□李興雷 王 丹 倪分秋

（1青島理工大學(xué) 山東青島266500 2濟(jì)寧市唐口鎮(zhèn)中心中學(xué)山東濟(jì)寧272061）

一、引言

借鑒國外的有限合伙制，我國新的《合伙企業(yè)法》提出了具有中國特色的合伙形式——特殊普通合伙制。最近幾年，我國相關(guān)管理部門一直致力于推動(dòng)我國大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制。2010年7月，財(cái)政部、國家工商行政管理總局制定了 《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，2011年4月，財(cái)政部印發(fā)了《大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實(shí)施細(xì)則》。截至2014年6月，在中注協(xié)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百強(qiáng)中，特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有40家，排名前29名全部為特殊普通合伙制，有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有59家，普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅為1家。至今，我國大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所都完成了轉(zhuǎn)制，中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所大都處于觀望狀態(tài)，轉(zhuǎn)制進(jìn)程較慢。

其實(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到今天，我們必須全方位為會(huì)計(jì)師事務(wù)所謀發(fā)展，讓其在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國家政策導(dǎo)向下轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，是符合世界會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展趨勢的，也有利于平衡事務(wù)所、債權(quán)人和社會(huì)公眾等各方的利益。但是，特殊普通合伙制并不是完美的，尤其在我國當(dāng)前的法制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，仍然存在著一些問題有待我們?nèi)タ朔?/p>

二、特殊普通合伙制是我國大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇

（一）選擇特殊普通合伙制是大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)在要求。在當(dāng)今發(fā)達(dá)的資本市場上，社會(huì)公眾投資往往以會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告為導(dǎo)向。對于有限責(zé)任制的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其客戶大都是備受關(guān)注的上市公司，其出具的審計(jì)報(bào)告涉及廣泛的社會(huì)公眾利益，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，僅以其有限的資產(chǎn)進(jìn)行賠償，無法保障社會(huì)公眾利益。在這種責(zé)任承擔(dān)機(jī)制下，注冊會(huì)計(jì)師的違約成本就變得相當(dāng)?shù)?，而其因?yàn)檫`約獲得的收益卻有可能相當(dāng)可觀，這就會(huì)誘使注冊會(huì)計(jì)師降低職業(yè)謹(jǐn)慎性，甚至放棄職業(yè)謹(jǐn)慎性，審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)下滑。相比有限責(zé)任制的組織形式，特殊普通合伙制很好地彌補(bǔ)了其在風(fēng)險(xiǎn)約束方面的不足，強(qiáng)化了個(gè)人在職業(yè)過程中的法律責(zé)任和面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，促使其更多的關(guān)注社會(huì)公眾的利益，降低違約、違規(guī)的可能性，提高審計(jì)誠信度，實(shí)現(xiàn)既定違約成本與或有收益的配比，約束注冊會(huì)計(jì)師的行為，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（二）特殊普通合伙制突破了有限責(zé)任制對股東人數(shù)的限制，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)充自己的實(shí)力，為做大做強(qiáng)打下堅(jiān)實(shí)的人才基礎(chǔ)。對于“人合”重于“資合”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展壯大歸根結(jié)底是人的發(fā)展壯大，而我國大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上都是采用有限責(zé)任制的組織形式，這樣就把股東人數(shù)硬性限制在50人以下，很多業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、專業(yè)水平高的注冊會(huì)計(jì)師不能成為合伙會(huì)計(jì)師，這就嚴(yán)重挫傷了員工的工作積極性，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和發(fā)展。如果轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，就能夠充分體現(xiàn)出人力資本在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中舉足輕重的地位，讓有志之人不受限制的成為合伙人，這有利于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所留住人才并且不斷吸納新的人才，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量和聲譽(yù)，為我國大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所走出國門，面向世界奠定了基礎(chǔ)。

（三）特殊普通合伙制相比于普通合伙制有效化解了事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大與執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師責(zé)任承擔(dān)之間的突出矛盾。普通合伙制的組織形式因現(xiàn)代專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)模急劇擴(kuò)大，合伙人數(shù)的快速增長，暴露出越來越多的缺陷，已經(jīng)不適用于大型專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，尤其對大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，這一點(diǎn)體現(xiàn)得更加徹底。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計(jì)，需要團(tuán)隊(duì)合作的方式去工作，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模一般比其他專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)都大得多，在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所中由于受客觀條件的限制，合伙會(huì)計(jì)師之間不熟悉甚至不認(rèn)識(shí)，進(jìn)行相互監(jiān)督也就無從談起，這也就失去了普通合伙制的無限連帶責(zé)任基礎(chǔ)。如果再像小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所那樣，沒有過錯(cuò)的合伙會(huì)計(jì)師也要代人承擔(dān)不該有的責(zé)任，對于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯然是不公平的。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，多數(shù)合伙會(huì)計(jì)師對其他會(huì)計(jì)師的故意或重大過失不承擔(dān)無限連帶責(zé)任，能夠?qū)崿F(xiàn)對多數(shù)合伙會(huì)計(jì)師的有限責(zé)任保護(hù)，這樣無疑更利于大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。對于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，由于合伙會(huì)計(jì)師較少，彼此之間也非常熟悉，交流也非常方便，因此沒有采用特殊普通合伙制的必要，并且我國財(cái)政部和國家工商行政管理總局近年出臺(tái)的一些政策法規(guī)對轉(zhuǎn)制作出了明確的條件限制，主要是為大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所量身打造的，目的是為了這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)。

（四）特殊普通合伙制解決了有限責(zé)任制下股東利益至上的治理難題，更合理地配置內(nèi)部決策權(quán)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策效率和科學(xué)性。在有限責(zé)任制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，收益權(quán)和決策權(quán)的分配都以資本為中心，“股東”在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有舉足輕重的地位和作用，而對會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，很重要的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和專業(yè)服務(wù)水平卻淪落到“無人問津”的地步，這也就誘使很多注冊會(huì)計(jì)師一心追逐“股東”身份，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部“暗股”叢生，利益關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，管理混亂，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。另外，還有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所大搞“一言堂”，毫無決策程序可言，內(nèi)部員工怨聲載道，工作熱情盡失，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展?fàn)顩r令人堪憂。大中型事務(wù)所由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制以后，由于沒有股東人數(shù)的限制，“暗股”的問題會(huì)迎刃而解，內(nèi)部決策權(quán)的配置不再按照資本的比例，而是按照相對更加公平的“一人一票”制進(jìn)行決策。另外，特殊普通合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以選出自己的決策層，比如由職業(yè)道德素質(zhì)硬、管理水平高、專業(yè)知識(shí)強(qiáng)的合伙人組成的管理委員會(huì)，對除重大決定以外的事項(xiàng)進(jìn)行決策。這樣可以建立起科學(xué)民主的內(nèi)部決策機(jī)制，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策效率，同時(shí)，也解決了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分配機(jī)制、利益機(jī)制和財(cái)務(wù)管理機(jī)制不統(tǒng)一的情況，提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一體化管理水平，讓總分所管理各自為政的現(xiàn)象消失，逐漸形成“人人為所，所為人人”和諧高效的合伙文化。

三、在當(dāng)前法制環(huán)境下推行特殊普通合伙制面臨的問題

（一）債權(quán)人權(quán)益無法得到切實(shí)保護(hù)。

1.對債權(quán)人來說，當(dāng)前的承責(zé)制度存在瑕疵。根據(jù)我國現(xiàn)行的《合伙企業(yè)法》中增加的與“特殊普通合伙制”相關(guān)的規(guī)定，債權(quán)人獲取賠償?shù)臄?shù)額在很大程度上取決于合伙人犯有過錯(cuò)的嚴(yán)重程度。如果合伙人犯有主觀故意或重大過失，那么他將從會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的有形資產(chǎn)和有過錯(cuò)的合伙會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)中獲得賠償；如果合伙人犯有一般過失，債權(quán)人可以在會(huì)計(jì)師事務(wù)所有形資產(chǎn)不能滿足其賠償要求的前提下讓全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這樣其損失獲得足額賠償?shù)目赡苄苑炊鴷?huì)高于前述情況。在這種承責(zé)制度下，其他合伙人可能為了保全自己而要求執(zhí)業(yè)合伙人承擔(dān)所謂的“故意或重大過失”，事后給予其相應(yīng)補(bǔ)償；而債權(quán)人卻有著與其他合伙人恰恰相反的訴求。這是與推行特殊普通合伙制的初衷相悖的。

2.在我國，個(gè)人財(cái)產(chǎn)認(rèn)定的困難不利于保護(hù)債權(quán)人利益。對于特殊普通合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，當(dāng)執(zhí)業(yè)合伙人犯有故意或重大過失時(shí)，需要其承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這時(shí)對個(gè)人財(cái)產(chǎn)的界定是相當(dāng)重要的，否則，執(zhí)業(yè)合伙人有可能轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避債務(wù)，對于此種情況我國的相關(guān)制度建設(shè)還不夠完善。

3.替代賠償機(jī)制不夠完善。我國的《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定，“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)”，可操作性不夠，各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行不到位，大打“擦邊球”，債權(quán)人的利益受損。

（二）執(zhí)業(yè)合伙人的過錯(cuò)認(rèn)定困難。

1.我國《合伙企業(yè)法》中對故意或重大過失判斷以及與其他過失的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)沒有作出明確的規(guī)定，而大多數(shù)法官缺乏注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，這種情況下，依賴法官的主觀臆斷作出的判決是不公平的。

2.我國民法在司法實(shí)踐中，嚴(yán)格遵循“誰主張，誰舉證”原則，對于債權(quán)人來說，要對執(zhí)業(yè)合伙人是否有過錯(cuò)以及過錯(cuò)的嚴(yán)重程度等法律事實(shí)進(jìn)行舉證顯然是相當(dāng)困難的，也會(huì)無形中給債權(quán)人增加維權(quán)成本。

3.注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒證主體缺位。在涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律法規(guī)中，并沒有直接規(guī)定執(zhí)業(yè)合伙人在何種情況下應(yīng)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，在何種情況下應(yīng)承擔(dān)有限責(zé)任，而我國又沒有相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)對此認(rèn)證。無疑，這樣問題的確定將交由法官在司法過程中進(jìn)行，而我國現(xiàn)行法官的素質(zhì)不能滿足這些審判的要求，無法進(jìn)行權(quán)威的判定。

四、相關(guān)的應(yīng)對措施

（一）在執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師犯有故意或重大過失時(shí)，要明確債務(wù)清償順序。我國的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金以及職業(yè)保險(xiǎn)在未來一定能夠取得長足的發(fā)展，那么，我國《注冊會(huì)計(jì)師法》可以明確規(guī)定，因執(zhí)業(yè)過程造成的債務(wù)要以職業(yè)保險(xiǎn)作為第一賠償順序，窮盡以后再用提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金進(jìn)行清償，然后是有過錯(cuò)的執(zhí)業(yè)合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)以及在合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額，最后，才是以其他合伙人在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額來清償。

（二）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所債權(quán)債務(wù)糾紛法律訴訟中，合理運(yùn)用舉證責(zé)任倒置。在會(huì)計(jì)事務(wù)所債權(quán)債務(wù)糾紛法律訴訟中，作為原告的債權(quán)人對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)知識(shí)比較陌生，主張權(quán)利時(shí)不能進(jìn)行充分的舉證，而被告人會(huì)計(jì)師事務(wù)所則熟識(shí)相關(guān)專業(yè)知識(shí)和規(guī)定，能夠較容易證明其是否違反相關(guān)法律法規(guī)。因此，舉證責(zé)任倒置是保護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益的有效措施。

（三）完善與特殊普通合伙制相關(guān)的配套制度——個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和個(gè)人信用體系。執(zhí)業(yè)合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)的界定是特殊普通合伙制大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律訴訟中必須面對的問題。如果不能準(zhǔn)確地確定其財(cái)產(chǎn)數(shù)額和范圍，執(zhí)業(yè)合伙人有可能通過轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)逃避責(zé)任，債權(quán)人的權(quán)益也就無法得到有效保護(hù)，特殊普通合伙制也就發(fā)揮不了應(yīng)有的優(yōu)勢。因此，在推行特殊普通合伙制的進(jìn)程中要用法律的形式確定個(gè)人儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個(gè)人不動(dòng)產(chǎn)登記制度、個(gè)人信用保險(xiǎn)制度等，準(zhǔn)確掌握合伙會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)情況，有效降低債權(quán)人的交易風(fēng)險(xiǎn)，讓無限賠償責(zé)任機(jī)制具有可操作性，特殊普通合伙制能夠名副其實(shí)的推行。

（四）完善債權(quán)人利益保護(hù)的替代賠償機(jī)制。提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，完善職業(yè)保險(xiǎn)制度不僅能對會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成有力的保護(hù)，同時(shí)，也是債權(quán)人利益的重要保障。就執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金而言，我國現(xiàn)有法律的規(guī)定過于寬泛，國務(wù)院相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對此出臺(tái)細(xì)則，方便各方執(zhí)行和監(jiān)督。就職業(yè)保險(xiǎn)而言，目前保險(xiǎn)公司開展的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)不全面、不夠細(xì)化，執(zhí)業(yè)合伙人無法購買相應(yīng)的保險(xiǎn)。因此，我們應(yīng)盡快完善我國的《保險(xiǎn)法》，促使保險(xiǎn)公司加快開展與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，增加保險(xiǎn)的種類，讓我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師能夠有險(xiǎn)可保。

（五）設(shè)立注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒證機(jī)構(gòu)。從目前情況來看，我國的大部分法官并不具備準(zhǔn)確鑒定執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師責(zé)任所需要的專業(yè)知識(shí)和能力。因此，要想更好地推行特殊普通合伙制，有必要設(shè)立注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒證機(jī)構(gòu)。這一機(jī)構(gòu)的成員要具有相當(dāng)高的專業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性，能夠作為獨(dú)立、客觀、公正、權(quán)威的第三方發(fā)表意見，準(zhǔn)確判斷注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任。我們可以通過相關(guān)法律，明確規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任鑒證機(jī)構(gòu)的人員構(gòu)成、鑒證程序以及所作出鑒證結(jié)果的法律效力。

五、結(jié)束語

對于我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，特殊普通合伙制的引入無疑會(huì)為其增添許多活力。然而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制問題上，我們絕不能“一刀切”。在我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究過程中出現(xiàn)的“兩個(gè)半球”理論指出，大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要客戶是大企業(yè)，而中小型事務(wù)所的主要客戶是中小企業(yè)，很少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠跨越這兩個(gè)“半球”。這也就告誡我們，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇自己的發(fā)展道路時(shí)，要以國家的相關(guān)政策為導(dǎo)向，審慎思考自己所具備的條件和客觀情況，從實(shí)際出發(fā)，考慮到事務(wù)所轉(zhuǎn)制是否有利于調(diào)動(dòng)本所員工的工作熱情和積極性，是否有利于提高本所效益，是否有利于本所的發(fā)展等問題，而不要盲目搞改制上的“大躍進(jìn)”。