鮑璐

（安慶師范大學，安徽安慶246133）

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我國整合審計實施模式選擇研究

鮑璐

（安慶師范大學，安徽安慶246133）

摘要：隨著大量審計訟訴案件的出現(xiàn)，社會各界對內部控制的有效性提出了疑問，單純地依靠財務報表審計提供信息已經不能滿足利益相關者的要求。在此背景下，美國和日本相繼提出整合審計的概念，并且提出了兩種不同的整合審計實施模式。在分析不同實施模式下所面臨的審計成本和審計風險，結合我國國內上市公司和會計師事務所目前的狀況，認為我國在實施整合審計時，應該選擇由同一會計師事務所的兩個不同項目組來執(zhí)行。

關鍵詞：整合審計；實施模式；審計成本及風險

一、引言

安然、世通事件的發(fā)生，導致社會各界對財務報表審計的有效性和企業(yè)財務信息的可靠程度產生了懷疑。因此，作為保障企業(yè)財務信息質量的內部控制引起了廣泛的重視。2002年，美國頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，其中404條款明確規(guī)定管理層必須對財務報告內部控制結構和程序有效性進行評估，同時會計師事務所必須對其有效性出具鑒證報告。2007年，PCAOB發(fā)布審計準則，指出審計人員應將財務報表審計工作與內部控制審計工作結合起來一同執(zhí)行，首次將整合審計以專業(yè)術語的形式提出。[1]

我國對此問題研究起步比較晚，2010年4月26日，審計署、財政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內部控制審計指引》和《企業(yè)內部控制配套指引》，該指引規(guī)定我國上市公司從2011年起，必須強制執(zhí)行內部控制審計指引，上是公司可以選擇分別執(zhí)行財務報表審計和內部控制審計，也可以選擇整合進行。[2]然而，就目前國情而言，如何實施整合審計以及實施整合審計是否能夠有效的降低審計風險，節(jié)約審計成本？值得研究。

二、審計成本的含義及其組成部分

20世紀70年代以來，審計訟訴案件有增無減，為了防范和降低審計成本和審計風險，注冊會計師審計由內控導向審計階段進入到風險導向審計階段。在風險導向審計階段，審計的目標不僅要對財務報表的公允性和合法性發(fā)表審計意見，將審計結果以審計報告的形式傳達給利害關系人，同時還要評估企業(yè)在經營管理中面臨的內部控制風險和外部風險，從而降低信息風險。在此背景下，本文所理解的審計成本是指會計師事務所為了實現(xiàn)審計目標而發(fā)生的全部費用和支出，包括審計業(yè)務成本、審計風險損失和社會成本。用公式表示如下：

審計成本=社會成本+審計風險成本+審計業(yè)務成本

（一）社會成本

審計是一項鑒證業(yè)務，是需要對被審計單位的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量提出結論，從而合理保證除責任方以外的預期使用者對這些信息的信賴程度。如果注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡褂萌艘蛐湃芜@些信息做出錯誤的決策，會導致使用人遭受損失。這種損失的承擔者是審計報告使用人，但是從根本上來說，如果這種損失是由于注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姀亩`導使用人的判斷所產生的，因此，應當由會計師事務所承擔。[3]所以，社會成本應該是審計成本的組成部分。

（二）審計風險成本

眾所周知，注冊會計師審計是一個高風險的行業(yè)，審計風險是指注冊會計師對財務報表發(fā)表不恰當審計意見的可能性，由此給事務所和注冊會計師帶來的損失稱之為審計風險成本。[4]如果會計師事務所分派合適的人員去執(zhí)行審計，這部分損失完全是可以避免的。這部分成本包括事務所因被起訴而承擔的損失及因處罰而必須承擔的罰金，以及事務所社會聲譽受到影響而帶來的損失。

（三）審計業(yè)務成本

審計業(yè)務成本指會計師事務所為完成審計工作而發(fā)生的一切人力、物力和資金，包括從簽訂業(yè)務約定書到完成審計工作并發(fā)表審計意見整個過程中發(fā)生的全部費用。審計業(yè)務成本是審計成本重要組成部分，同時也是最容易確認和核算的部分。

三、整合審計的可行性分析

財務報表審計是指注冊會計師通過執(zhí)行審計程序獲取有關被審計單位財務報表公允性和合法性的審計證據(jù)，從而發(fā)表審計意見；內部控制審計是指注冊會計師通過執(zhí)行審計程序獲取有關被審計單位內部控制設計的合理性和運行的有效性的審計證據(jù)，以此發(fā)表審計意見。從定義可以看出，兩種審計的側重點并非完全一致，那為什么要將二者進行整合？本文首先通過圖表來列示審計目標、審計程序、審計方法和審計證據(jù)四個方面的內容，[5]然后在此基礎上分析為什么二者可以進行整合審計。以下為圖表：

（一）審計目標

財務報表審計是對財務報表的公允性和合法性發(fā)表意見，內部控制審計是對內部控制的有效性發(fā)表意見。雖然，二者的側重點不同，但從根本上來說，二者都是為企業(yè)利益相關者提供真實、可靠、相關的財務信息，從而增強他們對財務報表的可信賴程度，做出正確的決策判斷。

（二）審計程序

如果注冊會計師在進行財務報表審計的過程中，發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表有重大的錯報或漏報，則可能說明被審計單位的內部控制在設計或運行上存在缺陷；如果注冊會計師在進行內部控制審計過程中，發(fā)現(xiàn)被審計單位的內部控制有缺陷，則可能說明被審計單位的財務報表存在重大的錯報或漏報?？梢姡绻麑⒍哌M行整合，彼此的結果能為對方提供方向，有利于提高審計效率。

（三）審計方法

通過風險導向審計的定義描述，我們可以看出，其實風險導向審計采取的也是自上而下的審計方法，與內部控制審計一樣都強調注冊會計師應該首先進行風險評估程序，以此來了解被審計單位的內部控制，從而識別和評估重大錯報風險水平，說明二者在審計方法上存在相同之處。

（四）審計證據(jù)

財務報表審計是在評價內部控制是否有效的基礎上對報表的公允性和合法性發(fā)表意見，因此，它獲取的審計證據(jù)包括內部控制審計的證據(jù)，可見二者的審計證據(jù)是可以相互利用的。

綜上所述，兩種審計在很多方面存在相似之處，如果二者能夠有效地進行整合，通過有效的溝通，是可以相互彼此利用對方的信息，從而避免某些重復工作，提高審計效率和審計效果。

四、我國整合審計實施模式的選擇

在進行整合審計前，首先要確定整合審計實施模式。目前，就全球范圍來看，關于整合審計實施模式主要存在三種方式：一是同一會計師事務所同一項目組；二是同一會計師事務所不同項目組；三是不同會計師事務所。

2007年日本頒布“一體化審計”準則，要求由同一會計師事務所同一項目組來實施整合審計。[6]如果由同一項目組實施的話，可以避免重復的審計程序，審計證據(jù)也可以相互利用，同時在編制審計報告時，可以將財務報表審計報告和內部控制審計報告一起編制，這樣可以降低審計成本，提高審計效率和審計效果。

同年，美國PCAOB發(fā)布第五號審計準則，要求由同一會計師事務所同時實施財務報表審計和內部控制審計。這種模式相比于日本模式而言，更加靈活，注冊會計師既可以采用日本模式，也可以由兩個項目組分別來執(zhí)行。如果由兩個項目組來實施整合審計，必須要保證項目組之間能夠實現(xiàn)充分的信息溝通和交流。

我國2010年頒布的《指引》中并沒有明確規(guī)定采取哪種整合模式來進行整合審計。本文認為采取哪種模式，取決于我國會計師事務所在執(zhí)行整合審計時所面臨的成本與風險，以下就是三種模式的成本分析：

（一）同一會計師事務所同一項目組的成本分析

我國的會計師事務所準入門檻比較低，造成審計市場供大于需，迫于競爭度壓力，很多事務所不斷地降低審計費用，甚至某些事務所不惜滿足被審計單位不合理要求來爭取業(yè)務；同時，我國的注冊會計師行業(yè)沒有一個獨立的監(jiān)管機構，導致外部監(jiān)管力度和效果并不是很好。在這種背景下，如果由同一項目組來實施整合審計，項目組的獨立性無法保證，注冊會計師可能會為了滿足被審計單位的要求而出具不恰當?shù)膱蟾?，導致事務所承擔著較高的審計風險成本和社會成本。

（二）不同會計師事務所的成本分析

2011年實施內部控制審計以后，我國上市公司面臨著財務報表審計和內部控制審計雙重審計費用，對于被審計單位來說，無疑是雪上加霜。同時，被審計單位要在時間、人力和資源上配合兩家事務所的安排，額外增加了被審計單位的工作強度和成本。雖然在這種模式下，注冊會計師的獨立性最好，審計風險最小，但是對于被審計單位而言，審計費用最高，因此，在實際工作中，很少有企業(yè)愿意采用這種模式。

（三）同一會計師事務所不同項目組的成本分析

我國會計師事務所的從業(yè)人員整體素質不高，專業(yè)結構不合理，很少有事務所具備由同一項目組來同時實施財務報表審計和內部控制審計的實力。但是，如果我們采用不同項目組來實施的話，兩個項目組之間可以相互監(jiān)督和制衡，能夠很好的保證注冊會計師的獨立性，降低了項目組與被審計單位一起串謀舞弊的概率，審計風險得到有效控制，提高了事物所的社會聲譽；同時，由于都是同一家會計師事務所，兩項目組之間可以進行有效的溝通，合理安排各自工作，從而避免重復某些審計程序，節(jié)約審計成本。

通過上文的分析可見，我國上市公司愿意支付的審計費用和會計師事務所的資源是有限的，因此，本文認為選擇第三種模式來實施整合審計較為合適。

五、結語

目前，整合審計的發(fā)展已經是大勢所趨。但是，由于我國整合審計研究起步晚，還存在一些問題，比如說國家頒布的《指引》中并沒有明確具體操作流程、被審計單位的管理層對整合審計的重視程度不夠以及大多數(shù)會計師事務所缺少執(zhí)行整合審計的技術和人員等。因此，就國家層面而言，要盡快制定相關的具體政策，從而為整合審計的執(zhí)行提供指導；就被審計單位而言，應該轉變觀念，積極配合會計師事務所的工作；就會計師事務所層面而言，要通過培訓迅速培養(yǎng)相關整合審計的人才，建立有效機制加強不同項目組之間的溝通。只有各方協(xié)調一致，整合審計才能達到更有效效果。

（注：本文系2015年度安徽省教育廳人文社科重點項目，項目編號：SK2015A392）

參考文獻：

[1]張龍平，陳作習，宋浩.美國內部控制審計的制度變遷及其啟示[J].會計研究，2009，（2）：75-80.

[2]吳壽元.企業(yè)內部控制審計研究[D].北京：財政部財政科學研究所，2012.

[3]余濤.CPA審計成本及其影響因素分析[J].西部財會，2009，（3）：68-69.

[4]張利華,潘罡.注冊會計師審計成本初探[J].南京審計學院學報, 2006，（8）：61-63.

[5]謝曉燕,張龍平,李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009，（9）：88-94.

[6]張莉.財務報表與內部控制整合審計流程設計及應用[D].蘭州：蘭州理工大學，2014.