陸華榮

【摘要】現(xiàn)如今，科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅猛，先進(jìn)的生產(chǎn)制造技術(shù)也在不斷革新，其直接導(dǎo)致了直接人工費(fèi)用的大幅度減少，但同時(shí)也令間接費(fèi)用以多樣化形式劇增，這樣就使得傳統(tǒng)的成本核算方法和成本管理方法不得不面對(duì)新的挑戰(zhàn)，于是作業(yè)成本法，即ActivityBasedCosting，應(yīng)運(yùn)而生。它的優(yōu)點(diǎn)在于其克服了傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法對(duì)成本的扭曲，相反可以為成本管理提供相對(duì)準(zhǔn)確的信息。為此本文依據(jù)作業(yè)成本法為基本理論，以深入調(diào)查研究煤炭企業(yè)的實(shí)際情況，其目前所處的行業(yè)形勢以及外部市場的競爭環(huán)境為基礎(chǔ)前提，建立包括經(jīng)營性和戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理兩個(gè)層面的成本管理體系，研究煤炭企業(yè)成本管理控制問題。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 煤炭 成本管理

自改革開放以來，我國不斷深入改革經(jīng)濟(jì)體制，市場經(jīng)濟(jì)也在不斷發(fā)展，于是為適應(yīng)潮流原煤炭主管部門、煤炭企業(yè)也在不斷加強(qiáng)對(duì)企業(yè)成本的管理，為了提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也在不斷努力做出了許多有益的探索。但是激烈的市場競爭機(jī)制在為企業(yè)的發(fā)展帶來了機(jī)遇，提供了更為廣闊的發(fā)展空間的同時(shí)也帶來了挑戰(zhàn)，而煤炭企業(yè)要如何在激烈的競爭中獲得優(yōu)勢地位，這其中固然有其獨(dú)有的優(yōu)勢條件，例如：地理環(huán)境、礦井地質(zhì)條件、煤炭儲(chǔ)量等，更為重要的是其能否有效利用其優(yōu)勢條件并在此基礎(chǔ)上有效降低煤炭產(chǎn)品成本。中國已加入WTO，我國如此高價(jià)的煤炭產(chǎn)品勢必會(huì)迎來國外低價(jià)的煤炭產(chǎn)品的巨大沖擊，因而將直接導(dǎo)致大多數(shù)煤炭企業(yè)面對(duì)窘境，所以為使煤炭企業(yè)在經(jīng)濟(jì)全球化中獲得競爭優(yōu)勢，其最根本也最為有效的途徑就是加強(qiáng)成本管理、有效控制成本。

一、作業(yè)成本管理現(xiàn)狀和優(yōu)勢

（一）作業(yè)成本管理現(xiàn)狀

我國實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國家大力干預(yù)煤炭企業(yè)，對(duì)煤炭產(chǎn)品實(shí)行統(tǒng)一銷售的政策，使得許多煤炭企業(yè)根本不用擔(dān)心銷售問題，因而對(duì)其成本管理也呈現(xiàn)粗放型。當(dāng)然，不可忽視的是改革開放后，我國的煤炭企業(yè)的規(guī)模在不斷擴(kuò)大，不斷涌現(xiàn)出許多新建礦井，與之煤炭產(chǎn)量也呈直線上升的趨勢，從而使得企業(yè)對(duì)成本管理有所重視，但是依舊由于長期受傳統(tǒng)觀念的束縛，成本管理體制仍舊局限于傳統(tǒng)的成本管理范疇，所得到的管理績效甚微，再加上煤炭企業(yè)自身的生產(chǎn)特點(diǎn)和產(chǎn)品特點(diǎn)限定了結(jié)構(gòu)調(diào)整的難度，倘若僅僅靠優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)想要提高煤炭產(chǎn)品的質(zhì)量，從而提高經(jīng)濟(jì)效益困難逐漸加大，可見形勢嚴(yán)峻。傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式導(dǎo)致傳統(tǒng)的成本管理方法，目前市場經(jīng)濟(jì)模式下，對(duì)煤炭企業(yè)提出了新的挑戰(zhàn)，特別是近兩年來的煤炭市場長期處于需方市場的情況下，企業(yè)不得不內(nèi)部挖潛，努力降低成本，增強(qiáng)市場競爭力

（二）作業(yè)成本管理優(yōu)勢

1.有效控制成本。由于傳統(tǒng)成本法立足點(diǎn)在于“產(chǎn)品”，直接導(dǎo)致了成本責(zé)任中心的劃分不能詳細(xì)反映產(chǎn)品產(chǎn)生的因果的問題，生產(chǎn)的作業(yè)流程也與成本相脫節(jié)，大大降低了成本信息的可靠性，缺乏成本控制點(diǎn)，作業(yè)成本法是一種通過對(duì)成本對(duì)象所涉及的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤和反映，以計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象的成本。它的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本，作業(yè)成本計(jì)算在計(jì)算過程中很好的反映了成本的前因后果，從產(chǎn)品制造的各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)入手，使成本控制明晰化。并且通過衡量作業(yè)業(yè)績來識(shí)別企業(yè)成本分布狀況，從而有效選擇成本控制重點(diǎn)；很好的識(shí)別作業(yè)增值性，通過產(chǎn)品與作業(yè)之間的關(guān)系以求盡可能的減少一些不增值作業(yè)等。從而成本的控制點(diǎn)則變得更加多樣化，而且也更具有針對(duì)性。可見，通過控制作業(yè)成本不僅可以降低傳統(tǒng)可控成本，也可降低傳統(tǒng)方法無法達(dá)到的不可控成本，這樣便可以降低企業(yè)成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

2.科學(xué)分配間接費(fèi)用。傳統(tǒng)成本法分配間接費(fèi)用都是依據(jù)機(jī)器工時(shí)或人工小時(shí)，但是產(chǎn)品成本是由多個(gè)成本項(xiàng)目構(gòu)成的，而構(gòu)成這些成本項(xiàng)目的動(dòng)因也呈多樣化，換而言之，機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等數(shù)量因素并不是產(chǎn)品成本項(xiàng)目的唯一決定因素，因而采用這種與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，勢必就得不到真實(shí)的成本信息。相比較而言作業(yè)成本法將會(huì)避免這種問題，其先確定間接費(fèi)用分配的作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)找出成本動(dòng)因，通過分析成本產(chǎn)生的因果關(guān)系，再將資源分配至多個(gè)成本庫，最后按其有代表性的成本動(dòng)因?qū)⒁粋€(gè)成本庫所匯聚的所有成本分配間接費(fèi)用。

二、成本管理體系存在的問題

（一）方法問題

由于煤炭企業(yè)在成本計(jì)算的過程中，實(shí)行所有成本按成本項(xiàng)目來歸類的方法，使得最終計(jì)算出的成本沒有確定性，會(huì)受到許多因素制約，因而無法確定責(zé)任者。這樣看來雖然有的企業(yè)也實(shí)行了成本指標(biāo)的分解模式，但考核內(nèi)容也依舊只是實(shí)物量指標(biāo)，使得成本控制沒有系統(tǒng)性和連續(xù)性，無法有效實(shí)施成本管理責(zé)任制。

（二）對(duì)象問題

現(xiàn)如今，傳統(tǒng)的成本管理方法早已難以在企業(yè)管理過程中提供給企業(yè)深層次信息。從內(nèi)部的管理角度來看，無論是內(nèi)部各管理層次，管理流程以及各項(xiàng)作業(yè)成本，還是煤炭企業(yè)內(nèi)不斷增加的安全投入成本等都不能真實(shí)地反映其實(shí)際情況，直接導(dǎo)致了成本資料的有用性降低，從而使得內(nèi)部成本的管理責(zé)任不清楚，范圍也不明確，從而給在內(nèi)部實(shí)施的成本責(zé)任制度、業(yè)績評(píng)價(jià)體系帶來了一定的困難，這也在一定程度上也阻礙了企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的優(yōu)化和完善。另一方面從戰(zhàn)略層面上來看，眾多成本對(duì)象的成本得不到反映，例如：供應(yīng)商成本、客戶成本、經(jīng)銷渠道等，致使企業(yè)無法有效決策供應(yīng)商和客戶以及經(jīng)銷渠道的選擇。

（三）內(nèi)容問題

眾所周知，當(dāng)前煤炭企業(yè)依據(jù)制造成本法來進(jìn)行成本核算，其只將直接材料、直接人工和制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及管理費(fèi)用進(jìn)行核算，計(jì)提的井巷費(fèi)用也是按照固定單位費(fèi)用計(jì)算，特別是各期的非原煤生產(chǎn)成本，比如井巷掘進(jìn)成本、井下通風(fēng)、排水成本等不一定完全是為本期原煤產(chǎn)品服務(wù)，也具有不均衡性，這直接導(dǎo)致成本與產(chǎn)出無法形成配比，因而核算出來的成本也就根本沒有合理的反映產(chǎn)品實(shí)際消耗。這種成本核算的不完全性直接導(dǎo)致了成本控制的不規(guī)范性問題。

三、作業(yè)成本下的煤炭企業(yè)管理

（一）成本核算方法

以作業(yè)成本法的基本原理為指導(dǎo)，作業(yè)成本核算方法為：第一步先對(duì)煤炭企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程，進(jìn)行作業(yè)類別劃分，從而確定作業(yè)中心并建立相應(yīng)的作業(yè)成本庫，并且要對(duì)每個(gè)作業(yè)成本庫進(jìn)行歸集成本。第二步分析每一個(gè)成本的成本動(dòng)因從而確定成本動(dòng)因的數(shù)量，并且計(jì)算成本庫的成本動(dòng)因費(fèi)率。第三步根據(jù)原煤和精煤所消耗成本動(dòng)因的數(shù)量，對(duì)各個(gè)成本庫的成本進(jìn)行分配后再將原煤和精煤在各成本庫分?jǐn)偟某杀緟R總即可得出基于作業(yè)成本法下的煤炭成本。

（二）成本核算對(duì)象

成本對(duì)象是指需對(duì)其成本進(jìn)行成本計(jì)量和分配的項(xiàng)目，如產(chǎn)品、顧客、部門、工程或作業(yè)等。成本是與成本對(duì)象直接或間接關(guān)聯(lián)著的，能夠容易、準(zhǔn)確地歸屬于成本對(duì)象的成本稱之為直接成本，不能容易、準(zhǔn)確地歸屬于成本對(duì)象的成本稱之為間接成本。當(dāng)然這種劃分只是相對(duì)的，隨著成本對(duì)象的改變，直接成本可能變?yōu)殚g接成本，間接成本也可能變?yōu)殚g接成本。因而這需要根據(jù)具體工程作出具體分析。

（三）成本核算內(nèi)容

根據(jù)作業(yè)成本觀可知，產(chǎn)品的成本是指完全成本，以一個(gè)制造中心舉例，在該制造中心所有的費(fèi)用支出中，只要是合理有效的支出都應(yīng)包括對(duì)最終產(chǎn)品的有益支出，那么則應(yīng)該計(jì)入產(chǎn)品成本，也就是說作業(yè)成本觀充分合理有效的費(fèi)用支出，而不考慮其是否與產(chǎn)出有直接關(guān)系。因而為了有效結(jié)合煤炭企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)與作業(yè)管理，在整個(gè)企業(yè)范圍中控制煤炭企業(yè)的成本，就必須劃分煤炭企業(yè)內(nèi)部的整個(gè)價(jià)值鏈，比如把煤炭生產(chǎn)和井巷掘進(jìn)分開核算，共同消耗的通風(fēng)、排水及提升等費(fèi)用按照一定分配比例分?jǐn)偅⒁源藖砗怂忝禾康纳a(chǎn)成本、銷售成本和管理成本。

（四）還需建立鏈?zhǔn)焦芾沓杀究刂茩C(jī)制

就煤炭企業(yè)本身而言，由于其自身的各鏈?zhǔn)街黧w之間的聯(lián)系是不存在以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的必然聯(lián)系，而且其作業(yè)之間彼此提供的產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格也缺乏外部市場的參照性。目前，以成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法，主要有四種，即完全成本轉(zhuǎn)移定價(jià)法、完全成本加成法、標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動(dòng)成本加固定費(fèi)用法。而在傳統(tǒng)的成本管理方法中，上面所提到的幾種方法有的存在著成本、成本加成率確認(rèn)以及區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本的困難，有的則是存在著把一些內(nèi)部管理中一些低效率因素納入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的可能問題。但是以作業(yè)為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理方法則可以有效的解決上述問題。其優(yōu)勢在于：首先這種以作業(yè)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法可以科學(xué)的成本動(dòng)因來對(duì)成本進(jìn)行分配，從而提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性；其次是這種機(jī)制在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，又恰當(dāng)?shù)囊肓藰?biāo)準(zhǔn)的概念，從而可有效的解決將低效率因素也納入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的問題；最后是起到了標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本與內(nèi)部市場價(jià)格之間可以相互校驗(yàn)和動(dòng)態(tài)修正的作用。

四、結(jié)束語

作業(yè)成本思想的管理體系是改革開放后剛剛發(fā)展起來的新興成本管理體系，是具有代表性的革新成果，當(dāng)然煤炭企業(yè)的成本發(fā)生及其控制有很大的復(fù)雜性，本文只是對(duì)基于作業(yè)思想的成本管理體系和在這種作業(yè)下煤炭企業(yè)應(yīng)用的相關(guān)問題，進(jìn)行初步的探討研究，其還有很多有待進(jìn)一步完善和解決的問題，例如：框架的系統(tǒng)性、科學(xué)性和許多相關(guān)細(xì)節(jié)。

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