吳立鵬

【摘 要】合并報表是綜合呈報企業(yè)集團信息的載體，反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，其合理的編制，甚至于編制前的交易設(shè)計，都具有大量技巧。新企業(yè)會計準則在財務(wù)報表的格式和內(nèi)容上體現(xiàn)了許多新理念、新變化，尤其在合并財務(wù)報表的編制和披露方面提出了許多新的要求。具體操作技巧有以下十幾個方面：（1）合并報表的合并范圍的確定；（2） 合并前母子公司的調(diào)賬；（3） 主要業(yè)務(wù)的抵消分錄處理；（4）合并資產(chǎn)負債表、利潤表的編制；（5）合并現(xiàn)金流量表；（6）所有者權(quán)益變動表的編制；（7）母子公司交叉持股的核算；（8）中期合并后投資的調(diào)整；（9）分次合并后商譽的處理（10）虧損子公司的會計處理；（11）合并中的所得稅問題（12）合并報表中外幣折算的問題；（13）合并報表中公允價值計量的影響；（14）IFRS和US GAAP對于合并報表研究的最新進展。企業(yè)合并是一種社會中常見的經(jīng)濟活動，其合并財務(wù)處理是企業(yè)合并中一個重要的工作。根據(jù)企業(yè)合并類型的不同，所應(yīng)該選用的合并財務(wù)報表編制方法也有所不同。本文主要對企業(yè)合并中的合并財務(wù)報表編制進行相關(guān)探索，以期為財務(wù)編制工作提供參考性意見。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；合并報表編制；抵消分錄

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。通過合并，合并前的多家企業(yè)的財產(chǎn)變成一家企業(yè)的財產(chǎn)，多個法人變成一個法人。企業(yè)合并是資本集中從而市場集中的基本形式。企業(yè)合并之后，兩家或者兩家以上的獨立企業(yè)合并為一個報告主體的事項。

一、企業(yè)合并的分類

企業(yè)合并根據(jù)企業(yè)主體的不同，主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并，一種是非同一控制下的企業(yè)合并。根據(jù)合并方式的不同，企業(yè)合并可以分為三種：一種是吸收合并、一種是新設(shè)合并，另一種是控股合并。企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并報表范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。共同控制是合營企業(yè)，因此不需要編制合并報表。其中控股合并才需要進行合并財務(wù)報表的編制。同一控制下的企業(yè)合并，是指合并前后，企業(yè)的控制主體沒有發(fā)生變化，這種合并之下企業(yè)公司之間形成母子關(guān)系。則母公司也就是控股權(quán)所有的企業(yè)，應(yīng)該編制合并日以及合并期末的合并財務(wù)報表。

二、合并財務(wù)報表中常見的幾種問題

1.對于連續(xù)編制合并報表的情況，如何將企業(yè)權(quán)益和長期股權(quán)投資抵消

企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較復雜，具有多種形式，不僅有單一控股、交叉控股，更有直接控股、間接控股等。我國最新頒布的會計準則，要求母公司對子公司的財務(wù)核算，采用成本核算法。進行合并報表的編制時，必須要符合權(quán)益法。進行合并抵消時，子公司的權(quán)益是母公司權(quán)益及股東權(quán)益的總和。長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)該進行抵銷處理。因為編制合并報表時要將成本法改為權(quán)益法核算，權(quán)益法下要確認投資收益，屬于實現(xiàn)的凈利潤部分，分錄應(yīng)該是這種形式：借：長期股權(quán)投資貸：投資收益；屬于資本公積變動，則借：長期股權(quán)投資貸：資本公積。抵消分錄為借：實收資本，貸：長期股權(quán)投資，實行權(quán)益法核算，接受投資方實現(xiàn)的利潤，投資方做了收益處理。合并時也要做抵消分錄。借：投資收益，貸：長期股權(quán)投資，如接受投資方虧損，做相反分錄。做合并會計報表，實質(zhì)是兩兩個或以上的會計主體，合并為一個主體。所以合并的會計主體之間的內(nèi)部交易要做抵消分錄，就是原來分錄的相反分錄。

合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。此為調(diào)整分錄。而抵消分錄則是將母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵消。根據(jù)會準則解釋公告第5號征求意見稿，同一控制下的企業(yè)合并，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分。

2.如何對不同交易類型中合并財務(wù)報表中進行調(diào)整

順逆流交易是發(fā)生在投資企業(yè)與合營聯(lián)營企業(yè)之間，如果在合營聯(lián)營企業(yè)之外，投資企業(yè)還有其他的子公司，那么就需要編制合并財務(wù)報表，對順逆流交易在合并財務(wù)報表中要進行調(diào)整。順逆流交易過程中必須要進行分錄。逆流交易時分錄主要是指：進行個別報表的分錄工作時，必須要將投資單位與被投資單位都看作是一個整體，并將利潤進行調(diào)整，將企業(yè)被內(nèi)部的未實現(xiàn)損益進行抵消。這個過程中，對于利潤的確認，少了一部分，相當于減少了長期股權(quán)投資。在報表編制過程中，應(yīng)該將這些損失的部分，恢復到報表中，將長期股權(quán)投資進行重新確認。這個過程產(chǎn)生的損益是體現(xiàn)在母公司的存貨賬面價值上的，因此報表編制時，應(yīng)該把存貨的賬面價值進行調(diào)減。順流交易的抵消，順流交易是投資單位向被投資單位出售資產(chǎn)，虛增了利潤，所以要抵消投資收益 如果是逆流交易，是被投資單位向投資單位出售資產(chǎn)，投資單位的存貨虛增，所以要抵消存貨。

對于順流交易，制定分錄應(yīng)該是：通過將投資單位以及被投資單位看做一個整體，將企業(yè)內(nèi)部未實行損益抵消，將投資效益的確認減少。而在編制合并財務(wù)報表時，這一部分就應(yīng)該恢復原樣，不能抵消，所以要將投資效益進行重新確認，進而算出投資的收益金額大小。原來沒有實現(xiàn)的內(nèi)部損益主要是體現(xiàn)在投資單位所確認的收入與成本之間的差額，應(yīng)該將營業(yè)收入與成本抵消。兩者之間的差異主要是因為，兩個交易形式對控股單位所涉及到的報表項目存在差異，對于順流交易來說，控股企業(yè)將損益確認，影響到的是利益表中的項目；而逆流交易則影響的是控股企業(yè)的存貨成本以及長期投資項目，調(diào)整的是資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目。如果子公司的凈收益中包括了未實現(xiàn)利潤，將會影響少數(shù)股權(quán)收益的計算。在主體理論下內(nèi)部交易及未實現(xiàn)利潤采用100%抵消；在所有者利潤采用股權(quán)比例抵消；在母公司觀的合并理念下，合并會計報表將對子公司的收益、費用完全合并，對于企業(yè)內(nèi)部順流交易形成未實現(xiàn)的利潤也按全部消除方法處理，而對于逆流交易形成未實現(xiàn)的利潤則按所持比例消除。

3.調(diào)整內(nèi)部交易中的所得稅費用

對合并企業(yè)內(nèi)部的交易中的所得稅進行調(diào)整，需要注意兩個問題：第一點，對子公司凈利潤進行調(diào)整時，抵消內(nèi)部債權(quán)計提的壞賬準備對應(yīng)的“資產(chǎn)減值損失”科目不調(diào)整凈利潤，資產(chǎn)減值損失對應(yīng)的所得稅費用的抵消也不調(diào)整凈利潤。因為合并報表要求將對子公司的成本法調(diào)整為權(quán)益法，而在權(quán)益法下要求在計算投資損益時應(yīng)對子公司的凈利潤調(diào)整內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益，而抵銷中的所得稅費用不是因為內(nèi)部交易形成的，而是因為合并報表才產(chǎn)生的，它不存在于個別財務(wù)報表中，所以不調(diào)整。第二點，關(guān)于內(nèi)部應(yīng)付債券與持有至到期投資的抵銷，有筆抵銷分錄：借：應(yīng)付債券，投資收益，貸：持有至到期投資，這里的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷分錄產(chǎn)生了差額，借方計入投資收益項目，貸方計入財務(wù)費用項目，這里的差額不調(diào)整子公司的凈利潤，因為它不是以資產(chǎn)形式體現(xiàn)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

存貨和固定資產(chǎn)抵消為實現(xiàn)的利潤后，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。一方賣存貨，一方購入固定資產(chǎn)，借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本，固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)多入賬了，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，那么第一期的抵消分錄是借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：所得稅費用。但是以后每一期都有借：固定資產(chǎn)，貸：管理費用，相當于遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，所以，以后每提一次折舊就轉(zhuǎn)回一部分遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費用，貸：遞延所得稅資產(chǎn)。而最早的分錄已經(jīng)變成了借：遞延所得稅資產(chǎn)，貸：未分配利潤-年初。

4.如何理解合并中的反向收購

所謂反向收購是指，一些非上市公司的股東對一個上市公司的股權(quán)進行收購，進而達到對該上市公司的控制，然后控制殼公司收購原來非上市公司的資產(chǎn)以及業(yè)務(wù)，則原來的非上市公司變化為上市公司的子公司，達到了間接上市的目的。假設(shè)你有一家沒有上市的公司A，我是上市公司B，現(xiàn)在你的A公司購買B公司股份，此時你的A公司成為B公司的控股股東，然后你再用B公司的來購買A公司的股份，這樣A公司借殼B公司也成為了上市公司，這個就是反向收購。

非同一控制下企業(yè)合并，主要是通過對權(quán)益性進行發(fā)行，進而交換股權(quán)的方式完成合并的。一般情況下，權(quán)益性證券的發(fā)行方被稱為購買方。但是有一些企業(yè)合并時，權(quán)益性證券的發(fā)行方在合并之后失去了對企業(yè)的控制權(quán)，并被另一方所控制，則必然出現(xiàn)該發(fā)行方是法律上的母公司，但是會計意義上的被購買方。

比如說，A是規(guī)模較小的上市公司，B是一家大公司，B為了通過收購A達到上市目的，交易方式是A向B原股東發(fā)行普通股來交換B原股東持有的B的股權(quán)。這樣，B原股東持有A50%以上股權(quán)，A持有B50%以上股權(quán)，法律上，A是母公司，但會計上，它是被購買方。

5.合并商譽的財務(wù)報表計算

合并商譽是指企業(yè)在合并過程中產(chǎn)生的、合并企業(yè)所支付的合并成本大于所享有被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。如果合并成本小于應(yīng)享有被合并方企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)份額，其差額在國際會計準則中稱為負商譽。商譽是針對企業(yè)集團的，單一報表沒有商譽之說。是合并企業(yè)的初始投資成本大于被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的那一部分。同一控制下企業(yè)合并報表時可能存在合并商譽，需要抵消，同一控制下企業(yè)合并不會產(chǎn)生新的商譽，但是被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值可能包含商譽，即母公司是從非關(guān)聯(lián)方購入的，所以可能存在商譽。合并時應(yīng)予以抵消。

對于權(quán)益法核算的情況20%～50%，商譽內(nèi)含在長期股權(quán)投資入賬價值中，在投資方的個別報表里面是不確認商譽的。 如果控制的情況，母公司采用成本法核算，個別報表也是不確認商譽的，母公司編制合并報表時，才確認商譽。

如第一次投資比例為10%，采用成本法核算。后追加投資50%，達到合并，仍然采用成本法核算，不涉及方法的轉(zhuǎn)換，不需要進行追溯調(diào)整。運用的依然是成本法，要重新確定商譽把兩次的商譽加起來。因為在取得50%股權(quán)時，兩個企業(yè)的關(guān)系形成控制了，這一天就是購買日，當然要計算購買日的商譽了。在購買日的合并報表中要確認商譽的。

6.關(guān)于子公司未實現(xiàn)損益的分擔

編制合并報表時，將企業(yè)集團內(nèi)部以前年度交易形成期末仍未出售的存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷時，應(yīng)當借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目；借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“存貨”項目；借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目；借記“未分配利潤”項目，貸記“存貨”項目 ；借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”項目。企業(yè)以前年度內(nèi)部銷售期末未出庫的存貨，本年應(yīng)先做第一項項的處理，即： 借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。理解為，上年未實現(xiàn)利潤使凈利潤減少，上年期末未分配利潤也就少，上年期末未分配利潤，就是今年的期初未分配利潤，未分配利潤的減少是借方。上期內(nèi)部購買未售出的存貨，成本里面含了內(nèi)部銷售利潤，就比實際的成本高，本年售出的時候，賬面是以較高的成本結(jié)轉(zhuǎn)的，虛增了主營業(yè)務(wù)成本，因此要貸主營業(yè)務(wù)成本。資產(chǎn)是能給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的資源，通過未來的耗費帶來相關(guān)經(jīng)濟利益的流入，也就是提取折舊等計入利潤表中的成本，并產(chǎn)生相應(yīng)的收入。一項資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益總額并不會由于認為的高估或者低估資產(chǎn)價值而受到影響，也就是說，這項資產(chǎn)耗費完全后企業(yè)凈資產(chǎn)總額是恒定的。資產(chǎn)無論人為高估或低估其價值，在資產(chǎn)耗用完后，其能夠使企業(yè)凈資產(chǎn)達到的量是恒定的，不同的是通過折舊來影響凈資產(chǎn)的增加量，之前是高估，那么凈資產(chǎn)每年增加量就少，之前是低估，凈資產(chǎn)每年增加量就增多。通過多提折舊來實現(xiàn)就是這個意思。

例如，母公司把A產(chǎn)品賣給其子公司，售價為3000元，A貨的成本為2500元。子公司購買母公司的A貨，購入價為3000元，則A產(chǎn)品在子公司的成本為3000元。假如子公司沒有將A貨進行出售，而是作為存貨留存了。此時將母子公司作為一個整體來看時，A產(chǎn)品在該整體中的實際成本還是2500元。而3000-2500=500元為母子公司未實現(xiàn)的銷售收益，應(yīng)予抵消，也就是說從外界來看，A產(chǎn)品并沒有實現(xiàn)真正的銷售，所以就沒有所謂的銷售收益。集團內(nèi)部的交易未實現(xiàn)的收益當然需要抵消了。因為合并報表是站在投資管理者的角度來看的。合并報表時要把母子公司的所有資產(chǎn)負債啊，收入費用以及利潤啊都要相加，抵消內(nèi)部的營業(yè)收入和成本實際上就是減少了合并報表的利潤。 母公司間接持有N公司60%股權(quán)。間接持有是按照加法原則而不是乘法原則。但是要注意只有先對子公司達到控制才能談間接持有。假如母公司丁只持有子公司M 40%股權(quán)，那么它根本談不到間接持有N。

7.附屬結(jié)構(gòu)關(guān)系下合并會計報表的編制

合并財務(wù)報表時，母公司與所屬的各被控股的子公司，以及納入合并的子公司與子公司之間的發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付賬款需要做抵消分錄，而且相互之間的投資與凈資產(chǎn)，相互之間的銷售與成本，借款發(fā)生的利息收入與利息支出等都需要抵消。

假定A公司持有B公司70%股份，持有C公司40%股份；B公司持有C公司15%股份。這樣，A公司累計控制C公司55%股份，形成關(guān)聯(lián)附屬結(jié)構(gòu)的企業(yè)集團。

母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時，除了抵銷A公司對C公司直接持有的40%股份外，還須抵銷B公司對C公司15%的投資。當B公司對C公司投資采用成本法核算時，將B公司對C公司的投資成本與C公司所有者權(quán)益中B公司投入的部分抵銷；當B公司對C公司投資采用權(quán)益法核算時，將B公司對C公司的投資賬面價值與C公司所有者權(quán)益中B公司享有的部分抵銷。母公司對子公司投資損益與子公司利潤分配抵銷時，如果B公司對C公司投資采用成本法核算，還須將C公司凈損益的10.5%抵銷少數(shù)股東權(quán)益，否則，不能如實反映合并凈損益和少數(shù)股東損益。如果不考慮其他因素對合并結(jié)果的影響，經(jīng)上述抵銷后，合并凈損益不等于母公司凈損益。

三、結(jié)束語

企業(yè)合并可以實現(xiàn)資源的合理配置，并可以打破企業(yè)之間的行政隸屬關(guān)系解決分割局面，最終將企業(yè)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，并提高社會的生產(chǎn)力，實現(xiàn)市場對社會資源的配置管理，促進資源優(yōu)化，提高資源利用率。

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