楊艷琴

【摘 要】 新世紀(jì)以來，國內(nèi)外出現(xiàn)諸多財(cái)務(wù)造假丑聞事件，使人們越來越重視公司內(nèi)部控制的建設(shè)及信息披露。制造業(yè)作為交易所中交易股票數(shù)最多的行業(yè)，對(duì)反映上市公司整體情況具有一定的代表性。文章主要以制造業(yè)為研究對(duì)象，對(duì)制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，總結(jié)相關(guān)規(guī)范實(shí)施以來取得的成效，分析實(shí)施過程中存在的主要問題，并提出相關(guān)對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】 制造業(yè)； 內(nèi)部控制； 信息披露

中圖分類號(hào)：F830 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）02-0087-03

一、引言

2002年美國政府頒布的《薩班斯法案》要求上市公司在每份年度報(bào)告中包含一份“內(nèi)部控制報(bào)告”，這標(biāo)志著對(duì)內(nèi)部控制信息披露的性質(zhì)由自愿性轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性。此法案的頒布給我國上市公司內(nèi)部控制實(shí)踐很大的啟發(fā)。

為順應(yīng)國際市場新形勢，2008年5月和2010年4月，財(cái)政部等五部委先后下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)展到上交所和深交所主板上市公司，要求同時(shí)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

盡管我國上市公司內(nèi)部控制信息披露已轉(zhuǎn)為強(qiáng)制型，但是否按規(guī)定披露，披露是否全面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別出具了哪種內(nèi)控審計(jì)意見類型，……這些問題的統(tǒng)計(jì)研究對(duì)建立健全我國內(nèi)部控制制度具有理論和現(xiàn)實(shí)意義。

制造業(yè)作為我國的傳統(tǒng)行業(yè)，也是交易股票數(shù)最多的行業(yè)，對(duì)反映上市公司整體情況具有一定的代表性。本文正是基于以上思考來研究制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的具體情況。

二、文獻(xiàn)綜述

我國對(duì)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)研究雖起步較晚，但也取得了較大成果，主要集中在以下兩方面。

（一）關(guān)于內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的研究

吳秀蘭、孟楓平（2012年）以2010—2011年滬深兩市45家A股農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息作為樣本進(jìn)行研究，認(rèn)為其內(nèi)部控制信息披露存在位置不統(tǒng)一、自我評(píng)價(jià)意見偏高以及信息披露不夠詳細(xì)等問題，并提出相應(yīng)建議。

陳蕓（2013）選取醫(yī)藥制造業(yè)70家上市公司2010年的年報(bào)作為研究樣本，統(tǒng)計(jì)分析了內(nèi)部控制信息披露的總體情況、質(zhì)量情況及內(nèi)部控制鑒證情況，認(rèn)為其內(nèi)部控制信息披露存在披露內(nèi)容和格式不統(tǒng)一、披露欠詳細(xì)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露不完整等問題，并分別從國家制度、上市公司本身以及外部鑒證機(jī)構(gòu)三個(gè)角度提出相關(guān)建議。

彭程（2014）選取了50家具有代表性的房地產(chǎn)上市公司2011—2012年的數(shù)據(jù)作為分析樣本，研究該行業(yè)在新政策下內(nèi)部控制信息披露的執(zhí)行情況和有效程度。

（二）關(guān)于內(nèi)部控制信息披露影響因素的研究

蔡佩倫（2012）以2009—2010年滬深兩市上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的影響因素進(jìn)行實(shí)證研究，認(rèn)為我國內(nèi)部控制信息披露程度受公司治理因素的影響十分明顯。

李雨薇（2014）對(duì)影響礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的因素進(jìn)行了實(shí)證研究。研究結(jié)果表明，礦業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露整體狀況與盈利能力、控股股東性質(zhì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、審計(jì)意見類型正相關(guān)，與負(fù)債程度負(fù)相關(guān)，與公司經(jīng)營質(zhì)量、獨(dú)立董事比例、董事長和總經(jīng)理兼任不顯著相關(guān)。

綜上所述，我國學(xué)者結(jié)合實(shí)際分別從不同行業(yè)作了諸多研究，雖然已有學(xué)者研究過制造業(yè)上市公司的內(nèi)部控制信息披露，但是所涉及的數(shù)據(jù)年份均在2012年之前，不能很好地反映相關(guān)配套指引頒布之后的具體實(shí)施情況，所以本文擬選取最新數(shù)據(jù)進(jìn)一步研究制造業(yè)的近期披露情況，從而折射整體上市公司的基本情況。

三、我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

根據(jù)以上分析，本文擬以2013年滬市制造業(yè)上市公司為研究樣本，共497家，采用手工篩選數(shù)據(jù)、繪制圖表，從而分析其內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀。為了保證數(shù)據(jù)的完整性和可靠性，本文剔除了當(dāng)年新上市的公司、被ST的公司及數(shù)據(jù)缺失的樣本，最終選取了469家。在這些樣本公司中，本文擬針對(duì)其對(duì)外公布的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和注冊會(huì)計(jì)師（CPA）出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，收集如下信息：公司上市年份、所屬的板塊；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露主體、主要內(nèi)容、自評(píng)結(jié)果、報(bào)告發(fā)布時(shí)間；CPA出具的審計(jì)報(bào)告意見類型；董事會(huì)關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)等。這些信息情況均在巨潮資訊網(wǎng)及上海證券交易所官網(wǎng)下載收集整理，并對(duì)其進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（一）內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露的總體情況

根據(jù)上海證券交易所官網(wǎng)發(fā)布的各上市公司2013年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行分析統(tǒng)計(jì)，469家樣本公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的總體情況如下。

1.是否披露了自評(píng)報(bào)告

如表1所示，在469家制造業(yè)上市公司當(dāng)中，2013年公開披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有380家，占樣本總數(shù)的81.02%，僅有89家公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，這說明制造業(yè)大部分上市公司能遵守國家相關(guān)部門的規(guī)定，內(nèi)部控制信息披露總體情況優(yōu)秀。

2.自評(píng)狀況

筆者通過對(duì)380家樣本公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的查閱發(fā)現(xiàn)，盡管各上市公司對(duì)內(nèi)部控制在內(nèi)容披露上有所差異，但在自評(píng)結(jié)論的描述上卻幾乎都是“標(biāo)準(zhǔn)”的三段式描述：各上市公司均認(rèn)為自身的內(nèi)部控制在所有重大方面保持了有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；未發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷；自內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告基準(zhǔn)日至內(nèi)部控制發(fā)出日之間未發(fā)生影響內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論的因素。

（二）CPA內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體情況

如表2和表3所示，在公開披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的380家制造業(yè)上市公司中，對(duì)外公布內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有361家，占總數(shù)的95%；在這361家中，注冊會(huì)計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有352家，占總數(shù)的97.51%。這說明絕大部分制造業(yè)上市公司均能按照相關(guān)規(guī)范要求聘請(qǐng)有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制有效性發(fā)表獨(dú)立意見，且事務(wù)所的審計(jì)意見表明其能夠在所有重大方面保持有效的內(nèi)部控制。

（三）內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量情況

本文將分別從內(nèi)部控制信息披露的詳盡程度、是否詳細(xì)披露內(nèi)控缺陷與整改措施及披露的及時(shí)性三個(gè)方面來分析內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量情況。

1.披露程度

本文把內(nèi)部控制信息披露的程度分為“詳細(xì)披露”、“一般披露”和“簡單披露”三種。“詳細(xì)披露”是指上市公司能夠按照相關(guān)規(guī)范和指引進(jìn)行披露，并對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)容按五要素進(jìn)行了詳細(xì)描述；“簡單披露”是指公司僅用簡單的幾句話說明公司已建立了有效的內(nèi)部控制制度；“一般披露”則是介于詳細(xì)披露和簡單披露兩者之間。

從表4可以看出，380家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的樣本公司中，能夠嚴(yán)格按照要求對(duì)公司內(nèi)部控制信息進(jìn)行詳細(xì)披露的有133家上市公司（占35%）；只有1家上市公司簡單披露，沒有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容；其余246家公司（占64.74%）介于兩者之間，所披露的內(nèi)部控制信息比較概括和籠統(tǒng)。這說明制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量情況總體不太樂觀。

2.是否披露內(nèi)控缺陷與整改措施

從表5可以看出，占披露樣本公司總數(shù)68.16%的制造業(yè)上市公司根據(jù)自身制定的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在或未發(fā)現(xiàn)重大缺陷、重要缺陷，即使是披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司中，大部分公司僅用簡短的語句提到存在財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)一般缺陷并已完成整改，但具體存在什么樣缺陷，采取了怎樣的整改措施并未提及；只有33家公司對(duì)其內(nèi)部控制存在的問題及相關(guān)整改措施進(jìn)行了具體披露。

3.披露的及時(shí)性

及時(shí)性是對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的一個(gè)重要質(zhì)量要求，上市公司只有及時(shí)披露內(nèi)部控制信息，才能很好地幫助信息使用者作出合理有效的經(jīng)濟(jì)決策。根據(jù)我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)于基準(zhǔn)日后四個(gè)月內(nèi)對(duì)外披露。

如表6所示，380家披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的樣本公司中，除一家公司（湘電股份）未標(biāo)明時(shí)間，兩家公司（博匯紙業(yè)及東方金鈺）為五個(gè)月以后公布報(bào)告外，剩余的377家上市公司均能按照規(guī)定時(shí)間及時(shí)對(duì)外公布內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告。

四、我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題

從以上對(duì)我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的描述不難看出，隨著公司內(nèi)外部對(duì)內(nèi)部控制的日益重視，內(nèi)部控制信息披露工作日趨完善，但仍存在這樣一些問題。

（一）披露的內(nèi)容不完整

雖然大多數(shù)公司披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，但能達(dá)到詳細(xì)披露要求的公司比例只有35%，不到總數(shù)的一半。多數(shù)公司披露內(nèi)容過于籠統(tǒng)，如只是提到了納入評(píng)價(jià)范圍的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，至于具體內(nèi)容如何，并未說明，這樣信息使用者就不能夠從評(píng)價(jià)報(bào)告中得到詳細(xì)完整的信息，不能對(duì)公司進(jìn)行客觀全面的分析；即使是詳細(xì)披露的公司所披露的內(nèi)容也存在不統(tǒng)一，有些公司是按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行披露，有些公司則是按照重要控制活動(dòng)進(jìn)行說明，這不利于信息使用者進(jìn)行信息比較。

（二）披露的積極性不強(qiáng)

通過對(duì)滬市制造業(yè)上市公司公布的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告閱讀后不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國上市公司仍然做不到積極主動(dòng)地去披露內(nèi)部控制信息，其公布的報(bào)告大多僅僅是按照內(nèi)部控制相關(guān)披露的規(guī)范要求進(jìn)行撰寫，內(nèi)容較為空泛，主動(dòng)披露內(nèi)控缺陷的公司更是少之又少，在一定程度上并不能完全反映出公司自身在內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行方面的實(shí)際情況，這不利于相關(guān)信息使用者從中獲取有用信息。

（三）披露信息可信度偏低

從2013年滬市制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的報(bào)告來看，全部被統(tǒng)計(jì)的公司均表示自身已建立了有效的內(nèi)部控制制度，但這與事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果并不完全相符。根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，被出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的361家上市公司中，仍有4家被出具了非無保留意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，還有19家未聘請(qǐng)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這不得不讓人對(duì)其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)結(jié)果產(chǎn)生疑慮。

五、完善我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的對(duì)策

（一）進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的格式、內(nèi)容

盡管我國出臺(tái)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定了上市公司應(yīng)當(dāng)披露的至少八項(xiàng)內(nèi)容，但是卻沒有強(qiáng)制規(guī)定必須在評(píng)價(jià)報(bào)告中具體的說明程度，這就很容易導(dǎo)致上市公司在評(píng)價(jià)相關(guān)內(nèi)容時(shí)，通過含糊表述了事，從而使內(nèi)控信息披露的有用性大打折扣。因此，建議相關(guān)部門進(jìn)一步完善內(nèi)部控制規(guī)范要求，如對(duì)納入評(píng)價(jià)范圍的主要內(nèi)容和事項(xiàng)要具體說明其建設(shè)及執(zhí)行情況。另外，在統(tǒng)計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，本文還發(fā)現(xiàn)各上市公司出具的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告中，簽章主體也并不一致，有的只有公司章、有的是公司和董事長的簽章、有的是公司和董事會(huì)的簽章，因此建議統(tǒng)一要求。

（二）加強(qiáng)監(jiān)控懲罰力度

從前文現(xiàn)狀可以看出，盡管我國對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的時(shí)間、披露的主體等方面都作出了明確規(guī)定，但仍有上市公司晚披露甚至不披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告。這是因?yàn)閷?duì)于未能按照規(guī)范執(zhí)行的公司，相關(guān)監(jiān)管部門并未制定懲罰措施。因此，建議相關(guān)部門應(yīng)定期檢查和監(jiān)督上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況，并制定關(guān)于上市公司不出具、推遲出具內(nèi)部控制信息披露報(bào)告的處罰機(jī)制，如對(duì)不予披露內(nèi)控信息的公司給予一定的資金處分及通報(bào)，對(duì)于不及時(shí)披露的公司要盡快作出通報(bào)，并將其作為評(píng)價(jià)上市公司信息質(zhì)量的指標(biāo)之一。

（三）增強(qiáng)公司對(duì)內(nèi)部控制的深刻認(rèn)識(shí)，提高披露的主動(dòng)性

目前，我國上市公司的內(nèi)控信息披露狀況之所以不容樂觀，是因?yàn)槎鄶?shù)公司仍未深刻認(rèn)識(shí)到建立健全內(nèi)部控制制度對(duì)其的重要性，披露內(nèi)控信息多數(shù)只是迫于規(guī)范要求。因此，上市公司應(yīng)不斷加強(qiáng)自身對(duì)內(nèi)部控制的學(xué)習(xí)，只有其對(duì)內(nèi)部控制有深入的認(rèn)識(shí)，才能建立健全內(nèi)部控制制度，才能主動(dòng)把內(nèi)部控制信息披露出來，從而為相關(guān)信息使用者提供有用的決策信息。

總之，隨著新政策的不斷實(shí)施，制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀較以往有所改善，但仍存在披露內(nèi)容不完整、披露積極性不強(qiáng)、披露信息可信度偏低等問題。本文從制造業(yè)上市公司內(nèi)外部兩方面提出了相關(guān)建議，以期完善其內(nèi)部控制信息披露。但由于手工收集各家上市公司內(nèi)部控制信息披露報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)，不免存在誤差。此外，本文僅對(duì)內(nèi)部控制信息披露報(bào)告作了研究，沒有研究內(nèi)部控制信息披露報(bào)告質(zhì)量與內(nèi)部控制之間的關(guān)系。以上不足將是以后繼續(xù)研究的方向。●

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