侯　莎

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舒緩稅負(fù)神經(jīng)：困境與路徑探析

侯莎

摘 要：近年來“兩會”代表提出的稅收相關(guān)提案，引發(fā)社會的廣泛關(guān)注。媒體接連拋出的“工薪稅”、“制造企業(yè)稅”、“親孝房稅”、“霧霾稅”等名詞一次次刺激著納稅人緊繃的神經(jīng)。從我國的稅制現(xiàn)狀來看，目前的稅制體系存在原初設(shè)計(jì)缺憾、稅收優(yōu)惠措施調(diào)整滯后、稅收立法、執(zhí)法隨意性過大、稅收財(cái)政功能與調(diào)控功能泛化等問題，是造成納稅人對稅收動向如此緊張的根本原因。從長遠(yuǎn)來看，合理設(shè)計(jì)稅制結(jié)構(gòu)、明確公平稅負(fù)原則；合理施行稅收優(yōu)惠制度；改善財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，增加民生開支；建立現(xiàn)代稅收征管制度；規(guī)范輿論媒體行為，方能舒緩民眾敏感的稅負(fù)神經(jīng)。

關(guān)鍵詞：稅負(fù)；量能課稅；稅收優(yōu)惠；稅收征管

稅收相關(guān)新聞一直是社會關(guān)注的熱點(diǎn)。2014年國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立福建自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，在福建的廈門、平潭和福州三片區(qū)試行稅收相關(guān)政策。一時間，如何利用政策洼地，合理減免區(qū)內(nèi)包括小微企業(yè)在內(nèi)的企業(yè)稅收擔(dān)負(fù)，成為社會熱議的焦點(diǎn)。此外，每年“兩會”代表們所提的稅收相關(guān)議案更是屢屢引發(fā)關(guān)注。2016年3月全國“兩會”期間，一些政協(xié)委員和人大代表接連拋出“工薪稅”、 “制造企業(yè)稅”、“親孝房稅”、“霧霾稅”等提案，更是引發(fā)極大社會效應(yīng)。

這些稅收名目不過是民間對特定應(yīng)稅產(chǎn)品或行為所征稅收的通俗稱謂，本身并不嚴(yán)謹(jǐn)?！肮ば蕉悺笔侵腹ば诫A層在賺取工資收入后所繳納的個人所得稅；“制造企業(yè)稅”主要是指國家對制造類企業(yè)所征收的包括增值稅、企業(yè)所得稅等在內(nèi)的稅收；“親孝房稅”則緣起年輕人于同一小區(qū)購買兩套房屋自主和贍養(yǎng)老人需要交納較重稅收的現(xiàn)象；“霧霾稅”即環(huán)境稅，是指針對排污企業(yè)和排污物征收的稅種。剝離這些名目紛繁的外衣，可以看出，隱含其中的稅種均耳熟能詳。那么，這些現(xiàn)有稅種為何產(chǎn)生如此多的爭議，甚至因?yàn)檩浾搲毫Γ愂找?guī)范性文件也隨風(fēng)轉(zhuǎn)舵迎合而上。誠然，納稅人對稅收的戲謔態(tài)度在世界范圍內(nèi)十分普遍。但是，對于所謂的“加稅信號”道義上的憤怒，無論多么入情入理，也不能將其作為法律分析的證據(jù)，而只能看作表征。

而且，當(dāng)真正的加稅信號被釋放時，即便是媒體捕風(fēng)捉影，納稅人便不僅僅是關(guān)注與討論這么簡單了。2015年7月，國內(nèi)一些網(wǎng)站及部分微信公眾號開始流傳一篇《遺產(chǎn)稅將于2016年正式開征》

的文章，文中提到我國將于2016年正式開征遺產(chǎn)稅，且深圳市已公布了開征的相關(guān)試點(diǎn)實(shí)施措施。一時間深圳市保險業(yè)銷售空前繁榮，甚至出現(xiàn)了多筆過億的保費(fèi)大單。雖然事后深圳市地方稅務(wù)局專門發(fā)文辟謠，稱其為空穴來風(fēng)，但民眾仍未放松對遺產(chǎn)稅的關(guān)切，一些保險公司、移民公司借勢鼓吹，掀起了保險、移民市場的繁榮。

因此，從整體上冷靜分析該系列事件的成因與緣由，挖掘暗藏其后的法律真意，找到適當(dāng)?shù)穆窂饺ゾ徑饷舾械亩愗?fù)神經(jīng)，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、相關(guān)稅收新聞背后的稅收涵義解讀

個人所得稅幾乎每年都會成為“兩會”代表關(guān)注的熱點(diǎn)話題。其中，個稅的起征點(diǎn)、征收方式、稅收優(yōu)惠更是尤為關(guān)注的問題。2016年，多位全國政協(xié)委員、人大代表提出應(yīng)將現(xiàn)行個人所得的起征點(diǎn)由3500元提高到5000元。而回顧歷屆兩會上，包括格力集團(tuán)董事長董明珠、娃哈哈集團(tuán)董事長宗慶后在內(nèi)的多位代表、委員都提出過將個稅起征點(diǎn)提高的議案。全國政協(xié)委員、國務(wù)院參事、中國作家協(xié)會副主席張抗抗更是連續(xù)三年提出相關(guān)提案。個稅起征點(diǎn)，在稅法語境下即是指個稅免征額。按照我國現(xiàn)行《個人所得稅法》第6條的規(guī)定：納稅人每月工資、薪金所得收入額減除三千五百元后的余額，為其應(yīng)納稅所得額。對個人所得稅的征收采用以個人為單位的征收方式，雖征收簡便、征稅成本較低，卻無法考慮到納稅人家庭生活負(fù)擔(dān)。

減免“制造企業(yè)稅”，是TCL集團(tuán)董事長李東生、吉利集團(tuán)董事長李書福等代表提出的一項(xiàng)議案。作為中國制造業(yè)的翹楚，這些代表提出應(yīng)降低制造企業(yè)增值稅稅率，取消城建稅和教育費(fèi)附加稅，為制造業(yè)企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)，集中精力提升企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新能力，從而提升其核心競爭力。

“親孝房稅”的提法，是對我國當(dāng)前居高不下房價的關(guān)注，更是對中國房產(chǎn)稅改革是否成功的一種間接回應(yīng)。從功能上，房地產(chǎn)稅作為直接稅，是通過經(jīng)濟(jì)手段從房地產(chǎn)市場的宏觀調(diào)控與平衡稅制結(jié)構(gòu)兩方面促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，降低中低收入者的“稅收痛苦”等①劉劍文：《論房產(chǎn)稅法的功能定位》，載《廣東社會科學(xué)》2015年第5期，第225頁。。在同一城市為實(shí)現(xiàn)子女與老人相鄰居住而換購住房的，可以通過減免相關(guān)稅費(fèi)政策釋放一部分人的購房需求，加強(qiáng)市場流動性。這種建議從政策上似乎可行，但在稅法角度的合理性值得商榷。

除此之外，稅收征管引發(fā)的暴力抗稅事件也值得關(guān)注。有“中國童裝名鎮(zhèn)”之稱的浙江省湖州市織里鎮(zhèn)相關(guān)部門對童裝業(yè)主根據(jù)其擁有的縫紉機(jī)的數(shù)量為基數(shù)核定征收營業(yè)稅和個人所得稅，人稱“機(jī)頭稅”。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的做法不能說沒有道理，征收“機(jī)頭稅”符合《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)核定征收的規(guī)定。“機(jī)頭稅”不合理之處，在于稅收執(zhí)法不透明。當(dāng)?shù)囟悇?wù)局對所有業(yè)主按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)核定征稅，并沒有向納稅人說明稅額計(jì)算基礎(chǔ)；繳稅通知單代替發(fā)票，委托代征人代替稅收專員，其執(zhí)法缺憾顯而易見。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)臨時要求增加稅收額度，缺乏納稅人的參與。在納稅人看來，稅額成了可多可少的橡皮泥，對稅負(fù)缺乏穩(wěn)定預(yù)期，自然不愿遵從。納稅人對程序正義的渴望不亞于對實(shí)體正義的期盼。規(guī)范稅收執(zhí)法行為、貫徹稅收服務(wù)理念，是緩解納稅爭端、提升稅收遵從的根本保證。

剝離新聞媒體加冕于“工薪稅”、“制造企業(yè)稅”、“ 親孝房稅”、“霧霾稅”和“機(jī)頭稅”之上的外衣后，這些稅收的“真容”大多為人所熟知。從法律的角度出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)開征這些稅收有理有據(jù)。但這些常見的稅種稅目，經(jīng)過輿論改頭換面，竟觸及了民生稅負(fù)的神經(jīng)。征管機(jī)關(guān)依法征稅的行為，加深了納稅人的稅負(fù)痛感與被剝奪感，醞釀階段的遺產(chǎn)稅，還未等官方聲明，納稅人已經(jīng)開始真刀實(shí)槍、未雨綢繆地避稅了，這讓人不得不對中國的稅制走向產(chǎn)生懷疑，對這些稅收制度的原初設(shè)計(jì)是否已被現(xiàn)實(shí)扭曲表示擔(dān)憂，對未來稅收信號的釋放策略加以思量。總之，民眾對政府征稅“風(fēng)聲鶴唳”的情緒源于中國稅制設(shè)計(jì)的固有缺陷和行政立法、執(zhí)法的過大任意性等方面。

二、敏感稅負(fù)神經(jīng)背后的問題探析

（一）“寬打窄用”的制度設(shè)計(jì)惡果初現(xiàn)

1994年分稅制改革時，鑒于當(dāng)時稅收征管機(jī)關(guān)有限的執(zhí)法能力，采用了“寬打窄用”①我國自1994年開始，實(shí)行寬稅基、高稅率的稅收設(shè)計(jì)，目的是彌補(bǔ)當(dāng)時稅收征管率較低的現(xiàn)象，從而保證籌集到足夠多的稅收收入，簡稱“寬打窄用”的稅收制度設(shè)計(jì)。的制度設(shè)計(jì)。根據(jù)國務(wù)院相關(guān)政府部門的調(diào)查分析顯示，我國稅收總的征收率，已從1994年分稅制改革的50％左右提高到了2003年的70％以上。之所以出現(xiàn)這樣大的征稅空間，既與1994年分稅制改革時所訂立目標(biāo)過高有關(guān)，也與在具體征收過程中的稅收條目過多有關(guān)。由此，長期過于繁雜龐大的稅制體系造成了普通民眾稅負(fù)較重的痛苦。一些稅法專家分析，1994年分稅制改革時，確實(shí)考慮到了通貨膨脹率等因素，因此采取了“寬大窄用”的措施。然而，隨著社會的發(fā)展，許多當(dāng)時被排除于征管之外的稅目在現(xiàn)實(shí)的語境下已經(jīng)缺乏合理性，隨著征管能力的提高，一些“睡著的稅目”也有能力被喚醒。為了增加政府財(cái)政收入，我國在實(shí)踐操作中的確已經(jīng)開始喚醒這些“休眠稅”。近年來，土地增值稅、二手房交易營業(yè)稅和個人所得稅以及大小非減持征收個人所得稅都已經(jīng)“復(fù)活”。但是，由于納稅人習(xí)慣于稅收征收管理機(jī)關(guān)長期地松散執(zhí)法，忽然收緊稅收征管，不僅會造成納稅人主觀上的稅收痛感，而且在客觀上也造成了稅負(fù)超重的結(jié)果。政府收費(fèi)和稅收名目漸繁，財(cái)政收入攀升，加之物價上漲導(dǎo)致的個人收入相對下滑，使得民眾反“稅”的情緒一觸即發(fā)。在這種情況下，社會上拋出任何一種“加稅”的信號，都會引起民眾稅負(fù)神經(jīng)的緊張。

此外，從征收稅種上來看，增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅種長期以來屬于我國稅收體系中的主體稅種，這些稅種屬于間接稅，將稅收負(fù)擔(dān)通過生產(chǎn)、消費(fèi)等流通環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)嫁到普通消費(fèi)者身上。對于社會高收入人群來說，相較于日常總收入，其所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅只占很小比例；而對于社會低收入人群而言，其承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅在日常消費(fèi)支出中則占據(jù)較大比例。而現(xiàn)實(shí)情況是，流轉(zhuǎn)稅要求所有人均承擔(dān)一樣稅率。長期以來，必然造成富者愈富、窮者愈窮的累退效果②熊偉：《法治財(cái)政的憲法之維》，載《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2015年第6期，第65頁。。

（二）稅收優(yōu)惠措施調(diào)整滯后，導(dǎo)致不同稅目間關(guān)系失衡

稅收優(yōu)惠是政府為了配合國家在一定時期的政治、經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展總目標(biāo)，通過采取按照預(yù)定目的減免稅收的措施，從而減少某些特定納稅人群體的納稅義務(wù)。作為稅式支出，稅收優(yōu)惠具有階段性和目的性。我國的稅收優(yōu)惠措施調(diào)整十分滯后，諸多暫行條例中的稅收優(yōu)惠措施自設(shè)立至今鮮有改動。例如，對于增值稅一般納稅人銷售初級農(nóng)產(chǎn)品適用13％的低稅率，而對于加工食品則仍然適用17％的一般稅率。隨著社會分工的進(jìn)一步細(xì)化，原先初級農(nóng)產(chǎn)品與加工食品的劃分標(biāo)準(zhǔn)已與現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)。對于與人們生活息息相關(guān)的日常用品，如何在稅收方面予以特別照顧，現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制也缺乏應(yīng)有的機(jī)制，導(dǎo)致在通貨膨脹條件下低收入人群的生活質(zhì)量日益惡化。

（三）稅收立法、執(zhí)法隨意性過大，容易激發(fā)納稅人的不公平感

從總體上來看，目前稅收立法非常粗糙。在我國稅收法律體系中，經(jīng)全國人大及其常委會制定的財(cái)稅法律則較少，且條款也通常較為粗淺、抽象，而過半數(shù)的為相關(guān)財(cái)稅行政機(jī)關(guān)經(jīng)授權(quán)或者轉(zhuǎn)授權(quán)所制定的行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件，從而形成了目前我國財(cái)稅法領(lǐng)域“行政法規(guī)偏多、法律偏少”的格局。長此以往，難免存在著“行政部門利益法律化”的趨勢，不僅損害了財(cái)稅法律的正當(dāng)性、權(quán)威性和公正性，也容易對納稅人的權(quán)利等方面產(chǎn)生消極影響。

此外，無論是全國人大制定的稅收法律還是國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)，都給稅務(wù)執(zhí)法留下了很大的裁量空間。在規(guī)范自由裁量權(quán)方面，盡管財(cái)政部和國家稅務(wù)總局一直在努力，出臺了大量的規(guī)范性文件，指導(dǎo)和約束基層稅務(wù)執(zhí)法，但是，在如何解釋和適用稅法方面，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然享有很大的自由裁量空間。在此前提下，人情執(zhí)法、差別執(zhí)法難以避免。另外，在制定稅收優(yōu)惠政策方面，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的權(quán)力很大，厚此薄彼的現(xiàn)象也不鮮見，減免稅的理由有時未必充分。納稅人面對相同情況，如果得到了不同的待遇，很容易失去對稅收公平的信心。即便稅務(wù)機(jī)關(guān)正常執(zhí)法，也容易激發(fā)納稅人的抵觸情緒。此外，我國稅收征管水平較為低下，征管手段比較落后。比如，個人所得稅目前實(shí)行的是代扣代繳為主、自行申報為輔的征納模式，而這兩種征繳方法在申報方式、審核機(jī)制、扣繳制度等方面都不健全。按照現(xiàn)行這種征收個人所得稅的方法和標(biāo)準(zhǔn)，無法系統(tǒng)、真實(shí)地體現(xiàn)每一個納稅人的納稅能力，同時，也無法體現(xiàn)出納稅人“收入所得越多、征稅越多；收入所得越少，征稅越少”公平承擔(dān)稅負(fù)的個稅調(diào)控收入差距功能①吳荻楓：《社會公平與個人所得稅改革》，載《特區(qū)經(jīng)濟(jì)》2007年第9期，第141頁。。

（四）稅收財(cái)政功能與調(diào)控功能泛化

在國民收入分配改革背景下，稅收功能的運(yùn)用愈發(fā)隨意，稅收工具化主義復(fù)辟傾向明顯，政策出臺也愈發(fā)草率。“親孝房稅”、“機(jī)頭稅”均是政府有意無意的政策行為所導(dǎo)致的不良后果。在一定意義上，政府通過課稅方式來增加財(cái)政收入，是現(xiàn)代國家稅收實(shí)踐活動的主要內(nèi)容。這種形式并不會隨著社會的發(fā)展和時代的進(jìn)步而發(fā)生改變，只是在現(xiàn)行社會發(fā)展趨勢下拓展了稅收的功能作用，從原來單一的財(cái)政需要，擴(kuò)展到調(diào)控等方面的功能。但是，應(yīng)該充分認(rèn)識到稅收的局限性，防止出現(xiàn)“稅收萬能”的論點(diǎn)。應(yīng)該準(zhǔn)確界定稅收所發(fā)揮的作用，嚴(yán)格區(qū)別稅收的原生性功能和繼發(fā)性工具功能，防范政府行為的稅收風(fēng)險，才能防止對其中任何一種作用的泛化認(rèn)識及其危害的蔓延。

三、舒緩敏感稅負(fù)神經(jīng)的路徑探析

（一）合理設(shè)計(jì)稅制結(jié)構(gòu)，明確公平稅負(fù)原則

雖然現(xiàn)實(shí)中不嚴(yán)格稅收執(zhí)法的行為，間接起到了緩和社會矛盾的作用。但在稅收體系化發(fā)展的當(dāng)下，緩解稅收負(fù)擔(dān)不能遵循“執(zhí)法放水”的老路，應(yīng)做到對稅制機(jī)構(gòu)的合理安排，確立合理的稅收擔(dān)負(fù)原則。

1. 保持稅收立法品格，避免政策侵?jǐn)_

稅法具有宏觀調(diào)控的功能，但該功能的發(fā)揮應(yīng)建立在稅法自身價值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)之上，即在發(fā)揮調(diào)控功能時不喪失自身，保持其固有的穩(wěn)定性，有助于稅負(fù)公平、提高效率，從而體現(xiàn)效率與公平的價值。2015年3月15日，全國人大十二屆三次會議修改通過了新的《立法法》，明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”屬于“法律保留”事項(xiàng)，這一修改規(guī)定不僅是對之前“稅收基本制度法律保留”內(nèi)容規(guī)定的細(xì)化，更是我國稅收法治過程中的里程碑事件。稅收作為財(cái)政制度的核心內(nèi)容，意義重大。因此，落實(shí)稅收法定主義的過程，是法治觀念在稅收領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，也是現(xiàn)代財(cái)稅法律回歸其原有定位的過程。從英國的“無代表則不納稅”到現(xiàn)代的稅收法定原則，無不要求任何一個稅種的開征，都必須得到全民（代議機(jī)構(gòu)）的同意。從這個意義上而言，保持稅收本身的品質(zhì)，避免過多政策侵襲，不僅是現(xiàn)代財(cái)稅法的基本要求，也是現(xiàn)代法治國家的必然選擇。此外，我們應(yīng)清醒認(rèn)識到，稅收調(diào)控市場及規(guī)制市場某些特定行為的作用，需要時刻受到稅收法定原則的約束，且不能將其作為稅收的長期調(diào)節(jié)機(jī)制存在，因?yàn)槎愂蘸暧^調(diào)控僅是一種短期調(diào)節(jié)，它是政府為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)波動而從宏觀上通過增、減稅目方式對市場進(jìn)行的一種調(diào)節(jié)機(jī)制。因此，稅收的財(cái)政功能是其根本，調(diào)控功能從屬其存在。

另外，應(yīng)當(dāng)重視稅收立法中的民意表達(dá)。稅收的征收是將公民的私有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變成公共財(cái)產(chǎn)的過程，與每個納稅人的利益休戚相關(guān)。面對日益興盛的公眾參與意愿，財(cái)稅立法的過程中也需要主動吸收和引進(jìn)各方的民意呼聲。應(yīng)當(dāng)讓納稅人從廣度和深度上參與稅收改革，通過多種渠道聽取納稅人的意見和建議，尋找稅收征收和繳納過程中存在的各類問題，提高稅制改革和稅收立法的合法性與合理性，從而最終保障納稅人的合法權(quán)益。當(dāng)納稅人能夠?qū)嵸|(zhì)性的參與到稅收立法過程并對其施加一定影響時，其稅收痛感必然會有所下降。如果說個人所得稅的“國稅函烏龍事件”，①2011年8月26日，國家稅務(wù)總局發(fā)布2011年第47號公告，內(nèi)容是關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的。針對之前網(wǎng)絡(luò)風(fēng)傳47號公告內(nèi)容為《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂個人所得稅若干問題的規(guī)定的公告》，國家稅務(wù)總局官方辟謠稱均系偽造。此事件被簡稱為“國稅函烏龍事件”。是對當(dāng)下民意表達(dá)機(jī)制的調(diào)侃，那么個人所得稅中工資、薪金所得3500元免征額的確定，則標(biāo)志著民意表達(dá)的階段性勝利。另外，“出國（境）經(jīng)費(fèi)、車輛購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)”等三公經(jīng)費(fèi)的逐步公開，新《預(yù)算法》“管理政府的工具”立法理念的轉(zhuǎn)變，也表達(dá)了中央接受民眾監(jiān)督的愿望。應(yīng)保持這一利好發(fā)展態(tài)勢，進(jìn)一步通暢民意表達(dá)途徑。通過這種開放式的立法模式，不僅可以更全面、集中地反映普通民眾的需求與呼聲，積累民眾智慧，集思廣益地收集訊息和資源，確保稅收立法的科學(xué)性基礎(chǔ)，而且可以提升稅收立法的公平性和正義性，使普通民眾對稅收立法更加尊重和信賴，從而最終實(shí)現(xiàn)稅收立法的民主性基礎(chǔ)②劉劍文：《我國財(cái)稅法治建設(shè)的破局之路——困境與路徑之審思》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2013年第3期，第68頁。。

2. 在稅制設(shè)計(jì)時，對于特殊產(chǎn)品和特殊關(guān)系，應(yīng)進(jìn)行特殊考慮

在如何解決“稅負(fù)公平”的問題上，首先要考慮納稅人之間橫向稅負(fù)的公平性問題。長期以來，在政府和納稅人之間做出動態(tài)的縱向安排和合理的稅負(fù)調(diào)整，是稅法領(lǐng)域一直關(guān)注的熱點(diǎn)。既然我國的財(cái)政支出現(xiàn)狀無法滿足民生建設(shè)需要，那么在征稅環(huán)節(jié)就需要對民生予以照顧，在稅制設(shè)計(jì)中體現(xiàn)人文關(guān)懷。對于食品等日常生活用品，可以考慮輕稅；對家庭財(cái)產(chǎn)關(guān)系，也要區(qū)別對待，不能當(dāng)然地套用市場交易規(guī)則進(jìn)行課稅。

（二）合理施行稅收優(yōu)惠制度

1. 量能課稅原則指導(dǎo)下的稅收優(yōu)惠制度

中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中專門提到，要按照促進(jìn)稅收公平競爭、公平稅負(fù)以及統(tǒng)一稅制的原則要求，規(guī)范管理包括區(qū)域性稅收優(yōu)惠在內(nèi)的稅收優(yōu)惠政策。并且強(qiáng)調(diào)，要通過專門的稅收法律來統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，最終逐步實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的清理和規(guī)范。從稅收法律的角度來看，貫穿始終的量能課稅原則與稅收優(yōu)惠有一定的關(guān)聯(lián)。按照日本著名稅法學(xué)家北野弘久的觀點(diǎn)：在衡量一項(xiàng)收入或者所得的稅收負(fù)擔(dān)能力時，不應(yīng)僅著眼于形式層面的數(shù)量多少，更要從實(shí)質(zhì)合理性的角度進(jìn)行衡量。比如，一個大型企業(yè)和一個中小型企業(yè)，當(dāng)它們?nèi)〉孟嗤瑪?shù)量的收入或者所得時，從形式上來看它們具有相同的稅收負(fù)擔(dān)能力，而實(shí)質(zhì)來看，由于存在規(guī)模大小、實(shí)力額懸殊、機(jī)會的不均等等因素，它們的稅收負(fù)擔(dān)能力是不一樣的。此時，需要對這個中小企業(yè)提供適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠，從而彌補(bǔ)其與另一家大企業(yè)之間的實(shí)力懸殊，這在一定程度上體現(xiàn)了量能課稅的要求。①熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，載《中國法學(xué)》2014年第6期，第158頁。此外，稅收優(yōu)惠政策也要針對社會上存在的弱勢群體，這些弱勢群體既可以是家庭或者單個人，也可以是在市場競爭中處于弱勢的企業(yè)。這些弱勢群體的稅收負(fù)擔(dān)能力較弱，必須合理考量他（它）們的稅收負(fù)擔(dān)，提供適當(dāng)?shù)亩愂諟p免，以保證其基本的生存權(quán)和經(jīng)營自主權(quán)。

此外，從表面上看，稅收減免是一種有利于減輕納稅人稅負(fù)的優(yōu)惠措施，但是任何針對單個群體或者個體的減免稅收都有可能引發(fā)橫向不公平，因此，只能由立法機(jī)關(guān)來進(jìn)行安排。即使征稅機(jī)關(guān)保留一定的自由裁量權(quán)以體現(xiàn)量能課稅原則的要求，也必須受到稅收法定主義的約束，不得越權(quán)設(shè)立。

2. 適當(dāng)實(shí)施減免稅政策

所謂“財(cái)聚人散，財(cái)散人聚”，減免稅可以提高國民收入，提升消費(fèi)能力，在政府財(cái)政收入連續(xù)超過GDP增幅的語境下，降低稅負(fù)在情理之中。改革開放以來，我國已經(jīng)進(jìn)行了一系列的結(jié)構(gòu)性減稅改革，包括合并與廢止某些過時稅種、調(diào)整特定的課稅要素等。其中，既包括對國有企業(yè)的稅收優(yōu)惠，也包括對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，還包括對特殊地區(qū)、特殊群體的稅收減免政策。如，農(nóng)業(yè)稅的直接取消，個人所得稅改革中不斷提高工資薪金的免征額，以及在“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”的政策導(dǎo)向下，對國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、新能源行業(yè)以及基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)業(yè)等給予了大量的稅收優(yōu)惠等?？梢?，減稅政策基本涵蓋了現(xiàn)行的全部稅種。稅收優(yōu)惠改革無疑推動了我國結(jié)構(gòu)性減稅的發(fā)展進(jìn)程，使稅制結(jié)構(gòu)更加合理，稅收法治水平和稅法的基本價值也由此得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)和提升。但這些減稅政策對于民生的關(guān)注程度仍顯不足，現(xiàn)行稅制在照顧民生方面仍有很大的上升空間。例如，在接下來的個人所得稅法修改過程中，應(yīng)力圖實(shí)現(xiàn)所得稅的加計(jì)扣除，通過生計(jì)費(fèi)用的扣除彌補(bǔ)政府財(cái)政收入對社會養(yǎng)老及撫幼投入的不足，提高社會福利。在個人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)上，要充分考慮到納稅人在贍養(yǎng)老人、扶養(yǎng)子女、以及在住房、醫(yī)療、教育、保險費(fèi)用等方面的支出，在制度設(shè)計(jì)上，可以適當(dāng)實(shí)行家庭報稅模式，適度核定家庭負(fù)擔(dān)，使費(fèi)用扣除更符合納稅人的實(shí)際日常開支。此外，還可以適當(dāng)考慮免除不超過一定數(shù)額或者比例的社會捐贈的稅收，從而起到鼓勵社會高收入階層熱心社會公益事業(yè)，積極幫助社會弱勢群體的目的。

（三）改善財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，增加民生開支

“工薪稅”、“親孝房稅”引發(fā)熱議，有人翻出幾年前《福布斯》榜單中中國稅負(fù)痛苦指數(shù)位列世界第二的報道，“痛苦”二字觸及民眾內(nèi)心的稅感隱痛和公平焦灼，即刻在坊間產(chǎn)生共鳴。針對福布斯提出的“中國稅負(fù)痛苦指數(shù)排名全球第二”的說法，《人民日報》發(fā)文予以否認(rèn)，稱《福布斯》的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”科學(xué)性較差，并不能反映真實(shí)情況，中國宏觀稅負(fù)不高。但需要注意的是，稅負(fù)高低與稅負(fù)痛感并不必然等同，稅負(fù)痛感與幸福感取決于所收稅款的用途，單純的數(shù)字不能表達(dá)任何問題。而且，我國的財(cái)政收入大多用以經(jīng)濟(jì)建設(shè)和行政管理，對于公共建設(shè)和社會福利建設(shè)投入不足，沒有真正做到“取之于民，用之于民”，納稅人幸福感低，稅負(fù)痛感自然較重。從長遠(yuǎn)角度看，稅負(fù)過重會導(dǎo)致國強(qiáng)民不富，民不富會加劇終端消費(fèi)的不足，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)需不足。因此，通過加大經(jīng)濟(jì)建設(shè)投入的方式拉動內(nèi)需，只能達(dá)到短期的效果，卻會產(chǎn)生內(nèi)需持續(xù)性不足、稅收痛感加劇的反作用。2014年6月30日，中共中央政治局審議通過了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，強(qiáng)調(diào)財(cái)稅改革的目標(biāo)是建立公開透明、統(tǒng)一完整、法治規(guī)范、運(yùn)行高效的現(xiàn)代財(cái)稅制度，在政治、社會和經(jīng)濟(jì)層面，該制度應(yīng)有利于促進(jìn)社會公平、統(tǒng)一市場資源優(yōu)化配置，從而實(shí)現(xiàn)國家社會的長治久安。①《審議〈深化財(cái)稅體制改革總體方案〉、〈關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)戶籍制度改革的意見〉、〈黨的紀(jì)律檢查體制改革實(shí)施方案〉》，載《人民日報》2014年7月1日，第1版。因此，改善財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，增加民生開支，才是減輕納稅人稅收痛感的根本手段。

此外，要讓“取之于民”的公共財(cái)產(chǎn)物盡其用，并最終公平正義地“用之于民”?！叭　币戏ǘǔ绦颍坝谩币嬲秊槊?，即為社會公眾提供社會公共物品，這是稅制合法性的根基。在稅收依據(jù)理論中，以盧梭為代表的“稅收交換說”曾從整體的國家和國民的取用關(guān)系角度，把國民納稅與國家提供公共物品視為一種“交換”，從而把國民的稅收負(fù)擔(dān)與其公共物品收益結(jié)合起來，這對于良性的征納關(guān)系或取用關(guān)系的形成，以及稅收憲法學(xué)的構(gòu)建，對于實(shí)現(xiàn)良法善治，都具有積極的價值。②張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，載《中國社會科學(xué)》2015年第2期，第98頁。從一定程度上來說，確保各類社會公共物品的有效、充分供給，也是實(shí)現(xiàn)依憲治國的必然要求。不過，增加財(cái)政民生支出固然是好，但基于中央政府“保證經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展”的迫切需要，要使財(cái)政支出從經(jīng)濟(jì)建設(shè)轉(zhuǎn)向民生建設(shè)，將花費(fèi)大量的游說成本和時間。

（四）避免稅收征管隨意，建立現(xiàn)代稅收征管制度

建立現(xiàn)代稅收征管制度，是避免征稅機(jī)關(guān)征稅隨意化的重要途徑，也是推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化的需要。現(xiàn)代稅收征管制度以程序正義理論和稅收債法理論為法理基礎(chǔ)，秉持現(xiàn)代法治的理念和精神，要求稅收基本程序制度實(shí)行法律保留，提高立法層級；更加注重正當(dāng)法律程序?qū)φ鞫悪?quán)的監(jiān)控功能和對納稅人權(quán)利的保障功能；按照平衡保護(hù)的原則，堅(jiān)持公正與效率相結(jié)合、權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一、平衡協(xié)調(diào)國家征稅權(quán)與司法權(quán)等關(guān)系，兼顧當(dāng)前與長遠(yuǎn)、本土化與國際化等問題。③施正文：《〈稅收征管法〉修訂中的法律難題解析》，載《稅務(wù)研究》2015年第8期，第56頁。2015年4月24日，十二屆全國人大常委會第十四次會議表決通過了對《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）的修改。此次修改，在立法理念、法律框架構(gòu)建、基本制度設(shè)置、具體條款設(shè)計(jì)等方面有所突破和發(fā)展。但是，未來《稅收征收管理法》能夠在多大程度上保障稅收征管的合法性和合理性的制度構(gòu)建，將是重要的議題。例如，我國征收個人所得稅的初衷是為了調(diào)節(jié)個人收入分配的不均衡，防止出現(xiàn)嚴(yán)重的貧富差距，從而影響整個社會的穩(wěn)定發(fā)展。因此，公平的稅負(fù)、合理的征管是個人所得稅的一個重要目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立健全納稅檔案，加強(qiáng)對高收入群體和高收入行業(yè)的監(jiān)督管理，以緩和長期收入分配不公平所帶來的社會矛盾。對高收入群體和高收入行業(yè)建立個人財(cái)產(chǎn)管理制度，建立以第三方提供信息為基礎(chǔ)的涉稅信息管理制度，由銀行金融業(yè)介入，對個人的財(cái)產(chǎn)交易和現(xiàn)金交易進(jìn)行管控，使稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠及時、準(zhǔn)確掌握納稅人的每一項(xiàng)收入和開支，使個人所得稅的征管能夠落到實(shí)處，也可為今后我國遺產(chǎn)稅的開征創(chuàng)造一定的條件。與此同時，如何保護(hù)納稅人的個人隱私，打消納稅人的顧慮，將稅收信息保密權(quán)落到實(shí)處，也是新修訂的《稅收征收管理法》實(shí)施中的題中之意。

此外，完善納稅申報機(jī)制、征稅權(quán)行使的時效機(jī)制、滯納金機(jī)制，健全現(xiàn)代稅務(wù)代理制度、稅收處罰制度，廢除稅務(wù)救濟(jì)繳稅前置程序，建立稅款評定審核制度，保障納稅人的合法權(quán)利，提升納稅人的納稅義務(wù)，根據(jù)納稅人稅負(fù)能力的大小合理設(shè)計(jì)稅制，使相同稅負(fù)能力的人繳納相同的稅收，不同稅負(fù)能力的人繳納不同的稅收，逐步消除納稅人的稅負(fù)不公意識，從而提高稅收治理的科學(xué)化、信息化和國際化水平，推動稅收治理的現(xiàn)代化進(jìn)程。

（五）輿論媒體用語要斟酌語詞，公正客觀報道，理性對待稅收法律事實(shí)

新聞媒體往往懂得如何才能激發(fā)讀者的閱讀興趣，并善于將晦澀、難懂的法律、經(jīng)濟(jì)問題通俗化，因此，公眾媒體在對稅法事實(shí)報道時需要理性，保持道德底線，對于社會問題要正確引導(dǎo)，對準(zhǔn)問題的源頭，不宜將社會民生作為炒作標(biāo)的，眉毛胡子一把抓。工薪稅、制造企業(yè)稅、親孝房稅等坊間提法，容易對公眾產(chǎn)生誤導(dǎo)，應(yīng)避免使用。媒體可以對稅制提出批評意見和改革建議，但不宜煽動公眾的情緒。稅務(wù)機(jī)關(guān)要主動加強(qiáng)稅法的宣傳，對于可能誤導(dǎo)納稅人的報導(dǎo)要及時澄清，防止因?yàn)楸磉_(dá)問題加劇納稅人的焦慮。

綜上可知，稅制設(shè)計(jì)的固有缺陷、稅收法律制度的滯后以及稅法的政策性導(dǎo)向綜合導(dǎo)致了納稅人敏感的稅負(fù)神經(jīng)。為緩解民生稅負(fù)痛感，應(yīng)在立法層面加大減免稅收力度，真正徹底實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅策略，并逐步完成從財(cái)政稅式支出向直接福利支出的過渡，從根本上減輕納稅人的稅負(fù)痛苦。只有這樣，處于稅收體系成長期的中國，才能向稅制科學(xué)化、完整化的未來堅(jiān)實(shí)邁進(jìn)。

四、結(jié)語

現(xiàn)實(shí)中熱議的稅收不正義現(xiàn)象，其根本癥結(jié)往往不存在于稅收本身。緩解納稅人的稅負(fù)痛感，首先應(yīng)當(dāng)做到的是保證稅制體系的良性發(fā)展。不同的稅種有其自身的特色和設(shè)立目的，保證稅收不扭曲，就是要實(shí)現(xiàn)稅收獨(dú)特的品格?？傊枰獜膬蓚€方面來維持稅收品性：一方面，保持稅收自身固有的品性。任何一個稅種的設(shè)置都有其特殊的意義和價值，在實(shí)現(xiàn)稅收品性過程中，既要保持與經(jīng)濟(jì)社會同步，也不能游離經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的范疇。在制定稅收政策時，也需要考慮到稅收附帶效應(yīng)；另一方面，合理把握稅收調(diào)控功能的品性。稅收的首要功能是財(cái)政功能，其調(diào)控性的工具功能又可以為政府的宏觀調(diào)控發(fā)揮巨大作用，但也容易被隨意利用，從而喪失其獨(dú)特品性。因此，在整個稅制改革發(fā)展中，既要限制稅收獨(dú)特品格的隨意發(fā)揮，又要約束政府的稅收調(diào)節(jié)行為，才能保證稅收的良性發(fā)展。在稅收良性發(fā)展的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范財(cái)政支出、稅收立法、行政權(quán)和媒體行為，加大減免稅收力度，真正徹底實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅策略，逐步完成從財(cái)政稅式支出向直接福利支出的過渡，方能從根本上減輕納稅人的稅負(fù)痛苦。

（責(zé)任編輯： 林貴文）

中圖分類號：D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1674-8557（2016）02-0079-08

【收稿日期】2016-04-26

【基金項(xiàng)目】本文系2015年度福建省社會科學(xué)規(guī)劃青年項(xiàng)目《福建自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠制度創(chuàng)新研究》（項(xiàng)目編號：FJ20 15C041）的階段性研究成果。

【作者簡介】侯莎（1985- ），女，河南南陽人，廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院講師。