預(yù)算管理過(guò)程中，上下級(jí)之間、平行的同僚之間是和諧平等的，每一個(gè)預(yù)算參與者都能夠享受公平待遇。預(yù)算中的公平感會(huì)影響下屬對(duì)直接上司的信任度，而對(duì)直接上司的信任度又會(huì)影響下屬預(yù)算松弛的傾向（Staley，2005）。預(yù)算上下級(jí)之間的不信任使得上級(jí)層層削減或?qū)訉蛹哟a，下級(jí)預(yù)期到這個(gè)結(jié)果便會(huì)在更大程度上增加預(yù)算松弛。如果下級(jí)受不到公平的待遇，這勢(shì)必會(huì)影響他們的工作激情，出現(xiàn)表面合作實(shí)際懶散或不合作的情況，受不到公平待遇的下級(jí)也不會(huì)認(rèn)真地編制和執(zhí)行預(yù)算，從而容易產(chǎn)生預(yù)算松弛。

4.預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)。預(yù)算目標(biāo)特點(diǎn)是指預(yù)算目標(biāo)的難度和清晰度。在預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)的前提下，預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間是顯著的正相關(guān)關(guān)系，即目標(biāo)難度越高，預(yù)算松弛越多（高嚴(yán)、柴靜，2010）。不清晰的預(yù)算目標(biāo)會(huì)使預(yù)算下級(jí)面臨與目標(biāo)和任務(wù)相關(guān)較高的不確定性，為規(guī)避這種不確定帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，下級(jí)就傾向于預(yù)算松弛。同時(shí)也發(fā)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)設(shè)置得難度和清晰度適宜，會(huì)抑制預(yù)算松弛，因?yàn)檫m宜的預(yù)算目標(biāo)會(huì)激發(fā)預(yù)算下級(jí)的潛力，增加完成目標(biāo)的成就感；反之則會(huì)加劇預(yù)算松弛的程度。

（二）預(yù)算管理系統(tǒng)外部因素

1.信息不對(duì)稱。根據(jù)委托代理理論，信息不對(duì)稱是指委托人和代理人所掌握的信息量不對(duì)等的情況（毛洪濤、諸波，2009）。信息不對(duì)稱現(xiàn)象是客觀存在的，由于委托人和代理人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所處的地位和扮演的角色不同，所以他們所擁有的信息數(shù)量和質(zhì)量也就不同。在預(yù)算管理中，如果下級(jí)缺乏與各級(jí)管理層的交流溝通，或上級(jí)沒(méi)有充分了解基層信息，那么下級(jí)就很難真正理解企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃。為了自身利益最大化，下級(jí)就會(huì)利用信息優(yōu)勢(shì)，在預(yù)算編制或執(zhí)行過(guò)程中刻意隱瞞或修飾一些重要信息，從而導(dǎo)致預(yù)算松弛；同時(shí)，信息不對(duì)稱還可能導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于信息不對(duì)稱對(duì)預(yù)算松弛影響的研究結(jié)論是一致的：信息不對(duì)稱與預(yù)算松弛之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，是預(yù)算松弛形成的重要因素。

2.規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。全面預(yù)算管理是基于對(duì)未來(lái)事件合理預(yù)期的基礎(chǔ)上制定的，因此具有很大的不確定性。環(huán)境的復(fù)雜多變性導(dǎo)致了在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算指標(biāo)的偏離，根據(jù)上述信息不對(duì)稱等原因，上級(jí)不能充分了解下級(jí)在具體預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的偶發(fā)狀況和不可預(yù)見(jiàn)因素，這樣以預(yù)算指標(biāo)完成情況來(lái)評(píng)估業(yè)績(jī)時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者就必須承擔(dān)全部責(zé)任。為了規(guī)避不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，管理者往往會(huì)高估成本或資源、低估收入或產(chǎn)能，從而導(dǎo)致預(yù)算松弛的發(fā)生。同時(shí)，不同性格特點(diǎn)的下級(jí)對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度不同，個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好也會(huì)對(duì)預(yù)算松弛產(chǎn)生影響。Young（1985）從風(fēng)險(xiǎn)偏好的角度發(fā)現(xiàn)，風(fēng)險(xiǎn)厭惡者更容易造成預(yù)算松弛。endprint

3.爭(zhēng)奪有限的企業(yè)資源。制定預(yù)算的過(guò)程就是不同利益主體分配企業(yè)資源的過(guò)程，也就是上下級(jí)之間博弈的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，預(yù)算執(zhí)行者相互爭(zhēng)奪有限的企業(yè)資源，如何爭(zhēng)取對(duì)自己最有利的資源，成為每個(gè)預(yù)算執(zhí)行者共同面對(duì)的問(wèn)題。在企業(yè)總體資源有限的前提下，由于信息不對(duì)稱和目標(biāo)差異等原因，上下級(jí)都希望盡可能占用更多的企業(yè)資源或爭(zhēng)取更大的獲利空間。上級(jí)為了維護(hù)整體利益會(huì)故意壓低下級(jí)的預(yù)算，而下級(jí)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)會(huì)故意夸大資源需求量，預(yù)算松弛就在這個(gè)博弈過(guò)程中產(chǎn)生了。

三、預(yù)算松弛的控制對(duì)策

（一）加強(qiáng)職業(yè)道德教育，積極引入聲譽(yù)機(jī)制

企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算管理中的職業(yè)道德教育，改善員工觀念并優(yōu)化企業(yè)的預(yù)算文化。在整個(gè)預(yù)算管理過(guò)程中，應(yīng)該堅(jiān)持公平和透明的原則，確立“以人為本，關(guān)注預(yù)算道德”的理念，從執(zhí)行者的價(jià)值觀念上減少預(yù)算松弛的做法。不斷向員工宣傳企業(yè)預(yù)算管理的意義及企業(yè)文化，提高他們對(duì)預(yù)算管理效用的認(rèn)識(shí)，使其個(gè)人行為與企業(yè)文化融為一體。企業(yè)還應(yīng)充分調(diào)動(dòng)員工的積極性，激發(fā)他們的責(zé)任感和集體榮譽(yù)感，積極引入“聲譽(yù)激勵(lì)”機(jī)制。聲譽(yù)機(jī)制的引入能夠積極地抑制預(yù)算松弛的發(fā)生，同時(shí)激勵(lì)預(yù)算人員努力工作并提高工作效率。

（二）采用零基預(yù)算或彈性預(yù)算

采用零基預(yù)算或彈性預(yù)算能有效降低員工在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，使其不必為一些不確定的因素而故意制造預(yù)算松弛，從而做出更符合自身能力水平的預(yù)算目標(biāo)。零基預(yù)算在編制預(yù)算目標(biāo)時(shí)，不是以現(xiàn)有的預(yù)算水平為基礎(chǔ)，而是一切從零開(kāi)始，并對(duì)每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行深入分析與權(quán)衡，使以前年度的預(yù)算松弛不至于影響到以后的預(yù)算編制。 彈性預(yù)算可以保證預(yù)算具有足夠的彈性以應(yīng)付未來(lái)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性，可以在一定程度上消除下層管理者為保持預(yù)算彈性而制造預(yù)算松弛的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，高層管理者要慎重確定下級(jí)參與預(yù)算編制的程度和方式，并適時(shí)觀察上級(jí)是否平等對(duì)待下級(jí)，平級(jí)之間是否在預(yù)算中享受到公平待遇。

（三）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，減少信息不對(duì)稱

一方面，企業(yè)要強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，經(jīng)常審查下級(jí)提供的數(shù)據(jù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中的信息不對(duì)稱，并對(duì)提供虛假數(shù)據(jù)的人員嚴(yán)加處罰，從而增加下級(jí)提供虛假信息的難度和成本，使其迫于壓力不得不提供真實(shí)的信息。上級(jí)能夠得到的信息越準(zhǔn)確，下級(jí)制造預(yù)算松弛的空間就會(huì)越小。另一方面，為了減少上下級(jí)之間的信息不對(duì)稱，企業(yè)可以運(yùn)用信息一體化技術(shù)，整合各種資源和工具，建立一個(gè)有效的預(yù)算信息系統(tǒng)，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制信息、預(yù)算執(zhí)行信息的上下級(jí)共享。

（四）建立合理的考評(píng)體系和激勵(lì)機(jī)制

首先，企業(yè)應(yīng)建立綜合的業(yè)績(jī)考評(píng)體系。在員工業(yè)績(jī)考評(píng)體系中引入非財(cái)務(wù)指標(biāo)，克服以往僅以財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行考核的缺陷。企業(yè)應(yīng)注重短期與長(zhǎng)期、局部與整體目標(biāo)相結(jié)合，圍繞企業(yè)戰(zhàn)略，從財(cái)務(wù)、顧客、學(xué)習(xí)與創(chuàng)新等不同角度，建立一套綜合的業(yè)績(jī)考評(píng)體系。另外，如果預(yù)算與實(shí)際產(chǎn)生了差異，務(wù)必要找出此差異，并分析其產(chǎn)生的原因，尋找補(bǔ)救措施，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)以杜絕此類差異的再次發(fā)生。其次，企業(yè)應(yīng)引入適宜的激勵(lì)方案，完善激勵(lì)機(jī)制。企業(yè)可以采用真實(shí)導(dǎo)向型激勵(lì)方案，激發(fā)執(zhí)行者的積極性，誘使其在實(shí)現(xiàn)自身利益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)委托人的目標(biāo)。此外，企業(yè)在制定激勵(lì)機(jī)制時(shí)應(yīng)注重物質(zhì)與精神、短期與長(zhǎng)期的結(jié)合，以使委托代理人、上下級(jí)之間的利益趨同，降低預(yù)算松弛。

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[責(zé)任編輯 陳麗敏]endprint