萬芹

【摘要】隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨于穩(wěn)定，各個傳統(tǒng)行業(yè)的經(jīng)營增長空間日趨縮小。電信行業(yè)作為我國營改增試點行業(yè)，如何進(jìn)行納稅籌劃是電信企業(yè)關(guān)注的重點。企業(yè)要想實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的增長，不僅要提高經(jīng)營收入，減少稅務(wù)支出或?qū)崿F(xiàn)穩(wěn)定的稅負(fù)水平也是企業(yè)應(yīng)該時刻關(guān)注的重點。

【關(guān)鍵詞】營改增 電信企業(yè) 納稅籌劃

一、電信行業(yè)營改增值稅概述

（一）電信行業(yè)概述

電信行業(yè)由各種各樣的企業(yè)所組成的，這些企業(yè)相互交織形成一條完整的鏈條，并分工協(xié)作來滿足用戶對信息的需求。在用戶使用信息或接受信息服務(wù)的環(huán)節(jié)，信息增殖給企業(yè)帶來利潤，并按照一定的比例分配到這條鏈上的每一環(huán)企業(yè)上。電信行業(yè)的最大組成元素是電信企業(yè)。最為廣大消費(fèi)者知曉的電信企業(yè)是電信運(yùn)營商，這是因為他們搭建網(wǎng)絡(luò)、提供信息給人們使用。也因此特性使得他們有了與用戶零距離接觸的機(jī)會，成為了電信行業(yè)的核心。

（二）電信行業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅與增值稅概述

原營業(yè)稅按照“郵電通信業(yè)”稅目以統(tǒng)一稅率3%進(jìn)行征稅，且對附帶贈送行為不征收營業(yè)稅。2014年4月，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將電信行業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號，以下簡稱43號文），指出自2014年6月1日，電信行業(yè)被納入營改增試點范圍，對提供電信服務(wù)的單位和個人作為增值稅納稅人，不再征收營業(yè)稅，并對基礎(chǔ)電信服務(wù)與增值電信服務(wù)適用11%和6%的差異化稅率。此外，對原營業(yè)稅下的贈送行為進(jìn)行分類合并，規(guī)定將其取得的全部價款和價外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅；且為境外單位提供電信業(yè)服務(wù)免征增值稅。

二、營改增對電信企業(yè)的影響分析

（一）營改增對稅負(fù)的影響

關(guān)于營改增對電信企業(yè)總體稅負(fù)影響的測算。在本文中為方便表述，設(shè)企業(yè)營業(yè)額為R，營業(yè)成本為C，營業(yè)成本中進(jìn)項稅可抵扣比例P。

1.征收營業(yè)稅時稅收結(jié)構(gòu)。

營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城建稅+教育費(fèi)附加

=營業(yè)額×3%×（1+10%）=0.033R

所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%= 0.242R-0.25C

總稅負(fù)=營業(yè)稅金及附加+所得稅=0.275R-0.25C

2.征收增值稅時稅收結(jié)構(gòu)。

應(yīng)繳增值稅=銷項稅-進(jìn)項稅=11%÷（1+11%）R-17%÷（1+17%）CP

營業(yè)稅金及附加=營業(yè)稅+城建稅+教育費(fèi)附加=增值稅×10%

=[11%÷（1+11%）R-17%÷（1+17%）CP]×10%=0.010R- 0.015CP

所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×25%

=0.248R-0.25C+0.004CP

總稅負(fù)=應(yīng)繳增值稅+營業(yè)稅金及附加+所得稅=0.357R- 0.25C-0.156CP

現(xiàn)假設(shè)營改增前后對企業(yè)稅負(fù)影響不改變，聯(lián)立營改增前后總稅負(fù)公示，得到：CP/R=0.526，且在實際情況中“CP”即可抵扣進(jìn)項稅額。由此計算結(jié)果可得出結(jié)論：當(dāng)可抵扣進(jìn)項稅額與營業(yè)收入之比大于52.6%時，改征增值稅會使得企業(yè)稅負(fù)下降；當(dāng)二者之比小于52.6%時，改征增值稅使得企業(yè)稅負(fù)增加。

（二）營改增對企業(yè)經(jīng)營成果的影響

1.主營業(yè)務(wù)收入的減少。由中國聯(lián)通2014年年報所披露信息可知，前三季度聯(lián)通公司實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入1903.6億，同比增長4%；而受到營改增政策影響，第三季度營收同比降低11.89%，至2014年末聯(lián)通公司累計追營業(yè)務(wù)收入達(dá)2885.7個億，同比2013年減少5%。

在不同的稅收政策下，主營業(yè)務(wù)收入的計算方法也有本質(zhì)改變。增值稅與營業(yè)稅最大不同就是價內(nèi)稅和價內(nèi)稅，“營改增”后價稅分離，這一點在企業(yè)確認(rèn)收入分錄中可以看出，

征收營業(yè)稅時分錄：

借：銀行存款 10000000元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000000元

營改增后分錄：

借：銀行存款 10000000元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 991000元

主營業(yè)務(wù)收入 9009000元

可以明顯看出企業(yè)在確認(rèn)營業(yè)收入時，不計入增值稅部分，在企業(yè)報表中營業(yè)額額較之前會減少，可能會在最后計算收益時，影響管理會計工作，沖減員工業(yè)績，降低績效考評結(jié)果；甚至對報表外部使用者造成影響，如投資者的投資的決策。

2.企業(yè)利潤的減少。利潤的測算原理：在主營收入這一指標(biāo)背后，更加重要且更具說服性的就是利潤。利潤測算原理如下（仍假設(shè)企業(yè)主營收入為R，營業(yè)成本為C，進(jìn)項稅抵扣比例為P）

企業(yè)利潤=主營收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-所得稅

營改增前：利潤=0.725R-0.75C

營改增后：利潤=0.643R-0.75C+0.156CP

仍假設(shè)政策改變前后利潤不變，聯(lián)立兩式得：CP/R=0.526。即，當(dāng)可抵扣進(jìn)項稅額與運(yùn)營成本之比超過52.6%時利潤增加；當(dāng)兩者之比小于52.6%時利潤減少，與稅負(fù)影響測算臨界值一致。根據(jù)前文稅負(fù)的數(shù)據(jù)分析分析，P值遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到此臨界值，當(dāng)不考慮其他經(jīng)營模式因素的情況下，理論上企業(yè)利潤會明顯減少。

考慮實際稅率后的利潤測算。由于營改增政策發(fā)布后，對電信行業(yè)基礎(chǔ)電信服務(wù)采用11%稅率，增值電信服務(wù)采用6%稅率，現(xiàn)以有效稅率對三大運(yùn)營商進(jìn)行利潤分析。由于三大巨頭的稅前利潤結(jié)構(gòu)有明顯差異，營改增對其利潤的影響效果也明顯不同。根據(jù)機(jī)構(gòu)測算，移動公司實現(xiàn)可觀的規(guī)模效應(yīng)，因此稅前利潤的影響較小；對于聯(lián)通而言，收到的影響還有可能時正面的；然而電信公司受到的影響應(yīng)該時最為嚴(yán)重的。例如，當(dāng)企業(yè)能把有效稅率控制在9%左右時，電信公司稅前利潤很可能降低12%，移動公司的稅前利潤則可能只會下降一個百分點，而聯(lián)通公司的利潤甚至?xí)仙?%。

（三）營改增對企業(yè)經(jīng)營管理的影響

1.經(jīng)營策略迫于調(diào)整。在實行營業(yè)稅的政策下，企業(yè)制定的充值送終端一類營銷策略不需要繳納營業(yè)稅；而營改增之后，稅金從價內(nèi)稅改編為價外稅，稅基變?yōu)椴缓悹I業(yè)收入，此類贈送行為均被視同銷售，取得全部價款及價外費(fèi)用須按照各自適用的稅率分別核算，并且若企業(yè)自身沒有分別核算則按照最高稅率進(jìn)行征稅。根據(jù)增值稅的流轉(zhuǎn)稅特性，企業(yè)若不愿意承擔(dān)額外稅負(fù)，本可提高價格將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但由于當(dāng)前電信行業(yè)內(nèi)部競爭激烈程度不斷增加，即便是國內(nèi)這種被三大運(yùn)營商壟斷的市場，商家也幾乎不可能上調(diào)服務(wù)價格。

2.投資策略開始影響稅負(fù)。作為營改增政策中最受萬眾關(guān)注的可抵扣進(jìn)項稅部分，直接影響到企業(yè)稅負(fù)輕重乃至整個經(jīng)營成果。根據(jù)增值稅規(guī)定，企業(yè)投資建設(shè)的歸類為設(shè)備的固定資產(chǎn)是可以用來抵扣銷項稅額的。目前所有運(yùn)營商均在緊鑼密鼓地進(jìn)行4G網(wǎng)絡(luò)覆蓋建設(shè)，這意味著在這段時期內(nèi)企業(yè)的運(yùn)營成本中存在相當(dāng)部分的固定資產(chǎn)投資可用于抵扣增值稅銷項稅額，故給企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果作出貢獻(xiàn)。然而，當(dāng)這一輪固定資產(chǎn)投資結(jié)束后，企業(yè)在相當(dāng)一段時期內(nèi)將因缺少大宗固定資產(chǎn)投資的支出組成而面臨無可抵扣進(jìn)項稅的局面，這樣一來，意味著企業(yè)稅負(fù)的明顯增重、經(jīng)營成果受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。所以，到底該如何選擇近年的投資策略將成為企業(yè)高層迫于解決的問題。

3.支撐系統(tǒng)面臨變革。由于增值稅在政策制度、計稅方法、發(fā)票開具及管理等方面都較營業(yè)稅復(fù)雜得多，營改增政策實行后原有得信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)支撐系統(tǒng)必定無法滿足需求。各大運(yùn)營商將要重新制定項目核算方式、選擇財務(wù)軟件等對新的稅收制度作出反應(yīng)，對企業(yè)從原料采購到銷售環(huán)節(jié)，從行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)到企業(yè)部門進(jìn)行更為復(fù)雜得財務(wù)流程監(jiān)管。除信息系統(tǒng)外，原有三大支撐系統(tǒng)均需針對新得納稅政策信息需求作出調(diào)整。此外，對于系統(tǒng)的修改需要結(jié)合稅務(wù)方面的法律法規(guī)設(shè)置程序，這必然對企業(yè)人才儲備提出類IT技術(shù)和相關(guān)法律知識的雙重要求。

4.對于供應(yīng)商的選擇。在實行增值稅之后，可抵扣進(jìn)項稅的特性對運(yùn)營商所選擇的產(chǎn)業(yè)鏈上游供應(yīng)商提出了要求。根據(jù)規(guī)定，只有當(dāng)企業(yè)能夠取得增值稅專用發(fā)票時才能在進(jìn)項稅規(guī)定范圍內(nèi)對銷項稅進(jìn)行抵扣。但由于電信行業(yè)的特殊性，其上游企業(yè)中除設(shè)備供應(yīng)商外的代理商、合作商中有部分為小規(guī)模納稅人甚至個體商戶，即相當(dāng)部分的運(yùn)營成本均無法取得增值稅專用發(fā)票而不能予以抵扣。此外，因為營改增政策尚未覆蓋所有行業(yè)，產(chǎn)業(yè)鏈上游還存在不被增值稅覆蓋的行業(yè)供應(yīng)商，即便這些企業(yè)非小規(guī)模納稅人，也無法為電信企業(yè)提供增值稅發(fā)票。

三、營改增后企業(yè)納稅籌劃策略

（一）應(yīng)對營改增對稅負(fù)影響的納稅籌劃策略

1.增強(qiáng)員工對營改增的學(xué)習(xí)和納稅籌劃工作。企業(yè)自身要加強(qiáng)對營改增政策的學(xué)習(xí)，降低涉稅風(fēng)險。首先，電信企業(yè)要加強(qiáng)財務(wù)部門人員的培訓(xùn)，提高應(yīng)對政策改革的業(yè)務(wù)能力。改征增值稅后，其會計核算方法以及稅務(wù)管理方法都隨之變化，尤其是對于增值稅發(fā)票的使用方面，變得尤為重要。

其次，企業(yè)要合理利用國家政策，選擇最佳的納稅策略，例如適當(dāng)推遲銷售收入的實現(xiàn)、分期付款銷售的實現(xiàn)、利用母子公司盈虧相抵達(dá)到降低公司整體稅負(fù)、選擇最優(yōu)存貨計價方法，實現(xiàn)合理避稅。

2.提升內(nèi)部管理水平注重內(nèi)部控制建設(shè)。為了堅決防止任何潛在隱患，企業(yè)必須在以下方面加強(qiáng)內(nèi)控，監(jiān)督增值稅的各個環(huán)節(jié)，提升內(nèi)部管理水平。（1）加強(qiáng)專用發(fā)票的管理，企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格按照《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》規(guī)范發(fā)票的管理。（2）規(guī)范合同的簽訂，合同簽訂人必須了解增值稅相關(guān)知識，盡可能地不選擇小規(guī)模納稅人，或者調(diào)低小規(guī)模納稅人的交易價格，在合同中注明索取發(fā)票的類型，并明確合同中是否單獨列示銷售額和稅款。

（二）應(yīng)對營改增對企業(yè)經(jīng)營成果影響的納稅籌劃策略

1.加強(qiáng)對成本的管控。企業(yè)應(yīng)盡其所能，在不影響產(chǎn)品、服務(wù)質(zhì)量的前提下嚴(yán)格管理運(yùn)營成本，除開對能夠取得增值稅進(jìn)項發(fā)票的購進(jìn)設(shè)備、服務(wù)等一律獲取專用發(fā)票，以實現(xiàn)能抵盡抵外，還應(yīng)全面分析自身的運(yùn)營成本結(jié)構(gòu)、關(guān)注并預(yù)測營改增政策推行趨勢，以調(diào)整成本構(gòu)成，擴(kuò)大未來成本的可抵扣百分比，增加企業(yè)核心競爭力；另外，對整個企業(yè)的開支進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)控，開源節(jié)流，減少一切不必要的浮動成本。

2.控制有效稅率。根據(jù)現(xiàn)行增值稅稅收政策，對電信行業(yè)分行6%、11%與17%的適用稅率，而時下眾電信運(yùn)營商提供的多項服務(wù)中同時包含了兩種或三種使用不同稅率的業(yè)務(wù)，在改革后的政策中，對于這樣的融合業(yè)務(wù)，會采用最高稅率計算稅費(fèi)。所以，為了減輕營改增對企業(yè)經(jīng)營成果的不利影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分割融合稅率業(yè)務(wù)、根據(jù)利潤結(jié)構(gòu)計算出實際稅率、調(diào)整業(yè)務(wù)重心并推出最佳的計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以避免高稅率業(yè)務(wù)占整體業(yè)務(wù)百分比過高的現(xiàn)象，迎合政府實行稅收改革的意圖，積極主動地進(jìn)行業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，有效改善經(jīng)營狀況。

（三）應(yīng)對營改增對企業(yè)經(jīng)營管理影響的納稅籌劃策略

1.加強(qiáng)對經(jīng)營戰(zhàn)略、產(chǎn)品項目的調(diào)整。對市場政策、客戶維系等方案按增值稅管理方法進(jìn)行調(diào)整，分類產(chǎn)品，調(diào)整業(yè)務(wù)。按增值稅的劃分，電信業(yè)務(wù)主要包括基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)和增值電信業(yè)務(wù)。在現(xiàn)今電信企業(yè)所提供的服務(wù)中，越來越多的部分由現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)構(gòu)成，其適用稅率為6%，與11%的稅率存在五個點的差距，如互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)、信息服務(wù)等都可以歸到6%的信息技術(shù)服務(wù)類，增加增值電信業(yè)務(wù)，從而降低有效稅率。調(diào)整促銷政策，盡量減少無效收入，規(guī)避銷項稅額對的虛增。積分營銷方案改無償變有償方式，并將價款與折扣額同時展現(xiàn)在一張發(fā)票上，并分別注明，可按折扣后銷售額計征增值稅。對被視同銷售的免費(fèi)贈送或積分兌換話費(fèi)類營銷方案原則上考慮改贈送為銷售，將贈送終端改為話費(fèi)打折方式以降低銷項稅。

2.合理選擇投資周期。電信行業(yè)時是一個飛速發(fā)展的行業(yè)，新產(chǎn)品的研發(fā)、技術(shù)上的突破所帶來的規(guī)模效應(yīng)和利潤的攀升正逐漸成為各大運(yùn)營商追逐的核心。這意味著研發(fā)期內(nèi)會產(chǎn)生大量無法抵扣的沉沒成本；進(jìn)入建設(shè)期時，又會出現(xiàn)大宗固定資產(chǎn)、設(shè)備等資本性支出成為可抵扣進(jìn)項稅額以減輕稅負(fù)；當(dāng)投資接近尾聲，企業(yè)開始進(jìn)入收益階段時，可能又因此產(chǎn)生大量銷項稅，而沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅與之抵扣。企業(yè)需要提前意識到投資周期給企業(yè)稅負(fù)帶來的影響，合理安排固定資產(chǎn)等資本性投資周期，在一定時期經(jīng)營管理過程中考慮不同會計主體、不同地域、不同階段的影響，努力做到稅負(fù)和利潤的最優(yōu)規(guī)劃。

3.加強(qiáng)供應(yīng)商管理。在營改增之后，如何取得增值稅專用發(fā)票，對公司來說至關(guān)重要，這就需要企業(yè)了解供應(yīng)商是否具備增值稅一般納稅人資格，我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定要憑發(fā)票抵扣，所以要盡量選擇能開具抵扣發(fā)票的供應(yīng)商，實現(xiàn)應(yīng)抵盡抵。對于現(xiàn)在已存在合作關(guān)系的小規(guī)模納稅人，應(yīng)開始實行議價策略，調(diào)低貿(mào)易價格以逐漸淘汰無法開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商。另外，應(yīng)加大代理商的甄別工作，代理費(fèi)支出在電信企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)中占有較大比例，所以積極梳理現(xiàn)有的各代理商、清退無資質(zhì)或資質(zhì)不夠的代理商、選擇能夠提供增值稅專用發(fā)票的代理商，有利于日后對方納入增值稅范圍時，酬金費(fèi)用對銷項稅額的抵扣。

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