【摘 要】 近年來由于企業(yè)片面追求經(jīng)濟總量，導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境遭到嚴(yán)重破壞，如近期的“騰格里沙漠污染事件”等。以伊泰煤炭股份有限公司為例，分析上市公司環(huán)境審計存在的問題以及缺乏自愿環(huán)境審計的原因。同時將公司發(fā)展與環(huán)境審計結(jié)合起來，討論未來公司進(jìn)行環(huán)境審計的建議與措施，如進(jìn)行環(huán)境審計的基本條件分析、設(shè)定環(huán)境相關(guān)工作的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)與外部標(biāo)準(zhǔn)、將公司的內(nèi)部審計與外部審計結(jié)合進(jìn)行環(huán)境審計工作、將環(huán)境審計報告與高管業(yè)績評價相結(jié)合以確保公司與生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展等。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 伊泰煤炭； 環(huán)境審計； 公司發(fā)展

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0104-04

一、問題的提出

全球氣候變化、溫室效應(yīng)、霧霾等環(huán)境問題不斷地出現(xiàn)在我們的視野中。各類環(huán)境污染事件給人民群眾帶來的危害歷歷在目，當(dāng)前的霧霾天氣讓人聞之色變，對環(huán)境進(jìn)行治理刻不容緩。黨的十八屆三中全會提出要建設(shè)生態(tài)文明社會，關(guān)注并要求企業(yè)減少對環(huán)境的污染，因此環(huán)境治理將成為未來的一項重要任務(wù)。對于民族地區(qū)，環(huán)境問題更是亟待解決。近年來片面追求經(jīng)濟總量，過度開發(fā)利用資源但同時缺乏相應(yīng)的保護(hù)，以致生態(tài)環(huán)境遭到嚴(yán)重破壞。例如，2014年的“騰格里沙漠污染事件”備受關(guān)注，許多污染企業(yè)將污水排入沙漠中，自然風(fēng)干后，竟然又將粘稠的污染物埋入沙漠中，此舉嚴(yán)重污染了當(dāng)?shù)氐牡叵滤Y源。綜上所述，環(huán)境污染問題屢屢出現(xiàn)，如果只是在事后進(jìn)行嚴(yán)肅的處罰與處理，效果并不理想，因此相關(guān)機構(gòu)在加大事后處罰力度的同時，對污染企業(yè)的事前監(jiān)督也應(yīng)當(dāng)予以重視——將環(huán)境審計作為一項有效的監(jiān)督機制，但現(xiàn)實情況是幾乎沒有企業(yè)開展自愿的環(huán)境審計制度。目前我國的環(huán)境審計基本上是屬于國家審計的一部分，是由政府主導(dǎo)的審計。本文選擇伊泰煤業(yè)為研究案例，對上市公司環(huán)境審計的現(xiàn)狀、問題以及可能的發(fā)展方向進(jìn)行分析，并提出相關(guān)的政策建議。

二、文獻(xiàn)回顧與理論

目前我國環(huán)境審計的發(fā)展處于國家及政府層面，學(xué)者對環(huán)境審計的研究主要是從國家審計的角度出發(fā)，研究政府在進(jìn)行環(huán)境審計時的相關(guān)問題。企業(yè)層面的環(huán)境審計研究，主要是關(guān)于制度、規(guī)則等方面的研究。如張長江等（2011）對近10年來我國環(huán)境審計研究作了回顧，指出目前我國環(huán)境審計研究只是停留在表面，并且對環(huán)境審計進(jìn)行了分類：環(huán)境管理體系審計、合規(guī)性環(huán)境審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境責(zé)任審計和其他專門環(huán)境審計。在研究方法層面，現(xiàn)有的主要是規(guī)范性研究，案例研究以及其他實證研究較少。

國外學(xué)者對環(huán)境審計的研究范圍相對較廣。李明輝等（2011）總結(jié)了國外學(xué)者研究環(huán)境審計的現(xiàn)狀，主要集中在對環(huán)境審計理論與概念的研究，分別從環(huán)境審計的含義、內(nèi)容以及環(huán)境審計的動機等方面進(jìn)行研究，認(rèn)為環(huán)境審計的動機已經(jīng)由過去的規(guī)避訴訟風(fēng)險以及滿足監(jiān)管要求轉(zhuǎn)變?yōu)闈M足政府、社會以及投資者對環(huán)境日益友好的需求，從而可以獲得更多有利于企業(yè)發(fā)展的資源（Thompson et al.，1994）；另一方面學(xué)者們對于環(huán)境審計的主體——注冊會計師以及內(nèi)部審計師也進(jìn)行了相關(guān)的研究，認(rèn)為環(huán)境審計相關(guān)的職業(yè)主體應(yīng)具備相當(dāng)?shù)膶I(yè)知識與技能。關(guān)于環(huán)境審計未來的發(fā)展問題，理解環(huán)境審計的驅(qū)動因素是非常必要的。從西方國家的環(huán)境審計現(xiàn)狀看，進(jìn)行自愿環(huán)境審計的公司比比皆是，但是相對來看，我國卻鮮有企業(yè)自愿進(jìn)行環(huán)境審計，甚至是自愿披露完整環(huán)境信息。Kolk（2008）研究發(fā)現(xiàn)公司的治理觀念以及國家的法律環(huán)境對公司是否進(jìn)行環(huán)境審計有著顯著的影響。Mishra（1997）在文章中表明公司進(jìn)行環(huán)境審計的動力與監(jiān)管部門評價公司環(huán)境報告的能力正相關(guān)。許多學(xué)者對環(huán)境審計的成本與收益進(jìn)行了研究（Stanwick，2001；Kass，1995；Moor，2005），發(fā)現(xiàn)環(huán)境審計的收益包括：降低公司外部融資的難度，降低公司的經(jīng)營成本，避免潛在的法律處罰，降低公司的環(huán)境風(fēng)險，更容易獲得政府訂單，可以維護(hù)利益相關(guān)者的權(quán)益等。對環(huán)境審計的成本的研究主要集中在實際審計需要支付的費用以及潛在成本，例如潛在的法律訴訟成本等。

本文使用案例研究的方法，從企業(yè)社會責(zé)任的角度分析在微觀層面開展環(huán)境審計存在的問題以及未來發(fā)展的方向。

三、煤炭行業(yè)和伊泰煤炭現(xiàn)狀以及環(huán)境審計存在的問題

（一）煤炭行業(yè)簡介

在我國，煤炭是重要的石化能源之一，也是許多產(chǎn)業(yè)的主要原料。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，煤炭以及煤化工企業(yè)在我國已經(jīng)處于不可缺少的重要地位，此行業(yè)的快速發(fā)展必然伴隨著日益嚴(yán)重的污染問題。據(jù)統(tǒng)計，2005年煉焦生產(chǎn)過程中外排粉塵約60萬噸，占全國工業(yè)粉塵排放總量的6%左右，化學(xué)需氧量（COD）排放量約為12.5萬噸，占全國工業(yè)廢水COD排放總量的2.5%左右；氨氮排放量約1.9萬噸，占全國工業(yè)廢水氨氮排放總量的4.6%；外排石油類污染物約為2 065.5噸，占全國工業(yè)石油類污染物排放總量的8.5%左右■

（二）伊泰煤炭背景資料

內(nèi)蒙古伊泰煤炭股份有限公司于1997年在上交所上市（伊泰B股），是內(nèi)蒙古自治區(qū)最大的煤炭企業(yè)。截至2013年12月31日，公司剩余煤炭資源儲量為29.49億噸；公司直屬及控股的營運中的機械化煤礦13座，年生產(chǎn)能力為5 000萬噸，正在建設(shè)中的煤礦1座，年設(shè)計生產(chǎn)能力為600萬噸；公司擁有完善的公路、鐵路運輸網(wǎng)絡(luò)及配套的煤炭發(fā)運基礎(chǔ)設(shè)施。表1為伊泰煤炭的主要財務(wù)數(shù)據(jù)。

由表1的財務(wù)數(shù)據(jù)可以看出，自2008—2012年公司的營業(yè)收入逐年增長，到2013年時，由于煤炭價格下跌等宏觀經(jīng)濟因素，使得公司營業(yè)收入下降約23%，同樣公司的利潤總額在2013年時下降了約48%。公司的總資產(chǎn)從2008年開始到2013年都處于不斷增長的趨勢，2013年末總資產(chǎn)比2012年增加了約10%。以上數(shù)據(jù)充分說明伊泰煤炭股份有限公司處于快速發(fā)展階段，公司快速發(fā)展，伴隨著的首要問題就是污染問題。本文在上市公司的年報中沒有找到與環(huán)境會計相關(guān)的數(shù)據(jù)信息，但是在公司發(fā)布的社會責(zé)任報告中，公司披露了與環(huán)境信息相關(guān)的數(shù)據(jù)，如表2所示。

從表2中的數(shù)據(jù)可以看出，伊泰煤炭的綠化支出基本呈逐年上升的趨勢，說明公司對于所在地的綠化植被等生態(tài)環(huán)境比較重視。排污費用除2008年與2013年沒有單獨披露數(shù)據(jù)外，其余幾年的排污費用呈上升態(tài)勢。從2009—2011年間，公司對所在地生態(tài)恢復(fù)的支出不斷增加，其中2009—2010年，生態(tài)恢復(fù)支出增加了約73%。從環(huán)境總支出來看，2013年約比2008年增加了137%的支出，同時公司2013年的營業(yè)收入比2008年增加了約159%?？傮w來看，伊泰煤炭股份有限公司在發(fā)展的同時，對周邊環(huán)境保護(hù)的關(guān)注也隨之增加。

（三）環(huán)境審計存在的問題

1.環(huán)境信息披露不足

伊泰煤炭股份有限公司在企業(yè)社會責(zé)任報告中披露了部分環(huán)境會計數(shù)據(jù)信息，但是該報告并未經(jīng)過獨立第三方鑒證，并且在公司的年度報告中也并沒有詳細(xì)的相關(guān)信息披露。以上現(xiàn)狀說明，環(huán)境會計信息披露不足。

2.披露信息量化不充分

雖然社會責(zé)任報告中披露了公司部分環(huán)境會計信息，但只包括支出部分，而沒有相應(yīng)的收益部分，比如增加綠化、恢復(fù)生態(tài)等為企業(yè)帶來的好處。另外，公司排放污染物的數(shù)據(jù)同樣也沒有量化，因此，由于沒有相關(guān)收益與支出的量化指標(biāo)，對該公司進(jìn)行環(huán)境審計的難度很大。

3.環(huán)境信息可靠性不足

雖然公司在報告中說明從2010年開始實施ISO14001環(huán)境管理體系認(rèn)證項目，并且出臺了《公司環(huán)境管理辦法》，但是二者缺乏相應(yīng)的監(jiān)督。如果沒有外部的監(jiān)督與獨立第三方鑒證，環(huán)境治理與保護(hù)的工作很難進(jìn)行評價，利益相關(guān)者也無法從中獲得可靠的信息。公司在社會責(zé)任報告中披露的環(huán)境保護(hù)等支出也只能成為單純的數(shù)據(jù)，并沒有任何增量信息含量。

上述問題說明公司缺乏進(jìn)行環(huán)境審計的意識與動機，雖然公司在一定程度上表現(xiàn)出對生態(tài)環(huán)境保護(hù)的責(zé)任與義務(wù)，但總體來說，對于利益相關(guān)者而言，并沒有獲得與環(huán)境相關(guān)的可靠信息。同時環(huán)境會計信息缺乏統(tǒng)一的披露規(guī)范以及披露載體。綜上，說明從公司層面不具備進(jìn)行環(huán)境審計的基本條件。

4.缺乏環(huán)境審計的動力

由于相關(guān)的法律法規(guī)以及監(jiān)管機構(gòu)只要求對公司的年度財務(wù)報告進(jìn)行第三方鑒證，而沒有對與環(huán)境信息相關(guān)的報告（如社會責(zé)任報告）進(jìn)行第三方鑒證，這也是公司缺乏進(jìn)行環(huán)境審計動力的一個重要因素。作為公司的利益相關(guān)者缺乏環(huán)境審計的意識，如公司周邊的居民、投資者、供應(yīng)商等，是公司缺乏進(jìn)行環(huán)境審計動力的另一個重要因素。

5.環(huán)境審計從業(yè)人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不完善

目前從事審計工作的注冊會計師群體中，大多數(shù)是具有財務(wù)方面專長的人才，缺乏環(huán)境相關(guān)專長的工作人員。雖然現(xiàn)有審計人員的財務(wù)、會計、審計方面的經(jīng)驗充足，但是在實際工作中遇到與環(huán)境專業(yè)相關(guān)的問題時，專業(yè)性略顯不足。因此，環(huán)境審計從業(yè)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)也需要進(jìn)一步調(diào)整。

四、解決措施與建議

綜上所述，本文提出企業(yè)發(fā)展與環(huán)境審計的關(guān)系分析，如圖1所示。

（一）完善環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)，增加公司進(jìn)行環(huán)境審計的動力

公司需要分析國家及地區(qū)對環(huán)境相關(guān)問題的法律法規(guī)，規(guī)避環(huán)境問題相關(guān)的法律風(fēng)險。同時公司還需進(jìn)行周邊生態(tài)環(huán)境評估，進(jìn)行生產(chǎn)的同時，需要考慮環(huán)境的承載能力，分析污染排放程度以及制定相應(yīng)的治理措施，保持生態(tài)平衡。與此同時，相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)需不斷完善法律法規(guī)，可以考慮從宏觀角度通過相關(guān)法律法規(guī)強制公司進(jìn)行環(huán)境審計；或者通過一些激勵措施鼓勵公司進(jìn)行自愿環(huán)境審計，增強公司進(jìn)行環(huán)境審計的動力。

（二）從利益相關(guān)者角度出發(fā)，增加公司進(jìn)行環(huán)境審計的動力

公司需要識別利益相關(guān)者并且分析公司可能存在的環(huán)境問題以及污染源有哪些（如粉塵、污水、重金屬等污染）。識別利益相關(guān)者，有利于增加公司進(jìn)行環(huán)境審計的動力，如周邊的居民、投資者、債權(quán)人，以及政府機構(gòu)等。如果公司進(jìn)行自愿環(huán)境審計，依據(jù)信號傳遞理論，可以向環(huán)境友好的投資者、政府機構(gòu)、客戶等傳遞公司注重環(huán)境保護(hù)、履行社會責(zé)任、公司的產(chǎn)品是環(huán)保型產(chǎn)品的信號，有利于公司獲得政府訂單、降低資本成本、增加市場份額。基于以上分析，可以加強公司進(jìn)行自愿環(huán)境審計的動機。

（三）將環(huán)境審計結(jié)果與管理層業(yè)績評價掛鉤，實現(xiàn)公司與生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展

基于以上兩個層面，制定公司的發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)公司與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，必須要將公司的戰(zhàn)略與環(huán)境結(jié)合起來。基于公司發(fā)展戰(zhàn)略，需要制定環(huán)境績效評價標(biāo)準(zhǔn)，評價標(biāo)準(zhǔn)的制定分為內(nèi)部與外部兩部分。內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)是指公司內(nèi)部制定的標(biāo)準(zhǔn)，公司需要按標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，到年度結(jié)束后，由相關(guān)的內(nèi)部審計人員對標(biāo)準(zhǔn)的完成情況進(jìn)行審計；審計情況可以與管理層的績效考核結(jié)合起來，對管理層的業(yè)績進(jìn)行評價。外部標(biāo)準(zhǔn)由相關(guān)的監(jiān)管部門及政府機構(gòu)參照財務(wù)、會計、審計準(zhǔn)則來制定，制定環(huán)境審計的相關(guān)規(guī)則，由外部專業(yè)審計人員依據(jù)評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計并作出評價，評價可以與管理層的業(yè)績掛鉤，直接影響管理層的利益。這樣可將管理層的利益與環(huán)境掛鉤，確保管理層的決策不會以污染環(huán)境為代價。同時也有利于遏制頻頻發(fā)生的惡性環(huán)境污染事件，如中海油、哈藥、紫金礦業(yè)等污染事件。

（四）設(shè)定內(nèi)部與外部環(huán)境會計信息評價標(biāo)準(zhǔn)

基于內(nèi)部與外部標(biāo)準(zhǔn)，公司應(yīng)當(dāng)充分披露環(huán)境會計信息。當(dāng)然環(huán)境會計信息的披露目前處于自愿披露階段，且缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)與披露載體。相關(guān)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)制定披露標(biāo)準(zhǔn)細(xì)則，應(yīng)與財務(wù)會計信息的披露規(guī)則相似，將支出與收益等信息予以量化。公司要嚴(yán)格遵守環(huán)境會計信息披露規(guī)則，才具備進(jìn)行環(huán)境審計的基本條件。

（五）將內(nèi)部審計與外部審計結(jié)合起來進(jìn)行環(huán)境審計工作

基于以上條件，公司可以展開環(huán)境審計工作。此時，可以將公司的內(nèi)部審計與外部審計結(jié)合起來。對于公司內(nèi)部的標(biāo)準(zhǔn)，由內(nèi)部審計人員進(jìn)行審計；對于外部的標(biāo)準(zhǔn)，則由獨立第三方審計人員進(jìn)行審計。這樣既可以保證審計工作高效完成，又可以保證環(huán)境會計信息的可靠性。環(huán)境審計工作順利進(jìn)行的另外一個條件就是多元化現(xiàn)有審計從業(yè)人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)，在專業(yè)的環(huán)境審計團(tuán)隊中應(yīng)包含財務(wù)、會計、審計、環(huán)境科學(xué)、法律等方面的專業(yè)人才。

（六）按照不同需求進(jìn)行環(huán)境審計工作，生成環(huán)境審計報告

具體的審計工作按照張長江等（2011）的分類，分別進(jìn)行環(huán)境管理體系審計、合規(guī)性環(huán)境審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境責(zé)任審計和其他專門環(huán)境審計。審計工作結(jié)束后，生成相應(yīng)的環(huán)境審計報告。將報告用于下一年度企業(yè)環(huán)境問題的識別、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定以及環(huán)境評價標(biāo)準(zhǔn)的制定。在循環(huán)過程中，促使企業(yè)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

五、結(jié)語

相對于中東部地區(qū)及沿海地區(qū)，民族地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展速度較慢，具有自身的局限性。為了實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)，將環(huán)境審計作為一項有效的促進(jìn)機制是非常必要的。目前我國關(guān)于環(huán)境審計的研究，大多是關(guān)于國家審計層面以及一些概念、理論角度的研究，環(huán)境審計的實務(wù)研究還需要進(jìn)一步發(fā)展。本文基于案例公司——伊泰煤炭股份有限公司的分析，研究了企業(yè)進(jìn)行自愿環(huán)境審計的基本條件，包括環(huán)境會計信息的披露、環(huán)境審計準(zhǔn)則規(guī)則的制定、實施環(huán)境審計人員的要求等方面；進(jìn)一步討論了企業(yè)進(jìn)行自愿環(huán)境審計的動機以及相關(guān)的影響因素?？傊?，國家審計層面的環(huán)境審計與企業(yè)層面的自愿環(huán)境審計以及企業(yè)內(nèi)部審計有效結(jié)合，將會對經(jīng)濟與生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)起到至關(guān)重要的作用?！?/p>

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