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財(cái)政部2006年頒布的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則（CAS 2）已執(zhí)行多年，現(xiàn)已經(jīng)無(wú)法與新頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同步，也無(wú)法滿足現(xiàn)有企業(yè)核算的需要，雖然財(cái)政部于2014年對(duì)CAS 2做了修訂并于2014年7月1日起執(zhí)行，但仍然存在不完善之處。

企業(yè)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)根據(jù)投資方對(duì)被投資方影響力大小不同分別采用成本法和權(quán)益法核算。企業(yè)對(duì)股權(quán)投資采用權(quán)益法核算主要有兩種情形：一是非合并取得的股權(quán)，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制權(quán)或?qū)嵤┲卮笥绊懀瑢?duì)其采用權(quán)益法核算。二是合并取得股權(quán)，該方式取得的股權(quán)在編制合并報(bào)表時(shí)要將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，但在投資企業(yè)賬上（個(gè)別報(bào)表中）仍以成本法反映投資成本。本文主要對(duì)第一種情形即非合并取得股權(quán)初始投資成本確認(rèn)問題進(jìn)行探討。

一、權(quán)益法核算的相關(guān)規(guī)定

（一）準(zhǔn)則對(duì)初始計(jì)量的規(guī)定

企業(yè)對(duì)外進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按取得該股權(quán)時(shí)的初始投資成本作為其入賬成本。在此過程中如果投資企業(yè)是直接以現(xiàn)金（或通過發(fā)行股票、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等方式）作為支付對(duì)價(jià)的，投資方則要以所支付的對(duì)價(jià)作為初始投資成本,如果所支付的對(duì)價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，則應(yīng)從中扣除，不計(jì)入初始投資成本。

（二）后續(xù)計(jì)量中對(duì)投資成本的調(diào)整

對(duì)于投資方（企業(yè)）的投資成本，準(zhǔn)則要求其與應(yīng)享有被投資單位權(quán)益公允價(jià)值作比較，如果出現(xiàn)前者大于后者，其差額不調(diào)整投資方的投資成本。反之，則應(yīng)調(diào)整增加投資方的投資成本，同時(shí)在取得投資當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。

（三）在確認(rèn)投資損益和其他權(quán)益時(shí)的規(guī)定

在被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中，投資方（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)于取得股權(quán)后按照其所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有損益份額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，同時(shí)調(diào)整其股權(quán)投資的賬面價(jià)值。除凈損益外，被投資單位可能還存在其他權(quán)益的變動(dòng)，如果被投資單位其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資方（企業(yè)）也應(yīng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位的其他所有者權(quán)益份額增加或減少資本公積，同時(shí)對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值作出相應(yīng)的調(diào)整。

二、準(zhǔn)則規(guī)定中存在的問題

第一，投資企業(yè)在對(duì)取得投資進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，如果被投資單位存在相關(guān)資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）是以公允價(jià)值計(jì)量的，且在公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)將其計(jì)入被投資方的資本公積（所有者權(quán)益）中。此時(shí)，投資方（企業(yè)）所支付的對(duì)價(jià)（按照準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)入投資成本）中包含了被投資單位資本公積等相關(guān)項(xiàng)目，當(dāng)被投資單位對(duì)所持有金融資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，原計(jì)入資本公積部分將轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資收益。而在處置當(dāng)期（末），按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資方（企業(yè)）也應(yīng)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益并調(diào)整其股權(quán)投資的賬面價(jià)值。此時(shí)將出現(xiàn)投資企業(yè)已確認(rèn)為投資成本的公允價(jià)值變動(dòng)被重復(fù)確認(rèn)為投資損益，導(dǎo)致初始投資成本核算不實(shí)。

第二，投資企業(yè)在對(duì)取得的投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)投資成本小于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位權(quán)益公允價(jià)值的份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整增加投資方的投資成本，同時(shí)在取得投資當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。但是，如果被投資單位存在前述的資產(chǎn)（即以公允價(jià)值計(jì)量），則投資企業(yè)對(duì)其所持股權(quán)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的差額全部計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入顯然是不恰當(dāng)?shù)模驗(yàn)槠浜鲆暳朔菗p益因素的影響（被投資單位對(duì)投資企業(yè)股權(quán)投資的影響既有損益變動(dòng)，又有非損益，如公允價(jià)值變動(dòng)因素）。

三、對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的改進(jìn)建議

被投資企業(yè)所有者權(quán)益通常由實(shí)收資本（股本）、盈余公積、未分配利潤(rùn)及資本公積組成，如果資本公積全部由于資本溢價(jià)形成，上述四項(xiàng)均可作為構(gòu)成投資企業(yè)的投資成本。但是資本公積中如果包含利得形成部分，由于該部分是相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的差額暫時(shí)計(jì)到權(quán)益中（并非已實(shí)現(xiàn)的損益），其將隨著相關(guān)資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)為相應(yīng)的處置損益。因此，筆者認(rèn)為，在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資方（企業(yè)）權(quán)益中由利得形成的資本公積（賬面價(jià)值）的份額應(yīng)單獨(dú)作為綜合收益（計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)）進(jìn)行核算（即不作為股權(quán)投資初始成本的一部分），所支付的對(duì)價(jià)與其差額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這樣，當(dāng)被投資單位對(duì)所持有金融資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，原計(jì)入資本公積部分將轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資損益。投資企業(yè)根據(jù)這一變動(dòng)按照所享有比例同步增加當(dāng)期投資損益和減少資本公積，從而避免了初始投資成本計(jì)量不實(shí)狀況（因投資企業(yè)已將資本公積——未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益部分計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”）。同時(shí)，通過改進(jìn)后又可以避免后續(xù)計(jì)量中計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入金額包含了非損益變動(dòng)部分，可以有效地解決原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理中存在的缺陷。

四、案例分析

例：甲公司于2010年1月以70 000 000元購(gòu)入乙公司30%的股份（具有表決權(quán)），由于甲公司可以對(duì)乙公司的生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，因此其對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算。假定2009年12月乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值250 000 000元（所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)見表1），其中，持有可供出售金融資產(chǎn)的成本為40 000 000元，持有期間因其公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)而計(jì)入資本公積的金額為20 000 000元。2010年12月，乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)。假定年初至處置時(shí)公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，乙公司2010年損益全部由處置可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生。

按照準(zhǔn)則規(guī)定甲公司做如下賬務(wù)處理：

（1）購(gòu)入股權(quán)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本70 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

（2）權(quán)益法調(diào)整投資成本：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本5 000 000

貸：營(yíng)業(yè)處收入 5 000 000

（3）確認(rèn)應(yīng)享有乙公司的投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整6 000 000

貸：投資收益 6 000 000

（4）確認(rèn)應(yīng)享有乙公司其他權(quán)益變動(dòng)：

借：資本公積 6 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)6 000 000

分析：2010年初乙公司股本及留存收益合計(jì)為230000000元，未實(shí)現(xiàn)損益（公允價(jià)值變動(dòng)）為20 000 000元。從上述會(huì)計(jì)處理可知：

表1 2010年12月乙公司所有者權(quán)益余額 單位：元

1.甲公司計(jì)入投資成本的對(duì)價(jià)70 000 000元包含了應(yīng)享有乙公司因公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分，而這部分資本公積隨著2010年乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為乙公司當(dāng)期收益。甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司投資收益中包含了這部分轉(zhuǎn)出的資本公積產(chǎn)生的收益（但該部分已計(jì)入甲公司投資成本），因此，存在虛增初始投資成本。

2.在權(quán)益法調(diào)整投資成本時(shí)，甲公司支付對(duì)價(jià)小于應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值，其差額5 000 000元按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全部確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。由于乙公司所有者權(quán)益中包含未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，甲公司將其確認(rèn)為當(dāng)期損益是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.乙公司處置了金融資產(chǎn)后,甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司除凈損益以外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，在減少資本公積（6 000 000元）的同時(shí)也相應(yīng)調(diào)減“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”的賬面價(jià)值。由于該權(quán)益變動(dòng)不是甲公司取得股權(quán)后新增的變動(dòng)，其在取得時(shí)已被甲公司確認(rèn)在投資成本項(xiàng)目中，從而導(dǎo)致其他權(quán)益變動(dòng)（期末余額為-6 000 000元）與乙公司資本公積（期末余額為0）變動(dòng)不一致。

因此，甲公司在對(duì)投資成本進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，對(duì)應(yīng)享有乙公司（所有者）權(quán)益中資本公積（由公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益）賬面價(jià)值的部分應(yīng)單獨(dú)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資其他綜合收益，不作為股權(quán)投資成本，其以支付對(duì)價(jià)70 000 000元的差額64 000 000元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

改進(jìn)后，購(gòu)入股權(quán)的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本64 000 000

——其他權(quán)益變動(dòng)6 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

通過上述方法的改進(jìn)，原股權(quán)投資成本中不再包含未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，處置時(shí)“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”期末余額為0，這與乙公司資本公積期末余額為0保持一致，很好地解決了原準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理中存在的缺陷。