孫玉娟

【摘 要】目前，在我國現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)體制中，無論大型企業(yè)還是中小型企業(yè)，在涉及到成本核算的問題上，表現(xiàn)出來的是“弱、小、散”的基本格局。眾所周知，成本核算問題對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)揮著重要作用，如果不能夠及時(shí)的改變現(xiàn)狀，將會影響企業(yè)的經(jīng)營利潤，嚴(yán)重的話會制約企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在本文中，筆者分別站在加工企業(yè)和委托加工企業(yè)的立場上，對于現(xiàn)階段成本加工的現(xiàn)狀進(jìn)行了深入分析，并且提供一些在成本核算工作中的建議，給加工企業(yè)和委托加工企業(yè)的發(fā)展提供一些借鑒。

【關(guān)鍵詞】加工企業(yè)；委托加工企業(yè)；加工成本核算

一、加工企業(yè)和委托加工企業(yè)的簡介

1.加工企業(yè)和委托加工企業(yè)的定義

根據(jù)《制造行業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則》的規(guī)定：加工企業(yè)是按照委托加工企業(yè)的要求，在委托方提供原料的前提下進(jìn)行生產(chǎn)加工活動，加工企業(yè)一般只收取加工費(fèi)和其他一些必要費(fèi)用。委托加工企業(yè)就是前面提到的委托方，他們主要向加工企業(yè)提供必要的生產(chǎn)原料，并且在產(chǎn)品加工完成后審核產(chǎn)品的質(zhì)量。在這一經(jīng)營活動中，兩種企業(yè)的職能不同，扮演的角色不同。所以，在計(jì)算加工企業(yè)和委托加工企業(yè)的加工成本時(shí)要分開進(jìn)行，不可將二者混為一談。

2.加工和委托加工涉及到的費(fèi)用

眾所周知，原料費(fèi)用、工人工資以及加工費(fèi)是構(gòu)成加工成本的三大方面。加工成本的費(fèi)用支出分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩種。直接費(fèi)用，是指在加工過程中直接支出的費(fèi)用，包括三方面構(gòu)成要素，分別是材料費(fèi)、人工費(fèi)和其他需要直接開支的費(fèi)用。間接費(fèi)用指的是那些不能直接計(jì)入加工成本以及企業(yè)內(nèi)部為產(chǎn)品組織經(jīng)營而支出的共用費(fèi)用的總和。這些費(fèi)用是加工企業(yè)和委托加工企業(yè)共同的開支。

3.費(fèi)用的核算

針對生產(chǎn)費(fèi)用在不同產(chǎn)品間的核算這一問題，我們首先應(yīng)分清聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品兩個(gè)概念。所謂的聯(lián)產(chǎn)品，是指同一種原材料生產(chǎn)出的具有不同用途的兩種或兩種以上的產(chǎn)品；副產(chǎn)品，則是指主要產(chǎn)品產(chǎn)出的過程中出現(xiàn)的其他附帶產(chǎn)品。下面舉例來闡述聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品的概念，養(yǎng)雞場養(yǎng)殖的雞在養(yǎng)殖過程中，會有兩個(gè)用途，其中一個(gè)是下蛋，另外一個(gè)就是將那些飼養(yǎng)年齡長的雞賣掉，而副產(chǎn)品則是養(yǎng)殖過程中產(chǎn)生的用于綠色食品的糞便。對于聯(lián)產(chǎn)品來說，副產(chǎn)品的價(jià)值相對較低，且與聯(lián)產(chǎn)品的產(chǎn)量呈正相關(guān)。因此，在計(jì)算加工成本時(shí)，可將副產(chǎn)品和聯(lián)產(chǎn)品看作一個(gè)整體進(jìn)行核算。

二、加工企業(yè)的加工成本核算問題

1.加工企業(yè)成本核算問題概述

加工企業(yè)擁有先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備和生產(chǎn)線，它們憑借自己超強(qiáng)的生產(chǎn)能力，承包業(yè)務(wù)對外進(jìn)行產(chǎn)品加工。因?yàn)榧庸さ脑牧虾唾Y源損失都是都委托加工企業(yè)來承擔(dān)，因此對于加工企業(yè)來講，他們省去了很多方面的費(fèi)用支出，計(jì)算成本時(shí)與委托加工企業(yè)相比會簡單很多。但是有很多產(chǎn)品有一定的特殊性，在成本核算的時(shí)候需要特殊對待。

2.加工企業(yè)成本核算方法

筆者認(rèn)為，加工企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)成本時(shí)可以采用分批次核算的方法。委托加工企業(yè)的原材料一般都是一次性交付完成，但是在生產(chǎn)時(shí)卻是根據(jù)委托方的訂單量來進(jìn)行實(shí)際的生產(chǎn)，就是所謂的分批次進(jìn)行生產(chǎn)。于是，對于加工企業(yè)來說，核算成本時(shí)最佳時(shí)機(jī)應(yīng)該是在每批次產(chǎn)品生產(chǎn)完成后進(jìn)行，主要是對輔料的消耗量以及實(shí)際加工費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)整理，最后進(jìn)行匯總時(shí)只需對每批次的核算整理結(jié)果進(jìn)行整合。同時(shí)，會計(jì)人員在進(jìn)行合算的過程中可以在表格原有項(xiàng)目的基礎(chǔ)上添加“加工費(fèi)”和“加工應(yīng)付費(fèi)”兩個(gè)項(xiàng)目，這樣不僅可以使項(xiàng)目更加細(xì)化、簡潔，使之一目了然，而且也減輕了審計(jì)人員的工作量，提高了工作效率。加工企業(yè)在進(jìn)行加工成本核算之前，必須先進(jìn)行數(shù)據(jù)處理?，F(xiàn)在，國內(nèi)行業(yè)中普遍采納的數(shù)據(jù)處理方式主要由以下幾種：

（1）計(jì)算委托方的實(shí)際原料提供量或者出貨量時(shí)，在確保驗(yàn)貨準(zhǔn)確無誤的前提下，只需要審計(jì)倉庫留存的收發(fā)單據(jù)來進(jìn)行實(shí)際數(shù)量的計(jì)算即可。

（2）用實(shí)際到的原材料數(shù)量減去剩余原材料的數(shù)量來進(jìn)行實(shí)際消耗原材料數(shù)量的計(jì)算，這樣省去了很多繁瑣的統(tǒng)計(jì)工作。

（3）因?yàn)槭鞘芡屑庸ぎa(chǎn)品，所以需要核算加工時(shí)勞務(wù)費(fèi)的成本。勞務(wù)費(fèi)又隨著市場的形式不斷發(fā)生變化，需要不時(shí)的進(jìn)行調(diào)整，才能保證企業(yè)的利益。

（4）生產(chǎn)完成后剩余原材料可以由委托方收回，也可以按照合約抵消部分加工費(fèi)用。

3.核算注意事項(xiàng)

加工企業(yè)對生產(chǎn)出來的產(chǎn)品沒有所有權(quán)，因此，產(chǎn)品出庫前對其的保存極其重要，產(chǎn)品只有保存完好，才能確切的向委托方證明自己進(jìn)行了生產(chǎn)活動，之后才能與委托方進(jìn)行加工費(fèi)的結(jié)算。產(chǎn)品交付之前出現(xiàn)意外導(dǎo)致加工費(fèi)的結(jié)算出現(xiàn)問題也是有過先例的，這樣不僅使雙方的信任度降低，也使得雙方都造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。因此，為了降低風(fēng)險(xiǎn)，在產(chǎn)品制作完成后要及時(shí)通知委托加工企業(yè)取貨，并且注意產(chǎn)品的保存工作，減少意外情況的發(fā)生。為了保證合算的準(zhǔn)確性，加工企業(yè)應(yīng)該招收具備專業(yè)知識和能力的會計(jì)人員，積極改革舊有的核算體制和方法，以不斷適應(yīng)日益增長的核算要求。加工企業(yè)在接收委托方送到的原材料時(shí)，要對照送貨單驗(yàn)收貨物，若無差異，則需根據(jù)當(dāng)時(shí)材料的價(jià)格折合人民幣進(jìn)行賬務(wù)登記。至于那種無法進(jìn)行折合的原材料，交于專門管理人員進(jìn)行輔助登記，登記時(shí)要明確標(biāo)明原料的種類、數(shù)量、使用條件，尤其要注意儲藏條件，避免原料的耗損，以免企業(yè)蒙受損失。計(jì)算加工費(fèi)時(shí)，加工企業(yè)要考慮到消費(fèi)稅和增值稅的問題。國家規(guī)定，委托加工企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一般都需要繳納消費(fèi)稅，但是，不同行業(yè)的不同產(chǎn)品又有不同的稅率，因此，會計(jì)人員需要根據(jù)具體情況來進(jìn)行核算。如需繳納消費(fèi)稅和增值稅，需要向委托加工企業(yè)開具專用發(fā)票，分批次進(jìn)行生產(chǎn)，每批產(chǎn)品的成本價(jià)格都應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整，也就是發(fā)貨前按照當(dāng)時(shí)最新的市場價(jià)格進(jìn)行重新計(jì)算并且核算發(fā)票的存根。合理的加工費(fèi)應(yīng)有三大部分構(gòu)成，一是工人工資福利；二是企業(yè)利潤；三是其他雜費(fèi)（要充分考慮到勞動力價(jià)格上漲的因素，不時(shí)進(jìn)行調(diào)整）。

三、委托加工企業(yè)的加工成本核算問題

1.委托加工企業(yè)核算概述

委托加工企業(yè)雖然掌握產(chǎn)品的核心技術(shù)，但是沒有足夠的生產(chǎn)能力，需要借助加工企業(yè)的力量完成所需產(chǎn)品的生產(chǎn)工作。因此，對于委托加工企業(yè)來說很多支出是不可避免的，例如原料采購費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用以及運(yùn)輸費(fèi)用等。

2.委托加工企業(yè)核算方法

原料采購是產(chǎn)品加工的基礎(chǔ)。原料采購費(fèi)用一共包括兩部分，一部分是購買原材料所需的成本；另一部分則是在采購時(shí)產(chǎn)生的必要支出，例如采購人員工資福利待遇、運(yùn)輸費(fèi)用等。在計(jì)算原料采購的開銷時(shí)，可根據(jù)每個(gè)月開出的發(fā)票的數(shù)量、金額來進(jìn)行核算。至于用于其他費(fèi)用的支出，可以用采購費(fèi)用的總支出減去原料采購的開銷即可。另一個(gè)核算內(nèi)容就是管理費(fèi)用的核算。在對管理費(fèi)用進(jìn)行核算時(shí)，要根據(jù)公司每月所劃撥用于支付勞動報(bào)酬的款項(xiàng)進(jìn)行處理。

對于委托加工企業(yè)來講，資金的缺失造成其生產(chǎn)力的不足，為了加速資金的周轉(zhuǎn)，在加工企業(yè)完成生產(chǎn)之后要迅速進(jìn)行銷售，只有將產(chǎn)品銷售出去才能及時(shí)獲得下一輪的周轉(zhuǎn)資金，而委托加工企業(yè)正是在生產(chǎn)—銷售—生產(chǎn)的循環(huán)中持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)。在銷售費(fèi)用支出這方面進(jìn)行核算也可有簡單的辦法，即認(rèn)為銷售費(fèi)用是對各經(jīng)銷商的補(bǔ)貼費(fèi)用，每月底采用表格匯總的方式核算就可以完成。

加工企業(yè)除進(jìn)行經(jīng)營和采購工作之外還要對產(chǎn)品的剩余原料進(jìn)行回收，這在總成本里面也是一筆不小的開銷，下面提出一些在這個(gè)環(huán)節(jié)的核算中可以采用的方法。

（1）在支付加工費(fèi)這一方面，委托加工企業(yè)可以根據(jù)加工企業(yè)出示的發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票）來進(jìn)行登記核算，要將發(fā)票的數(shù)量、每張具體金額與實(shí)際情況相對比，看有無虛報(bào)漏報(bào)的情況。

（2）在進(jìn)行回收工作時(shí)，往往會產(chǎn)生往返的運(yùn)輸費(fèi)和損失費(fèi)。委托加工企業(yè)在進(jìn)行這一方面的費(fèi)用統(tǒng)計(jì)時(shí)，可以根據(jù)運(yùn)輸司機(jī)向公司出示的運(yùn)輸發(fā)票進(jìn)行統(tǒng)計(jì)記錄，做表格匯總。

（3）根據(jù)簽署的協(xié)議規(guī)定，剩余原材料是要被回收的。如果委托加工企業(yè)想要用剩余材料抵消部分加工費(fèi)用，應(yīng)該視為銷售，需要開具發(fā)票（個(gè)別原材料還要繳納消費(fèi)稅，這時(shí)要單獨(dú)進(jìn)行說明）。

（4）在回收成品的過程，可能會有少部分產(chǎn)品損失。這時(shí)，要根據(jù)司機(jī)往公司上報(bào)的報(bào)損率來進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，按照成本價(jià)來折合這一部分損壞產(chǎn)品的費(fèi)用，計(jì)入成本當(dāng)中（注：應(yīng)嚴(yán)格控制報(bào)損率）。

無論是加工企業(yè)還是委托加工企業(yè)的會計(jì)人員，在進(jìn)行最終的成本核算時(shí)，要整理企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中各項(xiàng)開銷的表格、登記簿、發(fā)票存根等；在制定財(cái)務(wù)賬單時(shí)，需要將前期統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)明確，分條列項(xiàng)，確保無一漏下，爭取讓財(cái)務(wù)賬單能夠簡潔，一目了然。

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