[摘 要]本文在我國(guó)政府鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的背景下，以審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的衡量指標(biāo)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)角度來(lái)考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)所帶來(lái)的影響。實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，相對(duì)其他事務(wù)所而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大和當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上年擴(kuò)大的事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)也越高。這說(shuō)明事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)能擴(kuò)寬其業(yè)務(wù)空間，減少其對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴，有利增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)。因此，在目前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)容量有限，競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈的環(huán)境下，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)是改善行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境的一個(gè)重要徑途。

[關(guān)鍵詞] 非審計(jì)業(yè)務(wù) 市場(chǎng)績(jī)效 審計(jì)質(zhì)量 審計(jì)收費(fèi)

The Empirical Research on Influence of Non-audit Business to Performance of Audit Market

[Abstract] Under the background of the government encourages the certified public accountant industry to expand the non audit business， using audit quality and audit fees as a measure of audit market performance， from the point of view of business structure of audit firms， the paper tests the impacts of the CPA industry to expand the non audit business. Empirical research finds that， in terms of relative to other firms， the larger the non audit business and the size of the non audit business scale than the previous year， the better audit quality is， and the higher audit fees are. This shows that the firms developing non audit services can broaden their business spaces， reduce their reliance on the audit business， enhance the independence of audit， and improve audit quality and audit fees. Therefore， in the current condition that audit service market capacity is limited， and the competition is too fierce environment， the development of non audit services is an important way of improving the over competition， low audit fees， and low audit quality.

[Key words] Non audit services； market performance； audit quality； audit fees

非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的影響

-基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的角度

[摘 要]本文在我國(guó)政府鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的背景下，以審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的衡量指標(biāo)，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)角度來(lái)考察注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)所帶來(lái)的影響。實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，相對(duì)其他事務(wù)所而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大和當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上年擴(kuò)大的事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)也越高。這說(shuō)明事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)能擴(kuò)寬其業(yè)務(wù)空間，減少其對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴，有利增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)。因此，在目前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)容量有限，競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈的環(huán)境下，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)是改善行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境的一個(gè)重要徑途。

[關(guān)鍵詞] 非審計(jì)業(yè)務(wù) 市場(chǎng)績(jī)效 審計(jì)質(zhì)量 審計(jì)收費(fèi)

一、引言

自從改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)恢復(fù)、重建和不斷發(fā)展，執(zhí)業(yè)領(lǐng)域和服務(wù)對(duì)象不斷拓展，已經(jīng)成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展的重要力量。但是，由于發(fā)展時(shí)間短、基礎(chǔ)薄弱等諸多原因，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主要服務(wù)領(lǐng)域仍主要集中于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，整個(gè)行業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)是審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重超過(guò)70%，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重不到30%，這與歐美等西方發(fā)達(dá)國(guó)家同行的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)比例正好相反。理論界與學(xué)術(shù)界普通認(rèn)為這種業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)相壓價(jià)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和誠(chéng)信水平不高的一個(gè)重要原因，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在降低信息不對(duì)稱、優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)社會(huì)資源合理配置等方面進(jìn)一步發(fā)揮重要作用[1]。為改變這種狀況，2009年國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)）鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大幅度拓展新的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域；2010年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出臺(tái)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新領(lǐng)域業(yè)務(wù)拓展工作方案》全方位部署了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，并且革命性地提出了“力爭(zhēng)用8 年左右的時(shí)間，使審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)收入比重達(dá)到5：5”的行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型目標(biāo)[2]?，F(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)能否起到緩解行業(yè)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)收費(fèi)、改善審計(jì)質(zhì)量的作用是人們關(guān)心的主要焦點(diǎn)。本文以此為背景，從事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)變化層面來(lái)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的影響，以進(jìn)一步了解在現(xiàn)階段拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)所產(chǎn)生的影響。

二、文獻(xiàn)回顧及評(píng)述

學(xué)者們關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)方面的研究主要集中于其對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)的影響兩個(gè)方面。就其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，一些學(xué)者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)合提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)所產(chǎn)生的“準(zhǔn)租”（Sharma & Sidhu，2001）[3]不僅在形式上會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性形象（Hylton， 1964）[4]，而且在實(shí)質(zhì)上會(huì)把審計(jì)師置于管理者的位置，還會(huì)使其在經(jīng)濟(jì)上依附于客戶（Metcalf Committee Staff， 1976）[5]。Sharma & Sidhu（2001）、Firth（2002）研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用規(guī)模與審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率成反比[3] [6]。Frankel， et al.（2002）、Ferguson， et al.（2004）、 Causholli， et al.（2010）研究發(fā)現(xiàn)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)的公司存在更廣泛的盈余管理[7]-[9]；Ruddock， et al.（2004）的研究也發(fā)現(xiàn)或有非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用金額與公司重大錯(cuò)報(bào)金額為正顯著相關(guān)關(guān)系[10]；Iyer & Reckers（2007）的研究顯示，相比于未提供稅收咨詢的事務(wù)所，向客戶同時(shí)提供稅收咨詢和審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)公司，更傾向于低估來(lái)源于資料誤報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[11]。但另外一些學(xué)者則認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性降低，甚至還有可能增強(qiáng)審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，提升審計(jì)質(zhì)量（Burton， 1980）[12]。Defond， et al.（2002）、Craswell， et al.（2002）、Chung & Kallapur（2003）、Ashbaugh， et al.（2003）、劉星等（2006）的研究均顯示非審計(jì)服務(wù)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系[13]- [17]；Reynolds & Francis（2000）研究發(fā)現(xiàn)，在非審計(jì)費(fèi)用金額大的公司中，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用規(guī)模與操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的顯著關(guān)系反而小于非審計(jì)費(fèi)用金額小的公司，他們認(rèn)為當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收入很多時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而會(huì)更加主動(dòng)地提高自身的獨(dú)立性[18]。國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究也發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用與正向操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為負(fù)顯著相關(guān)關(guān)系（董普等，2007） [19]，非審計(jì)費(fèi)用規(guī)模越大，公司盈余穩(wěn)健性反而越高（廖洪和翟華云，2007）[20]，他們認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)師專業(yè)勝任能力的正面影響超過(guò)了其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響。

就非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響研究，Simunic（1984）首次提出非審計(jì)服務(wù)的“知識(shí)溢出”效應(yīng)，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)提高審計(jì)工作效率，導(dǎo)致單位審計(jì)費(fèi)用下降，假定企業(yè)對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的需求是有彈性的，當(dāng)單位審計(jì)費(fèi)用降低時(shí)，審計(jì)客戶就會(huì)購(gòu)買更多的審計(jì)產(chǎn)品，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用總額增加[21]。他還使用單方程模型支持了上述所提出的假設(shè)。后來(lái)的學(xué)者在此基礎(chǔ)上做了更進(jìn)一步的探索，Chan et al.（2012）用二階段回歸模型也發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用（特別是稅務(wù)服務(wù)費(fèi)用）與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用之間存在正相關(guān)關(guān)系[22]。Alexander & Hay（2013）利用新西蘭上市公司的資料研究發(fā)現(xiàn)僅重復(fù)的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用之間存在正相關(guān)關(guān)系[23]。Antle et al.（2006）的研究則進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間存在“互溢”的現(xiàn)象[24]。Krishnan & Yu（2011）認(rèn)為它們之間存在此增彼減的關(guān)系，他的研究結(jié)果顯示，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用增加一個(gè)百分點(diǎn)，審計(jì)服務(wù)費(fèi)用就會(huì)相應(yīng)下降0.59個(gè)百分點(diǎn)；同樣，審計(jì)服務(wù)費(fèi)用增加一個(gè)百分點(diǎn)，也會(huì)使非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用下降0.49百分點(diǎn)[25]。Whisenant et al. （2003）改進(jìn)了Simunic（1984）和Palmrose （1986）的研究方法，在單方程模型檢驗(yàn)時(shí)，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的系數(shù)是正顯著相關(guān)的，但在控制了聯(lián)合影響因素的聯(lián)立方程中，它們之間的關(guān)系不顯著。這個(gè)結(jié)果說(shuō)明在控制了聯(lián)合影響因素之后，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用并不直接影響審計(jì)服務(wù)費(fèi)用，它們是通過(guò)聯(lián)合決定因素間接相關(guān)[26]。Palmrose （1986）、Davis et al.（1993）、Ezzamel1 et al.（2002）就它們之間的關(guān)系做出了新的解釋。他們研究發(fā)現(xiàn)非現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)提供的非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用也與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用之間存在正相關(guān)關(guān)系。他們認(rèn)為審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與審計(jì)服務(wù)費(fèi)用之間的正相關(guān)關(guān)系并非是“知識(shí)溢出效應(yīng)”所致，而是企業(yè)本身差異引起的，如企業(yè)經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性、特殊事件（合并、收購(gòu)、新股發(fā)行、新的信息系統(tǒng)、新上任CEO以及公司流程再造等），這些特殊事項(xiàng)產(chǎn)生了企業(yè)對(duì)管理咨詢服務(wù)的需求，反過(guò)來(lái)也會(huì)增加審計(jì)工作的難度，需要審計(jì)師付出更多的努力，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用的增加[27]-[29]。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外學(xué)者就非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用影響的還沒(méi)有達(dá)成一致的觀點(diǎn)，且主要從客戶公司的角度即企業(yè)向同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所既購(gòu)買審計(jì)服務(wù)又購(gòu)買非審計(jì)服務(wù)（簡(jiǎn)稱聯(lián)合購(gòu)買）的情況下展開(kāi)，而從會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)（即事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)收入與審計(jì)業(yè)務(wù)收入比例結(jié)構(gòu)）角度鮮有研究。在現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)市場(chǎng)容量小，非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展還處于起步階段，且政府試圖通過(guò)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)改善行業(yè)審計(jì)收費(fèi)偏低、審計(jì)質(zhì)量不高現(xiàn)狀的背景下，從行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)變化的角度來(lái)了解我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的影響顯得尤為重要。為此，本文以審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的衡量指標(biāo)，從事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)角度來(lái)研究拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的影響。在產(chǎn)業(yè)組織理論中，市場(chǎng)績(jī)效通常是指在一定的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，通過(guò)一定的市場(chǎng)行為所形成的價(jià)格、利潤(rùn)、產(chǎn)品質(zhì)量和品種以及技術(shù)進(jìn)步等方面的最終經(jīng)濟(jì)成果，反映了市場(chǎng)運(yùn)行的效率，一般使用利潤(rùn)率，價(jià)格，托賓的Q值等來(lái)表示。在審計(jì)市場(chǎng)上，由于相關(guān)數(shù)據(jù)難以獲得，且人們關(guān)注的焦點(diǎn)主要是審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)兩個(gè)方面。因此，本文在參考現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的好壞直接影響到資本市場(chǎng)資源的有效配置，在某種程序上反映了審計(jì)市場(chǎng)的社會(huì)績(jī)效。審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的價(jià)格，在事務(wù)所利潤(rùn)率等相關(guān)指標(biāo)無(wú)法獲取的情況下，能較好地體現(xiàn)事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)情況，在一定程度上反映了事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。故，本文以審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的衡量變量能夠從行業(yè)角度較全面地觀察現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的影響。

三、假設(shè)提出

（一）非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量。

市場(chǎng)結(jié)構(gòu)“S-C-P”范式認(rèn)為，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)決定廠商的市場(chǎng)行為，進(jìn)而決定產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格，最終影響整個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)績(jī)效。目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)是審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重超過(guò)70%，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占比重不到30%。正是由于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)范圍過(guò)度集中在審計(jì)領(lǐng)域，導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，直接威脅到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和誠(chéng)信水平（鄭海英和李曉慧，2014）[30]?，F(xiàn)階段拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)容量、改變行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，可以達(dá)到：（1）改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所單一的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，從而能有效地緩解當(dāng)前由于事務(wù)所過(guò)份依賴于審計(jì)業(yè)務(wù)而導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)并由此可能進(jìn)一步導(dǎo)致為獲取審計(jì)業(yè)務(wù)而降低審計(jì)獨(dú)立性的惡性循環(huán)。（2）為拓展更多的非審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所會(huì)增加對(duì)各類專業(yè)人才和各種專門(mén)技術(shù)的投資，從而形成事務(wù)所自身獨(dú)特的知識(shí)優(yōu)勢(shì)，而這些知識(shí)優(yōu)勢(shì)的形成及其運(yùn)用反過(guò)來(lái)不但會(huì)提升整個(gè)事務(wù)所的專業(yè)技能，而且會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)事務(wù)所拓展各類型業(yè)務(wù)。（3）由于審計(jì)業(yè)務(wù)往往集中在每年的12月到次年的4月，而非審計(jì)業(yè)務(wù)往往沒(méi)有明顯的時(shí)間特征，事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)可以很好地平滑其工作時(shí)間，增強(qiáng)其盈利水平，促進(jìn)其做大做強(qiáng)。只有會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身強(qiáng)大起來(lái)，在規(guī)模經(jīng)濟(jì)與范圍經(jīng)濟(jì)的作用下，其才有可能擁有更豐富的客戶資源、更先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、更廣泛的服務(wù)領(lǐng)域和更強(qiáng)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，從而形成“有條件主動(dòng)選擇客戶——有話語(yǔ)權(quán)決定審計(jì)定價(jià)——有能力投入資源提升業(yè)務(wù)能力——有信譽(yù)吸引更多的客戶主動(dòng)委托業(yè)務(wù)——有條件主動(dòng)選擇客戶”的良性循環(huán)，逐步增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量（莊飛鵬、李曉慧，2014）[31]。而在現(xiàn)階段審計(jì)市場(chǎng)容量有限、過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的情況下，拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)是實(shí)現(xiàn)這種循環(huán)的一個(gè)重要途徑。故據(jù)此提出本文假設(shè)1：

H1：在其他條件相同情況下，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其獨(dú)立性越強(qiáng)，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量越好。

從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的縱向發(fā)展來(lái)看，隨著事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展，其業(yè)務(wù)收入來(lái)源會(huì)得到進(jìn)一步拓寬，財(cái)務(wù)基礎(chǔ)也會(huì)更加雄厚，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴也會(huì)進(jìn)一步降低，也更有資本抵制個(gè)別客戶的“收買”，也會(huì)進(jìn)一步改善事務(wù)所的知識(shí)結(jié)構(gòu)，逐步形成“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”和“范圍經(jīng)濟(jì)”，從而進(jìn)一步提高審計(jì)獨(dú)立性。因此，從事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展變化的縱向角度提出本文假設(shè)2。

H2：在其他條件相同情況下，相對(duì)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上一年擴(kuò)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量更好，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模是否增長(zhǎng)與其審計(jì)質(zhì)量為正相關(guān)關(guān)系。

（二）非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)收費(fèi)

在審計(jì)定價(jià)方面，事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)至少會(huì)從以下三個(gè)方面對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生影響：（1） “知識(shí)溢出效應(yīng)”可能會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)范圍層面來(lái)講，多元化經(jīng)營(yíng)會(huì)在整個(gè)事務(wù)所層面形成“范圍經(jīng)濟(jì)”與“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”，降低人力資源成本及相關(guān)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，從而降低審計(jì)服務(wù)的平均成本，最終可能導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)降低。（2）增強(qiáng)事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，提升審計(jì)收費(fèi)。如果事務(wù)所經(jīng)營(yíng)范圍過(guò)度集中于審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，極容易陷入以降低審計(jì)價(jià)格來(lái)獲得審計(jì)業(yè)務(wù)的惡性競(jìng)爭(zhēng)中。廣泛的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域能使事務(wù)所擁有廣闊的收入來(lái)源，更有機(jī)會(huì)和能力考慮如何實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，重視自身的品牌建設(shè)，提高聲譽(yù)，拒絕低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)行為。（3）聲譽(yù)溢價(jià)效應(yīng)。在非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展過(guò)程中，事務(wù)所會(huì)加強(qiáng)對(duì)各類專業(yè)人才和各種專門(mén)技術(shù)的投資。各種專業(yè)人才和技術(shù)的形成過(guò)程能吸引和培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人才，從而能更有效地解決客戶在實(shí)務(wù)中遇到的復(fù)雜問(wèn)題和困難，向市場(chǎng)傳遞其綜合實(shí)力更強(qiáng)和知名度更高的信息（莊飛鵬等，2014）[32]，進(jìn)而可能對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生聲譽(yù)溢價(jià)。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不同的發(fā)展階段，非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響角度和方式可能有所不同。就我國(guó)現(xiàn)階段而言，由于事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入規(guī)模較小且經(jīng)營(yíng)狀況有待提高。因此，多元化經(jīng)營(yíng)可能還沒(méi)有產(chǎn)生明顯降低審計(jì)成本的效用或所產(chǎn)生降低審計(jì)成本的益處暫時(shí)還不會(huì)傳遞給客戶。故提出本文假設(shè)3：

H3，在其他條件相同情況下，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其向客戶收取的審計(jì)費(fèi)用越高。

同理，基于從事務(wù)所自身的縱向發(fā)展角度來(lái)看，隨著事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展，事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)能力也會(huì)逐漸提高，更有可能避免陷入以降低審計(jì)收費(fèi)來(lái)獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的惡性競(jìng)爭(zhēng)中，其聲譽(yù)實(shí)力也會(huì)進(jìn)一步提升，更有可能向客戶收取較高的審計(jì)費(fèi)用，故在假設(shè)H3基礎(chǔ)上提出本文假設(shè)4。

H4：在其他條件相同情況下，相對(duì)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上一年擴(kuò)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取更高的審計(jì)費(fèi)用，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模是否增長(zhǎng)與其收取的審計(jì)費(fèi)用為正相關(guān)關(guān)系。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）模型及變量

為檢驗(yàn)本文所提出的上述假設(shè)，借鑒Ferguson， et al.（2004）、Causholli， et al.（2010）、Krishnan & Yu（2011）等學(xué)者的研究，本文分別使操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)作為審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)費(fèi)用（即審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效）的代理變量，并構(gòu)建如下2個(gè)模型：

（1）因變量：

Absda：根據(jù)Dechow et al.（1995）修正橫截面Jones模型估計(jì)的操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)絕對(duì)值。

Lnaufee：企業(yè)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用總額的自然對(duì)數(shù)。

（2）解釋變量：

Naurat：會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)收入與審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比例值。該比例越大，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大?；谇懊娴募僭O(shè)分析，預(yù)計(jì)在模（1）的回歸結(jié)果中其系數(shù)為負(fù)顯著，在模（2）的回歸結(jié)果中其系數(shù)為正顯著。

Naugrow：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模變化啞變量。如果當(dāng)年的Naurat值大于上年度值取1，否則取0?；谇懊娴募僭O(shè)分析，預(yù)計(jì)在模（1）的回歸結(jié)果中其系數(shù)為負(fù)顯著，在模（2）的回歸結(jié)果中其系數(shù)為正顯著。

在模型（1）中還加入了企業(yè)控制權(quán)性質(zhì)（stat）、更換事務(wù)所（Switch）、事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)（Spec）、資產(chǎn)復(fù)雜程度（Comp）、股權(quán)集中度（Top5）、資產(chǎn)負(fù)債率（Leverag）、企業(yè)規(guī)模（Lnas）、總資產(chǎn)收益率（Roa）、是否虧損（Loss）、事務(wù)所規(guī)模（Big10）和市凈率（Pb）控制變量。在模型（2）中，除了加入以上這些控制變量（除了Pb變量）外，還加入了子公司數(shù)量（Subsid）、海外業(yè)務(wù)（Abraod）、重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)（Event）、審計(jì)意見(jiàn)類型（Opin）、事務(wù)所市場(chǎng)占有率（Crf）。根據(jù)現(xiàn)有的研究資料[8][10][15] [16][21][22]，這些因素也是影響操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)或?qū)徲?jì)收費(fèi)的重要因素，故加以控制。以上控制變量的具體定義詳見(jiàn)表1。

表1 控制變量定義表

控制變量

代碼 變量名稱 變量定義

Stat 企業(yè)控制權(quán)性質(zhì) 最終控制權(quán)性質(zhì)為非國(guó)有控制取1，否則取0

Switch 更換事務(wù)所 較上個(gè)會(huì)計(jì)年度企業(yè)當(dāng)期更換事務(wù)所的取1，其他取0

Spec 事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng) 按審計(jì)收費(fèi)來(lái)計(jì)算事務(wù)所在某一行業(yè)市場(chǎng)占有率超過(guò)5%的，其值取1，否則取0

Comp 資產(chǎn)復(fù)雜程度 應(yīng)收賬款與存貨之和除以年末總資產(chǎn)

Top5 股權(quán)集中程度 前五大股東持股比率之和

Leverag 資產(chǎn)負(fù)債率 年末總負(fù)債除以年末總資產(chǎn)

Lnas 公司規(guī)模 年末公司總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)

Roa 總資產(chǎn)收益率 息稅前利潤(rùn)除以年平均總資產(chǎn)余額

Loss 是否虧損 公司當(dāng)年損虧的取1，否則取0

Big10 事務(wù)所的規(guī)模 在百?gòu)?qiáng)所信息中排名前10事務(wù)所取1，否則取0會(huì)計(jì)年度結(jié)束次日至年報(bào)公布日的天數(shù)自然對(duì)數(shù)

Pb 市凈率 市價(jià)與賬面凈值比例

Subsid 子公司數(shù)量 公司子公司數(shù)量的算術(shù)平方根

Abraod 海外業(yè)務(wù) 公司擁有海外業(yè)務(wù)取1，否則取0

Event 重大財(cái)務(wù)事項(xiàng) 當(dāng)年發(fā)生重組、并購(gòu)、增發(fā)等事件取1，否則取0

Opin 審計(jì)意見(jiàn)類型 企業(yè)收到非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的取1，其他取0

Crf 事務(wù)所市場(chǎng)占有率 會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年以審計(jì)收費(fèi)計(jì)算的市場(chǎng)占有率

Ind 行業(yè)啞變量

Year 年份啞變量

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源和樣本選取

本文利用2008至2012年間中注協(xié)披露的百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息和中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)報(bào)備匯總的信息（其中2008年和2009年的數(shù)據(jù)來(lái)自2009年與2010年披露的百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息中報(bào)告的前一年度事務(wù)所總收入與審計(jì)業(yè)務(wù)收入，從中倒算出非審計(jì)業(yè)務(wù)收入，2010年、2011年和2012年的數(shù)據(jù)則由中注協(xié)提供），計(jì)算出事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入與審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比值（Naurat）和該比值較上一年度是否增長(zhǎng)（Naugrow）作為事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模及其變化的變量。在選取相關(guān)企業(yè)樣本時(shí)，首先選取具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的上市公司，剔除金融類公司、當(dāng)年新上市公司、相關(guān)變量數(shù)據(jù)缺失的公司和向同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合購(gòu)買審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的公司，共得到企業(yè)樣本數(shù)量為8354個(gè)。在計(jì)算Naugrow時(shí)，要以2008年數(shù)據(jù)作為比較的基期。因此，Naugrow數(shù)據(jù)及對(duì)應(yīng)的企業(yè)樣本僅限于2009-2012年間，共有6702個(gè)。公司的數(shù)據(jù)來(lái)源國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，數(shù)據(jù)處理及后面的回歸分析均使STATA13.0軟件。

（三）樣本變量描述性統(tǒng)計(jì)

本文對(duì)主要連續(xù)變量上下1%進(jìn)行了Winsorize 處理，具體變量描述性統(tǒng)計(jì)情況詳見(jiàn)表2。在表2的樣本公司中，操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的均值為0.0775，最大值為0.416，最小值為0.0007，其中，正向盈余管理（Zda）的樣本量約占全部樣本量的54.11%（4520/8354），負(fù)向盈余管理的樣本量約占全部樣本的量45.89%（3834/8354），正向盈余管理的均值高于負(fù)向盈余管理的均值；超過(guò)50%的公司由當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模增長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，非國(guó)有控制企業(yè)樣本也超過(guò)50%，約1/3的樣本公司由行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所審計(jì)，當(dāng)年更換會(huì)計(jì)公司的樣本約占9.3%，樣本公司的應(yīng)收賬款與存貨之和占總資產(chǎn)的比例均值約為28.8%，前五大股東的持股比例平均值約為53.65%，資產(chǎn)負(fù)債率平均值約為47%，樣本公司的平均總資產(chǎn)收益率約為0.0684，虧損的公司樣本約占19%，由“10大”所審計(jì)的公司樣本約占42.5%，每家樣本公司的子公司數(shù)平均約為8.5（2.909*2.909）家，涉及海外業(yè)務(wù)的公司約占43.6%，當(dāng)年涉及重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的公司約占71.3%，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司樣本約占5.14%。

表2 樣本變量描述性統(tǒng)計(jì)

變量名 樣本量 均值 中位數(shù) 標(biāo)準(zhǔn)差 最大值 最小值

Absda 8354 0.0775 0.0515 0.0806 0.416 0.0007

Zda 4520

0.0845 0.0560 0.0887 0.462 0.0010

Fda 3834 0.0693 0.0468 0.0704 0.351 0.0007

Lnaufee 8354 13.32 13.22 0.648 15.79 12.10

Naurat 8354 0.201 0.177 0.146 0.939 0.0060

Naugrow 6702 0.5298 1 0.4991 1 0

Stat 8354 0.531 1 0.499 1 0

Spec 8354 0.3264 1 0.4689 1 0

Switch 8354 0.0930 0 0.290 1 0

Comp 8354 0.288 0.267 0.180 0.774 0.0018

Top5 8354 53.65 53.86 16.75 91.85 17.66

Leverag 8354 0.470 0.463 0.265 1.640 0.0409

Lnas 8354 21.64 21.48 1.296 25.53 18.70

Roa 8354 0.0684 0.0621 0.0739 0.337 -0.200

Loss 8354 0.190 0 0.392 1 0

Big10 8354 0.425 0 0.494 1 0

Pb 8354 3.911 2.855 4.513 34.39 -6.925

Subsid 8354 2.909 2.646 1.753 9 0

Abroad 8354 0.436 0 0.496 1 0

Event

8354 0.713 1 0.452 1 0

Opin

8354 0.0514 0 0.221 1 0

Crf 8354 0.0329 0.0183 0.0391 0.219 0.0012

五、多元回歸分析結(jié)果

為檢驗(yàn)上述假設(shè)，分別對(duì)構(gòu)建的模型（1）、（2）進(jìn)行回歸，為控制異方差，對(duì)模型使用了穩(wěn)健性回歸，回歸過(guò)程中各變量的vif均小于2，說(shuō)明多重共線沒(méi)有對(duì)本模型造成嚴(yán)重的影響，具體回歸分析結(jié)果詳見(jiàn)表3、4、5。

（一）非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量

表3欄（1）中的Naurat變量系數(shù)值為-0.013，在5%的水平上負(fù)顯著相關(guān)，說(shuō)明非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其客戶的盈余管理水平越低即會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量為正顯著相關(guān)關(guān)系，假設(shè)H1得到支持。就假設(shè)H1本文進(jìn)一步按盈余管理方向進(jìn)行了分組檢驗(yàn)，表3欄（2）（即向上盈余管理的樣本組）的Naurat系數(shù)值為-0.014，在10%的水平上負(fù)顯著相關(guān)，欄（3）的Naurat系數(shù)值為-0.008，但不顯著。這說(shuō)明Naurat對(duì)正向盈余管理的抑制程度更大些。這符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期，因?yàn)檎蛴喙芾盹L(fēng)險(xiǎn)更大，而負(fù)向盈余管理風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。

表3 非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系檢驗(yàn)結(jié)果（一）

因變量

自變量 （1） （2） （3）

Absda

t值 Zda

t值 Fda

t值

Naurat -0.013** （-2.35） -0.014* （-1.66） -0.008 （-1.10）

Stat 0.014*** （6.85） 0.019*** （6.50） 0.003 （1.15）

Switch 0.009*** （3.11） 0.011** （2.57） 0.007** （2.08）

Spec -0.004** （2.05） -0.004* （1.85） -0.003 （-1.35）

Comp 0.043*** （5.50） 0.111*** （10.76） -0.045*** （-4.83）

Top5 0.001*** （9.31） 0.001*** （7.02） 0.000*** （4.88）

Leverag 0.051*** （7.96） 0.002 （0.21） 0.082*** （12.64）

Lnas -0.009*** （-8.47） -0.004*** （-2.83） -0.011*** （-9.54）

Roa 0.135*** （6.99） 0.334*** （10.68） -0.043** （-2.07）

Loss 0.016*** （6.22） 0.014*** （3.64） 0.009*** （3.02）

Big10 -0.006*** （-3.02） -0.007*** （-2.58） -0.003 （-1.48）

Pb -0.0001 （-0.19） -0.0001 （-0.19） 0.0001 （0.44）

Constant 0.190*** （8.30） 0.083*** （2.69） 0.258*** （9.87）

Ind Control Control Control

Year Control Control Control

Observations 8，354 4，520 3，834

R-squared 0.110 0.166 0.198

Model F 22.23 25.56 14.43

F p-value 0.000

0.000

0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1

進(jìn)一步觀察表4欄（1）中的Naugrow系數(shù)，其值為-0.003，在10%的水平上負(fù)顯著相關(guān)。這說(shuō)明非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上一年擴(kuò)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，更能有效地抑制客戶的盈余管理水平，假設(shè)H2也得到了支持。同樣，本文也按盈余管理方向進(jìn)行進(jìn)一步的分組檢驗(yàn)，其中欄（2）是向上盈余管理的樣本組和欄（3）是向下盈余管理的樣本組。分組檢驗(yàn)為H2的檢驗(yàn)結(jié)果提供了進(jìn)一步說(shuō)明。

表3與表4中的其他變量stat、Switch、Comp、Top5、Leverag、Roa、Loss的系數(shù)在不同的水平上正顯著相關(guān)，說(shuō)明非國(guó)有控制企業(yè)的盈余管理程度更高，公司有可能通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)達(dá)到盈余管理的目的，公司也有可能通應(yīng)收賬款與存貨進(jìn)行盈余管理，股權(quán)集中度高的公司有更強(qiáng)談判能力，負(fù)債比率大和經(jīng)營(yíng)虧損公司的盈余管理水平更高。Roa系數(shù)為正可能是由于盈余管理高的公司必然會(huì)引起Roa與之一致方面的變動(dòng)。Spec和Big10的系數(shù)為負(fù)顯著相關(guān)，說(shuō)明行業(yè)專長(zhǎng)和規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更好。Lnas系數(shù)為負(fù)顯著相關(guān)，這可是由于大的公司經(jīng)營(yíng)更穩(wěn)健，內(nèi)部管理更健全所致。

表4 非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系檢驗(yàn)結(jié)果（二）

因變量

自變量 （1） （2） （3）

Absda Zda_ Fda

Naugrow -0.003* （-1.78） -0.003 （-1.34） -0.001 （-0.29）

Stat 0.015*** （6.51） 0.020*** （6.41） 0.002 （0.78）

Switch 0.008** （2.41） 0.009** （2.06） 0.008** （1.97）

Spec -0.003* （-1.95） -0.004 （-1.72） -0.001 （-0.35）

Comp 0.042*** （5.06） 0.111*** （9.71） -0.048*** （-4.69）

Top5 0.001*** （8.50） 0.001*** （6.69） 0.000*** （4.08）

Leverag 0.050*** （7.18） 0.001 （0.06） 0.084*** （10.67）

Lnas -0.010*** （-8.35） -0.004*** （-2.85） -0.012*** （-9.47）

Roa 0.155*** （6.96） 0.330*** （9.81） -0.024 （-1.00）

Loss 0.018*** （5.89） 0.015*** （3.41） 0.010*** （3.10）

Big10 -0.005* （-1.90） -0.004 （-1.06） -0.004 （-1.24）

Pb -0.0001 （-0.62） -0.0001 （-0.18） -0.0001 （-0.23）

Constant 0.213*** （8.48） 0.101*** （2.98） 0.279*** （9.85）

Ind Control Control Control

Year Control Control Control

Observations 6，702 3，587 3，115

R-squared 0.112 0.163 0.198

Model F 20.51 21.24 11.78

F p-value 0.000 0.000 0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1

（二）非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)收費(fèi)

表5欄（1）的Naurat系數(shù)值為0.094，欄（2）的Naugrow系數(shù)值為0.017，分別在5%和10%的水平上正顯著相關(guān)。這說(shuō)明非審計(jì)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)規(guī)模越大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其收取的審計(jì)費(fèi)用越高；非審計(jì)業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)規(guī)模較上年擴(kuò)大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。假設(shè)H3和H4都均得到了支持。表5欄中Stat、Top5、Lnas、Roa、Loss和Subsid系數(shù)為正顯著相關(guān)，說(shuō)明非國(guó)有控制、股權(quán)集中高、資產(chǎn)規(guī)模大、盈利情況好、虧損和子公司多的公司支付了更高的審計(jì)費(fèi)用；Opin為正顯著相關(guān)，可能是由于對(duì)于被發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲得更多的審計(jì)證據(jù)，因而收取了較多的審計(jì)費(fèi)用；Spec、Crf為正顯著相關(guān)，說(shuō)明行業(yè)專長(zhǎng)和市場(chǎng)占有率大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也收取了更高審計(jì)費(fèi)用。Switch為負(fù)顯著相關(guān)，說(shuō)明更換事務(wù)所后出現(xiàn)了審計(jì)折價(jià)的現(xiàn)象。

表5 非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)收費(fèi)關(guān)系檢驗(yàn)結(jié)果

因變量

自變量 （1） （2）

Lnaufee Lnaufee

Naurat/Naugrow 0.094** （2.56） 0.017* （1.70）

Stat 0.081*** （5.25） 0.076*** （4.86）

Switch -0.080*** （-5.67） -0.088*** （-5.81）

Spec 0.044** （2.53） 0.035* （1.91）

Top5 0.002*** （3.86） 0.002*** （3.81）

Leverag 0.033 （0.98） 0.035 （0.99）

Lnas 0.264*** （26.36） 0.263*** （25.75）

Roa 0.331*** （3.49） 0.385*** （3.65）

Loss 0.098*** （5.84） 0.100*** （5.49）

Big10 0.049*** （2.94） 0.050*** （2.81）

Subsid 0.086*** （14.51） 0.086*** （14.10）

Abroad 0.001 （0.07） 0.012 （0.73）

Event 0.002 （0.15） -0.004 （-0.30）

Opin 0.184*** （5.95） 0.181*** （5.51）

Absda 0.023 （0.33） 0.024 （0.32）

Crf 2.779*** （13.82） 2.638*** （12.78）

Constant 7.010*** （33.71） 7.052*** （33.40）

Ind Control Control

Year Control Control

Observations 8，354 6，702

R-squared 0.621 0.612

Model F 108.6 100.9

F p-value 0.000 0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1，Naurat為欄（1）的解釋變量，Naugrow為欄（2）的解釋變量。

（三）穩(wěn)健性測(cè)試

為增加本研究結(jié)論的穩(wěn)健性，本文進(jìn)行了如下穩(wěn)健性：

1.非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能就是大所，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模之所以能夠提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)是由于大所其審計(jì)獨(dú)立性和市場(chǎng)勢(shì)力更強(qiáng)所致。為排除這種可能性，本文首先對(duì)Naurat值由大到小對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了的排名，發(fā)現(xiàn)在每年的Naurat值排名靠前10中，中注協(xié)對(duì)應(yīng)年份的百?gòu)?qiáng)所信息排名靠前10的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2008和2010年均為3家，在2009年和2011年均為2家，在2012年僅為1家，這說(shuō)明非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非就是大所。其次，本文還針對(duì)文中的實(shí)證檢驗(yàn)按Big10（Big10=1為中注協(xié)綜合排名靠前10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的企業(yè)，Big10=0為非排名靠前10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審計(jì)的企業(yè)）進(jìn)行分組檢驗(yàn)，分組檢驗(yàn)結(jié)果列示于表6與表7中。表6與表7的回歸結(jié)果進(jìn)一步說(shuō)明了非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模大的事務(wù)所其審計(jì)審計(jì)質(zhì)量更好和審計(jì)收費(fèi)更高并非是由于事務(wù)所規(guī)模大的原因所致。

2.為進(jìn)一步消弱遺漏變量等因素所造成的內(nèi)生性問(wèn)題對(duì)本文研究結(jié)論的影響，本文專門(mén)針對(duì)H1與H3通過(guò)構(gòu)建工具變量使用2SLS進(jìn)行了進(jìn)一步檢驗(yàn)。本文選用會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)所在地的市場(chǎng)組織服務(wù)條件（Service，即根據(jù)樊剛等2009年中國(guó)市場(chǎng)化指數(shù)中的“律師、會(huì)計(jì)師等市場(chǎng)組織服務(wù)條件”來(lái)確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地市場(chǎng)組織服務(wù)條件情況）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所滯后一期非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模（Lagnaurat，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所滯后一期的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入與全部收入的比值）作為當(dāng)期非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模的工具變量組。事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展跟當(dāng)?shù)氐氖袌?chǎng)環(huán)境息息相關(guān)，市場(chǎng)組織服務(wù)條件越好的地方，市場(chǎng)化程度往往越高，一方企業(yè)的服務(wù)需求多樣化，另一方面也有利于事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)；事務(wù)所上一期的非審計(jì)業(yè)務(wù)也是影響下一期非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的一個(gè)重要因素，這是顯而易見(jiàn)。而這兩個(gè)因素與當(dāng)期模型的誤差項(xiàng)通常是不相關(guān)的。表8是2階段最小二乘法的回歸結(jié)果，其中欄（1）與欄（3）是第一階段的回歸結(jié)果，欄（2）與（4）是第二階段的回歸結(jié)果。欄（1）、（3）的Lagnaurat與Service系數(shù)均為正且高度顯著，F(xiàn)值大于10，說(shuō)明不存在弱工具變量問(wèn)題。欄（2）中的Naurat系數(shù)為-0.019，t值為-2.39，相比較表3欄（1）中的Naurat系數(shù)值（-0.013）和t值（-2.35），說(shuō)明使用2SLS后回歸結(jié)果得到少許改善。欄（4）中的Naurat系數(shù)為0.099，t值為1.99，與表5中的Naurat系數(shù)值（0.094）和t值（2.56）的結(jié)論相一致。

3.此外，本文還利用面板數(shù)據(jù)進(jìn)行固定效應(yīng)檢驗(yàn)（hausman檢驗(yàn)結(jié)果顯示適合固定效應(yīng)模型），檢驗(yàn)結(jié)果顯示于表9。表9的欄（1）、（2）的Naurat（系數(shù)值為-0.011，t值為-2.02）和Naugrow（系數(shù)值為-0.003，t值為-1.81）的系數(shù)值及其顯著性程度與表3、表4的相應(yīng)變量的系數(shù)值及其顯著性程度雖然略有不同，但研究結(jié)論基本一致。同樣表9的欄（3）、（4）的Naurat（系數(shù)值為0.078，t值為-2.22）和Naugrow（系數(shù)值為0.007，t值為-1.86）的系數(shù)值及其顯著性程度與表5的相應(yīng)變量的系數(shù)值及其顯著性程度的研究結(jié)論也基本一致。

以上穩(wěn)健性檢驗(yàn)說(shuō)明本文的研究結(jié)論是比較穩(wěn)健的

表6 穩(wěn)健性測(cè)試結(jié)果（一）

因變量

自變量 （1） （2） （3） （4）

Big10=1 Big10=0 Big10=1 Big10=0

Absda t值 Absda t值 Absda t值 Absda t值

Naurat/

Naugrow -0.019* （-1.86） -0.010** （-2.26） -0.001 （-0.74） -0.005* （-1.89）

Stat 0.010*** （6.95） 0.016*** （5.50） 0.011*** （5.41） 0.020 （5.78）

Switch 0.008 （1.57） 0.015** （2.17） 0.008** （2.09） 0.009** （2.17）

Spec -0.004*** （-2.89） -0.003 （-1.05） -0.004 （-1.72） -0.001 （-0.35）

Comp 0.001*** （3.76） 0.10*** （8.01） 0.040*** （5.31） 0.048*** （4.89）

Top5 0.001** （2.02） 0.001*** （8.89） 0.001*** （7.09） 0.0001*** （5.12）

Leverag 0.052*** （3.21） 0.051 （4.21） 0.051*** （6.12） 0.051*** （7.32）

Lnas -0.007*** （-3.83） -0.008*** （-6.83） -0.014*** （-5.34） -0.08*** （-7.56）

Roa 0.04*** （3.81） 0.130*** （5.80） 0.10*** （5.81） 0.24 （6.10）

Loss 0.010** （2.14） 0.020*** （3.88） 0.025** （2.13） 0.010*** （3.81）

Pb 0.0001 （0.19） -0.0001 （-0.49） -0.0001 （-0.28） -0.0001 （-0.73）

Constant 0.012*** （2.99） 0.03*** （3.69） 0.201** （2.18） 0.009*** （5.85）

Ind Control Control Control Control

Year Control Control Control Control

Ob. 3，550 4，804 2，848 3.854

R-squared 0.101 0.261 0.183 0.209

Model F 26.62 24.46 20.14 14.32

F p-value 0.000 0.000 0.000 0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1，Naurat為欄（1）、（2）的解釋變量，Naugrow為欄（3）、（4）的解釋變量。

表7 穩(wěn)健性測(cè)試結(jié)果（二）

因變量

自變量 （1） （2） （3） （4）

Big10=1 Big10=0 Big10=1 Big10=0

Lnaufee Lnaufee Lnaufee Lnaufee

Naurat/

Naugrow 0.104 （1.66） 0.047*** （2.87） 0.014 （0.56） 0.017* （1.98）

Stat 0.080*** （5.20） 0.079*** （5.06） 0.080*** （5.21） 0.070*** （5.06）

Switch -0.002 （-1.71） -0.18*** （-5.31） -0.002*** （-1.67） -0.19*** （-5.01）

Spec 0.041* （2.23） 0.051** （2.12） 0.034* （2.03） 0.035* （1.85）

Top5 0.002 （1.16） 0.005*** （4.12） 0.002*** （2.86） 0.002*** （3.01）

Leverag 0.053* （1.98） 0.0001 （0.19） 0.040 （1.08） 0.035 （0.99）

Lnas 0.260*** （27.6） 0.263*** （21.5） 0.264*** （26.3） 0.263*** （27.7）

Roa 0.331*** （3.40） 0.382*** （3.69） 0.381*** （3.09） 0.385*** （3.70）

Loss 0.090*** （4.80） 0.110*** （5.42） 0.099*** （5.0）4 0.100*** （5.49）

Subsid 0.106*** （9.51） 0.089*** （8.10） 0.086*** （14.5） 0.086*** （14.3）

Abroad 0.001 （1.07） 0.001 （0.13） 0.012 （0.70） 0.012 （0.71）

Event 0.002 （0.15） 0.001 （-0.39） -0.004 （0.50） 0.001 （-0.34）

Opin 0.194*** （5.95） 0.17*** （3.10） 0.181*** （5.50） 0.181*** （5.51）

Absda 0.023 （0.38） 0.024 （0.30） 0.023 （0.33） 0.024 （0.32）

Crf 3.90*** （16.8） 1.834*** （12.8） 2.640*** （12.8） 2.636*** （12.7）

Constant 10.010*** （30.7） 6.052*** （27.4） 7.055*** （33.8） 7.052*** （33.0）

Ind Control Control Control Control

Year Control Control Control Control

Ob. 3，550 4，804 2，848 3.854

R-squared 0.515 0.592 0.612 0.601

Model F 98.16 99.9 98.6 101.9

F p-value 0.000 0.000 0.000 0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1，Naurat為欄（1）、（2）的解釋變量，Naugrow為欄（3）、（4）的解釋變量。

表8 穩(wěn)健性測(cè)試結(jié)果（三）

因變量

自變量 （1） （2） （3） （4）

Naurat Absda Naurat Lnaufee

Lagnaurat 0.681*** （44.59） 0.634*** （43.01）

Service 0.005*** （6.07） 0.007*** （8.02）

Naurat -0.019** （-2.39） 0.099* （1.99）

Stat -0.003* （-1.88） 0.014*** （6.35） -0.004** （-2.22） 0.077*** （4.93）

Top5 -0.0001 （-1.52） 0.001*** （7.97） 0.0001 （0.38） 0.002*** （4.05）

Leverag 0.003 （1.00） 0.051*** （7.23） 0.007** （2.06） 0.032 （0.93）

Lnas -0.004*** （-4.72） -0.010*** （-8.58） -0.001* （-1.78） 0.263*** （25.46）

Loss 0.002 （0.82） 0.017*** （5.76） 0.004* （1.69） 0.102*** （5.54）

Big10 0.006*** （3.50） -0.005** （-2.51） 0.019*** （10.50） 0.046** （2.49）

Switch -0.005* （-1.79） 0.007** （2.15） -0.005* （-1.90） -0.083*** （-5.38）

Roa -0.002 （-0.19） 0.152*** （6.77） 0.005 （0.40） 0.362*** （3.42）

Spec -0.006*** （-3.47） -0.004** （-2.13） -0.006*** （-3.72） 0.032* （1.76）

Pb 0.0001 （0.45） -0.0001 （-0.60）

Comp 0.011** （2.08） 0.040*** （4.70）

Absda -0.018* （-1.88） 0.046 （0.61）

Subsid 0.001* （1.86） 0.087*** （13.99）

Abroad 0.002 （1.28） 0.009 （0.57）

Event -0.002 （-1.26） -0.004 （-0.34）

Opin -0.003 （-0.68） 0.183*** （5.50）

Crf -0.244*** （-17.67） 2.677*** （12.95）

Constant 0.079*** （4.62） 0.200*** （7.85） 0.024 （1.36） 7.089*** （32.55）

Ind Control Control

Control Control

Control Control

Control

Year Control Control

Control Control

Control Control

Control

Ob. 6，702 6，702 6，702 6，702

R-squared 0.502 0.112 0.523 0.615

F/Chi2 200.10 648.67 318.51 3489.74

F /Chi2 p 0.000 0.000 0.000

0.000

注：括號(hào)內(nèi)為穩(wěn)健性t統(tǒng)計(jì)值*** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1，欄（2）與欄（4）的Naurat分別是欄（1）與欄（3）的估計(jì)值

表9 穩(wěn)健性測(cè)試結(jié)果（四）

因變量

自變量 （1） （2） （3） （4）

Absda Absda Lnaufee Lnaufee

Naurat/

Naugrow -0.011** （-2.02） -0.003* （-1.81） 0.078** （2.22） 0.007* （-1.86）

Stat -0.000 （-0.10） -0.000 （-0.07） -0.015 （-1.00） -0.028* （-1.65）

Top5 0.001*** （7.52） 0.001*** （5.39） -0.002*** （-3.62） -0.003*** （-3.64）

Leverag 0.053*** （6.33） 0.069*** （6.77） 0.010 （0.34） 0.007 （0.20）

Lnas 0.002 （0.75） 0.0001 （0.08） 0.290*** （35.48） 0.296*** （29.09）

Loss 0.007** （2.26） 0.006* （1.74） 0.031*** （3.02） 0.042*** （3.63）

Big10 -0.007** （-2.50） -0.011*** （-2.84） 0.077*** （6.89） 0.068*** （4.93）

Switch 0.006** （2.06） 0.004 （1.31） -0.021** （-2.05） -0.011 （-0.97）

Roa 0.069*** （4.17） 0.075*** （3.74） 0.083 （1.44） 0.100 （1.47）

Spec 0.001 -0.48 -0.002 （-0.63） 0.009 （0.84） -0.010 （-0.80）

Comp -0.020* （-1.68） -0.026* （-1.73）

Pb 0.001** （2.27） 0.000 （0.77）

Subsid 0.025*** （5.65） 0.014*** （2.81）

Abroad 0.013 （1.17） 0.019 （1.27）

Event 0.0001 （0.01） -0.009 （-1.02）

Opin 0.028 （1.35） 0.023 （1.01）

Absda . . -0.058 （-1.28） -0.071 （-1.37）

Crf 1.112*** （8.56） 0.755*** （4.70）

Constant -0.045 （-1.02） -0.019 （-0.32） 6.965*** （41.35） 6.951*** （33.24）

Ob. 7380 5，795 7380 5，795

Model F 11.41 8.725 145.6 79.82

F p-value 0.00 0.00 0.00 0.00

F-test 3.1 2.97 12.12 10.94

注：括號(hào)內(nèi)為t統(tǒng)計(jì)值 *** p<0.01， ** p<0.05， * p<0.1，Naurat為欄（1）、（3）的解釋變量，Naugrow為欄（2）、（4）的解釋變量。

五、研究結(jié)論及啟示

本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)角度，以事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入與審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比例和該比值是否增長(zhǎng)作為事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模及其變化的代理變量，以審計(jì)質(zhì)量（操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的代理變量，分別從事務(wù)所橫向和縱向兩個(gè)方面較全面地研究了事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)所帶來(lái)的影響。就非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響而言，本文研究發(fā)現(xiàn)，相對(duì)其他事務(wù)所而言，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大和當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上年擴(kuò)大的事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量越好。這是由于事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)能擴(kuò)寬其業(yè)務(wù)空間，減少其對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴，有利增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性，同時(shí)多元化業(yè)務(wù)也有利提升事務(wù)所的專業(yè)技能，從而使其提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。就其對(duì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響而言，本文研究發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模越大和當(dāng)年非審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模較上年擴(kuò)大的事務(wù)所向其客戶收取了更高的審計(jì)費(fèi)用。這是由于事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)增強(qiáng)了其在審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和聲譽(yù)，從而提高了審計(jì)收費(fèi)。

綜上所述，上述研究結(jié)論說(shuō)明：第一，在我國(guó)現(xiàn)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著由于行業(yè)市場(chǎng)容量小所導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈，審計(jì)收費(fèi)偏低，審計(jì)質(zhì)量不高的困境，而通過(guò)拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，可以改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入結(jié)構(gòu)，有利于事務(wù)所“做大做強(qiáng)”， 達(dá)到減緩審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)收費(fèi)、提升審計(jì)質(zhì)量的作用。第二，本文的研究從側(cè)面說(shuō)明了當(dāng)前我國(guó)政府積極引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)改變行業(yè)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來(lái)改善當(dāng)前行業(yè)狀況的合理性。第三，目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中仍存在諸多困難，如準(zhǔn)入門(mén)檻過(guò)多、法律責(zé)任不清、缺少如何與審計(jì)業(yè)務(wù)銜接等相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)等困難，還需要政策進(jìn)一步引導(dǎo)和鼓勵(lì)，進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)。

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CW20150913002

莊飛鵬（1977.3-）：男，漢族，福建省福州市連江縣人，北京信息科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師，會(huì)計(jì)學(xué)博士，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、國(guó)際內(nèi)審師，主要研究方向：審計(jì)理論、風(fēng)險(xiǎn)管理及資本市場(chǎng)信息披露。

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莊飛鵬