楊俊峰+張麗英+宋茹+王靜

摘 要：以法律責(zé)任為切入點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究成果進(jìn)行回顧。研究發(fā)現(xiàn)：總結(jié)現(xiàn)有研究成果在研究視角、方法和結(jié)果等方面的特點(diǎn)，指出我國(guó)目前在大規(guī)模進(jìn)行特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制的背景下，可以直接借鑒的研究成果相對(duì)較少，未來(lái)的研究可以考慮采用實(shí)證研究的方法，擴(kuò)大研究樣本與時(shí)間窗口，為完善我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展提出措施與建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織形式；審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-3890（2015）06-0053-04

組織形式理論認(rèn)為，企業(yè)的法律責(zé)任、資信狀況、盈虧分配會(huì)因組織形式不同而存在差異，最終產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量也會(huì)有所差別。因此，不同的組織形式及其變更會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人面臨的法律責(zé)任與訴訟風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)變，進(jìn)而影響其提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。以法律責(zé)任為切入點(diǎn)，本文將對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的相關(guān)研究成果進(jìn)行回顧。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式選擇

審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制促成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的“壓力閥”角色，使其成為緩解外部壓力、實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)與收益均衡的緩沖機(jī)制，緊隨審計(jì)市場(chǎng)的需求不斷演進(jìn)。Dye（1995）發(fā)現(xiàn)，不同規(guī)模的事務(wù)所均樂(lè)于采用有限責(zé)任公司制組織形式，避免額外的審計(jì)努力與訴訟風(fēng)險(xiǎn)[1]。Muzatko et al（2004）實(shí)證檢驗(yàn)了IPO抑價(jià)與事務(wù)所組織形式的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)有限責(zé)任合伙制比普通合伙制的審計(jì)客戶更易產(chǎn)生IPO抑價(jià)[2]。Firth et al（2012）認(rèn)為在中國(guó)資本市場(chǎng)條件下，普通合伙制優(yōu)于有限責(zé)任公司制，更傾向于發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，更不能容忍盈余管理行為[3]。王朝陽(yáng) 等（2012）指出，合伙制是組織形式演進(jìn)的基調(diào)，有限責(zé)任合伙制作為合伙制在當(dāng)前條件下的變式，受到了絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的追捧[4]。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式先后經(jīng)歷了掛靠制度、普通合伙制與有限責(zé)任制并存，以及當(dāng)前向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制三大階段。朱小平 等（2003）從剩余索取權(quán)與控制權(quán)、監(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制、生產(chǎn)要素特點(diǎn)、決策有效性四個(gè)角度，剖析會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制、摒棄有限責(zé)任公司制的原因[5]。周莉（2010）認(rèn)為，我國(guó)早期審計(jì)市場(chǎng)是在政府干預(yù)下建立起來(lái)的，與掛靠制度相比，有限責(zé)任制組織形式是一種有效的選擇[6]。孟曉俊 等（2010）結(jié)合我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀指出，最佳的事務(wù)所組織形式為有限責(zé)任合伙制[7]。張連起（2011）通過(guò)實(shí)地調(diào)研指出，特殊普通合伙制是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇[8]。余俊仙 等（2013）出于對(duì)審計(jì)產(chǎn)品特殊性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任承擔(dān)的考慮，認(rèn)同合伙制是最佳選擇[9]。

結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展進(jìn)程可以看出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不是一成不變的，而是與本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平、資本市場(chǎng)的需要、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的文化背景等要素密切相關(guān)的，是風(fēng)險(xiǎn)與收益均衡的結(jié)果?！疤厥馄胀ê匣镏啤弊鳛椤坝邢挢?zé)任合伙制”與我國(guó)當(dāng)前實(shí)際相結(jié)合的產(chǎn)物，其獨(dú)有的質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)必將成為今后學(xué)術(shù)研究與政策指引的共同導(dǎo)向。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變更，不僅僅是形式上的變更，更是審計(jì)主體的權(quán)利與義務(wù)的調(diào)整，對(duì)審計(jì)質(zhì)量必然產(chǎn)生一定的影響。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量

國(guó)外學(xué)者多從法律層面出發(fā)，研究涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任、投資者的損害賠償以及不同組織形式下的法律責(zé)任差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。Dye（1993）認(rèn)為，不同組織形式下審計(jì)成本與訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間的平衡決定著審計(jì)質(zhì)量的高低，訴訟風(fēng)險(xiǎn)是提高審計(jì)質(zhì)量的重要驅(qū)動(dòng)因素[10]。King et al（1999）采用經(jīng)驗(yàn)調(diào)查法分析發(fā)現(xiàn)，法律處罰力度越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出的努力越多，審計(jì)質(zhì)量越高[11]。然而，這并不意味著處罰越嚴(yán)格越好。Nieholas et al（1992）[12]指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量在一定程度上具有相關(guān)性，一味地加重法律責(zé)任并不總能提高審計(jì)質(zhì)量?？梢?jiàn)，學(xué)者們普遍認(rèn)為，法律責(zé)任的激勵(lì)效應(yīng)存在一個(gè)臨界點(diǎn)，適度增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任會(huì)帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提高。

國(guó)內(nèi)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究，主要有兩種觀點(diǎn)。絕大部分學(xué)者認(rèn)為，法律責(zé)任是制約審計(jì)質(zhì)量的有效機(jī)制。劉峰 等（2002）認(rèn)為，在我國(guó)審計(jì)買方市場(chǎng)條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任會(huì)與審計(jì)質(zhì)量直接掛鉤[13]。雷光勇 等（2006）也認(rèn)同適度的法律責(zé)任確實(shí)會(huì)催生高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)[14]。劉更新 等（2010）在法律標(biāo)準(zhǔn)不確定的前提下，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)法律標(biāo)準(zhǔn)的不確定性會(huì)帶來(lái)低水平的審計(jì)服務(wù)[15]。宋衍蘅 等（2012）從監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系出發(fā)，發(fā)現(xiàn)法律風(fēng)險(xiǎn)的加大確實(shí)會(huì)帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提升[16]。范燕飛（2012）指出有限責(zé)任制下的“有限責(zé)任”機(jī)制，助長(zhǎng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義執(zhí)業(yè)的概率，審計(jì)的質(zhì)量難以保障[17]。

也有部分學(xué)者對(duì)此持保留觀點(diǎn)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的加大并不一定會(huì)帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提升。李爽 等（2005）指出在低訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能意識(shí)到自身法律責(zé)任的加大，審計(jì)質(zhì)量也沒(méi)有相應(yīng)提高[18]。呂鵬 等（2005）認(rèn)為，在買方市場(chǎng)條件下，通過(guò)轉(zhuǎn)制將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任由有限責(zé)任制強(qiáng)制轉(zhuǎn)變?yōu)闊o(wú)限責(zé)任制，并不能優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量[19]。李江濤 等（2013）指出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自監(jiān)管部門的處罰風(fēng)險(xiǎn)，而不是訴訟風(fēng)險(xiǎn)，因此運(yùn)用法律責(zé)任假說(shuō)研究其與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，具有一定的局限性[20]。

不可否認(rèn)的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任確實(shí)是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，而我國(guó)依靠政府行政手段強(qiáng)行建立起來(lái)的審計(jì)市場(chǎng)，發(fā)展時(shí)間尚短，各項(xiàng)制度尚不健全，法律責(zé)任假說(shuō)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)效應(yīng)與質(zhì)量效應(yīng)還不是十分明顯。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量

國(guó)外對(duì)于二者關(guān)系的研究相對(duì)較少，關(guān)注點(diǎn)更多地置于有限責(zé)任取代無(wú)限責(zé)任、普通合伙制轉(zhuǎn)向有限責(zé)任合伙制這一過(guò)程對(duì)審計(jì)供給和需求的影響上。Chan et al（1998）考察有限責(zé)任制和無(wú)限責(zé)任制事務(wù)所發(fā)現(xiàn)，無(wú)限責(zé)任制下的審計(jì)質(zhì)量更高[21]。Muzatko et al（2004）發(fā)現(xiàn)美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢藓匣镏坪?，?huì)出現(xiàn)IPO抑價(jià)現(xiàn)象，影響投資者的決策與審計(jì)質(zhì)量[2]。Lennox et al（2012）發(fā)現(xiàn)，英國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢藓匣镏坪?，審?jì)質(zhì)量并未大幅下降[22]。Firth et al（2012）發(fā)現(xiàn)，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任制后，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的概率降低，間接影響審計(jì)質(zhì)量[3]。

國(guó)內(nèi)對(duì)于二者關(guān)系的研究，大致形成了兩種觀點(diǎn)。絕大部分學(xué)者認(rèn)為存在影響。劉斌 等（2008）通過(guò)對(duì)不同組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，有限責(zé)任合伙制更具質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)[23]。逯穎（2008）指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，“無(wú)限連帶責(zé)任”機(jī)制的存在，使得合伙制事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)更強(qiáng)烈[24]。劉斌 等（2011）通過(guò)對(duì)受處罰的會(huì)計(jì)舞弊公司進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，同樣得出事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量有著密切關(guān)系的結(jié)論[25]。崔麗艷（2013）認(rèn)為，合伙制下的監(jiān)督機(jī)制降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)主義執(zhí)業(yè)的概率，一定程度上保障了審計(jì)質(zhì)量[26]。劉行健 等（2014）指出，有限責(zé)任制下，事務(wù)所承擔(dān)的有限責(zé)任與審計(jì)在解決代理問(wèn)題、提供保險(xiǎn)和信息服務(wù)方面的重要性不相匹配，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降[27]。

也有部分學(xué)者認(rèn)為，前者不會(huì)影響后者。漆江娜 等（2002）認(rèn)為，與事務(wù)所的組織形式相比，不完善的資本市場(chǎng)現(xiàn)狀才是審計(jì)失敗的根源[28]。余玉苗 等（2003）運(yùn)用不完全契約理論探討不同組織形式的作用機(jī)理，指出審計(jì)質(zhì)量的低下不能完全歸因于有限責(zé)任，執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計(jì)失衡才是根源[29]。原紅旗 等（2009）指出，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況等內(nèi)部因素才是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在[30]。張棟（2009）發(fā)現(xiàn)，合伙制與有限責(zé)任制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并不存在重大差異[31]。許玉婷（2013）指出，在我國(guó)特殊的法律背景環(huán)境下，組織形式轉(zhuǎn)變之于審計(jì)質(zhì)量的沖擊并不如英美等高訴訟風(fēng)險(xiǎn)國(guó)家那樣明顯[32]。

基于研究背景、方法與視角的限制，學(xué)者們大致形成了兩種截然不同的觀點(diǎn)，兩種觀點(diǎn)都有其合理性，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)可或者盲從。組織形式優(yōu)化是一個(gè)復(fù)雜的長(zhǎng)期的過(guò)程，限于現(xiàn)實(shí)情況的差異性與特殊性，其質(zhì)量效應(yīng)并不一定如理論預(yù)期一樣突顯，需要時(shí)間的積淀與升華。

三、特殊普通合伙制與審計(jì)質(zhì)量

“特殊普通合伙制”作為“有限責(zé)任合伙制”與我國(guó)實(shí)際相結(jié)合的最新產(chǎn)物，是我國(guó)特有的組織形式，相關(guān)研究?jī)H從2010年開始，成果相對(duì)較少。

（一）理論研究成果

張連起（2011）通過(guò)實(shí)地調(diào)研證實(shí)，特殊普通合伙制是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)選擇[8]。屈依娜（2013）分別以委托代理理論、外部性理論、企業(yè)理論對(duì)特殊普通合伙制下合伙人的責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行解析，認(rèn)為這一組織形式更適于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，轉(zhuǎn)制后的審計(jì)質(zhì)量會(huì)明顯提升[33]。陳少青（2013）指出，特殊普通合伙制沖破了有限責(zé)任制對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的限制，轉(zhuǎn)制后事務(wù)所可以進(jìn)一步擴(kuò)大，獲得更多的規(guī)模效益[34]。許玉婷（2013）指出，特殊普通合伙制有利于強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理，增強(qiáng)凝聚力，使審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)良性提升[32]。劉行健 等（2014）指出，特殊普通合伙制下“二元責(zé)任制”的存在，使得全體合伙人更加注重貫徹風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)與質(zhì)量意識(shí)，確保審計(jì)工作中不存在重大過(guò)失[27]。

（二）實(shí)證研究成果

范燕飛（2012）選取由2011年前十大內(nèi)資所審計(jì)的A股上市公司2009年和2011年兩年的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)制確實(shí)具有正向的質(zhì)量效應(yīng)[17]。劉啟亮 等（2012）發(fā)現(xiàn)，基于特有的質(zhì)量?jī)?yōu)勢(shì)，市場(chǎng)對(duì)于特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)需求更為強(qiáng)烈[35]。然而，丁利（2013）采用已轉(zhuǎn)制事務(wù)所2009—2011年所審計(jì)的A股上市公司數(shù)據(jù)，以可操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值、Basu模型、盈余反應(yīng)系數(shù)分別作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)僅有微弱的證據(jù)顯示轉(zhuǎn)制政策能夠提高審計(jì)質(zhì)量，這與我國(guó)立法的不完善、轉(zhuǎn)制完成的時(shí)間較短以及事務(wù)所自身的學(xué)習(xí)與整合效應(yīng)存在一定的關(guān)系[36]。李江濤 等（2013）選取2009—2011年完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的變化并不敏感[20]。李彥（2013）采用2008—2012年由12家大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司數(shù)據(jù)，以審計(jì)意見(jiàn)類型為基準(zhǔn)，發(fā)現(xiàn)特殊普通合伙制下出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率更大[37]。

總之，此次會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作是政府有關(guān)部門推動(dòng)下的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)換行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為執(zhí)業(yè)主體則處于被動(dòng)地位，組織形式的變更究竟會(huì)帶來(lái)何種挑戰(zhàn)，相關(guān)各方將如何應(yīng)對(duì)，哪種形式更受青睞，值得深思。

四、現(xiàn)有研究成果的評(píng)價(jià)

不難看出，現(xiàn)有研究成果主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1. 就研究視角而言，多以法律責(zé)任為突破點(diǎn)，間接考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。組織形式變更不是孤立存在的，其任何變動(dòng)都會(huì)造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人面臨的法律責(zé)任的變化，因此從法律責(zé)任入手進(jìn)行研究極具操作性和說(shuō)服力。目前我國(guó)正大規(guī)模進(jìn)行的特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制工作，與西方國(guó)家的有限責(zé)任合伙制不同，可以直接借鑒的研究成果相對(duì)較少，需要國(guó)內(nèi)學(xué)者根據(jù)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)具體情況進(jìn)一步展開研究。

2. 就研究方法而言，國(guó)外更具創(chuàng)造性，在理論研究與實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步衍生出數(shù)理分析、模型推導(dǎo)、問(wèn)卷調(diào)查等具體方法；而國(guó)內(nèi)則以規(guī)范研究成果居多，實(shí)證研究相對(duì)匱乏。此次轉(zhuǎn)制政策為研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更前后審計(jì)質(zhì)量的差異提供了天然試驗(yàn)場(chǎng)，隨著轉(zhuǎn)制政策的進(jìn)一步推廣與深入，國(guó)內(nèi)關(guān)于這一課題的研究定會(huì)日漸豐富與完善。

3. 就研究結(jié)果而言，國(guó)外研究普遍認(rèn)為，不同組織形式代表的法律責(zé)任不同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任增加，進(jìn)而推動(dòng)其更加謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。然而，在我國(guó)特殊的市場(chǎng)背景條件下，對(duì)于二者關(guān)系的研究尚未實(shí)現(xiàn)程序化與結(jié)論化。因此，轉(zhuǎn)制的質(zhì)量效應(yīng)仍未明確。

一定程度上來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有研究成果確實(shí)實(shí)現(xiàn)了不同組織形式下審計(jì)質(zhì)量的比較與量化，但未來(lái)仍有廣闊的研究空間：首先，可以考慮采用實(shí)證研究的方法評(píng)估二者之間的相互影響，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量等相關(guān)指標(biāo)的量化并獲得合理的組織形式確實(shí)能提升審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)；其次，可以擴(kuò)大研究樣本與時(shí)間窗口，在關(guān)注大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作進(jìn)程之余，更要關(guān)注小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變，選取不同年度的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，明確轉(zhuǎn)制的政策效應(yīng)；最后，提出完善我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措施與建議，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)真正“做大”與“做強(qiáng)”提供政策支持。

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