□文/范欽韶（河南大學(xué)河南·開封）

企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)分析

□文/范欽韶
（河南大學(xué)河南·開封）

［提要］只有具有科學(xué)性、合理性的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)才能幫助企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)部控制的規(guī)范。企業(yè)需要建立正確科學(xué)的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)才能得到充分的改進(jìn)和實(shí)施。本文正是從管理角度出發(fā)，對業(yè)界評價(jià)的理論成果進(jìn)行借鑒，將國內(nèi)外內(nèi)部控制評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行總結(jié)分析，提出完善國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)系統(tǒng)。

內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)；內(nèi)部系統(tǒng)模式；管理視角

原標(biāo)題：從管理學(xué)視角分析企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)

收錄日期：2016年9月5日

近年來，我國一些上市公司因內(nèi)部控制出現(xiàn)問題而受到監(jiān)管部門處罰的事件頻發(fā)。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》已經(jīng)實(shí)施三年多，但是有些公司還沒有建立完善的內(nèi)部控制體系，在財(cái)務(wù)核算、公司治理、信息披露等方面存在諸多問題，企業(yè)只有建立正確、科學(xué)的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，內(nèi)部控制才能得到充分的改進(jìn)和實(shí)施。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)

（一）企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)目標(biāo)及評價(jià)模型。由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式演變到制度基礎(chǔ)審計(jì)模式過程中，其產(chǎn)生的內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，對企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)有著十分重要的作用。制度基礎(chǔ)審計(jì)是對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，從實(shí)質(zhì)上來測試企業(yè)內(nèi)部控制的范圍與程度的審計(jì)模式，將內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)視為基礎(chǔ)財(cái)會(huì)審計(jì)工作，改變了傳統(tǒng)的審計(jì)方法。作為企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)，已經(jīng)發(fā)展了較長一段時(shí)間，在美國和我國的臺(tái)灣已形成明確的規(guī)定。近幾年以來，我國國內(nèi)對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)逐漸重視起來，開始積極研究和開發(fā)企業(yè)特有內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)。

企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的最終目標(biāo)是能夠及時(shí)返現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷，從整體上對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)作情況進(jìn)行科學(xué)合理的評價(jià)。在設(shè)置企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)第一步要對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行正確的認(rèn)識(shí)，以企業(yè)經(jīng)營過程中的成本效益為原則，從價(jià)值的視角進(jìn)行分析，才能在內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價(jià)的過程中找出和企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)相符合以及控制最佳成本回報(bào)率的有效方法。

迄今為止，各行各業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)模型及標(biāo)準(zhǔn)是通過質(zhì)量性指標(biāo)、描述性指標(biāo)來判斷，在企業(yè)運(yùn)營過程中應(yīng)對各項(xiàng)指標(biāo)熟練判斷，并發(fā)揮量表的作用進(jìn)行判斷。具體的應(yīng)用步驟是在運(yùn)行過程中對不同等級(jí)進(jìn)行定義描述，并進(jìn)行評價(jià)，對已經(jīng)劃分出等級(jí)的要素進(jìn)行評估打分，將各個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)結(jié)合對應(yīng)的權(quán)重，得出總的評價(jià)數(shù)。值得注意的是企業(yè)在實(shí)際工作過程中使用和設(shè)計(jì)的量表必須根據(jù)企業(yè)內(nèi)部的實(shí)際情況選擇簡單或者復(fù)雜的評價(jià)方式，評價(jià)方式種類豐富，但其基本形式一致。

企業(yè)系統(tǒng)由很多相互作用和聯(lián)系的子系統(tǒng)構(gòu)成，決定了其本身的復(fù)雜性，因此在進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)要對子系統(tǒng)間存在的相互作用及復(fù)雜的內(nèi)部機(jī)制進(jìn)行充分考慮，在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行控制、系統(tǒng)評價(jià)和系統(tǒng)優(yōu)化的過程中，必須要以系統(tǒng)論作為理論基礎(chǔ)，結(jié)合系統(tǒng)論的相關(guān)理論知識(shí)作為企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的研究方向。

我國目前企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)一般包含風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)子系統(tǒng)、控制環(huán)境子系統(tǒng)、控制活動(dòng)子系統(tǒng)、監(jiān)控子系統(tǒng)和信息與溝通子系統(tǒng)。這五個(gè)子系統(tǒng)既相互影響又相互促進(jìn)，所以在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行考慮時(shí)要注意不能將它們分割開進(jìn)行考慮，注意從系統(tǒng)論觀點(diǎn)為視角對企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)進(jìn)行整體分析和研究。在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價(jià)的過程中，要將這五個(gè)子系統(tǒng)作為一個(gè)整體進(jìn)行考慮，還要將各個(gè)子系統(tǒng)各自的角度進(jìn)行分別探討，做到對各項(xiàng)信息進(jìn)行準(zhǔn)確把握。所以，只有將系統(tǒng)論作為基礎(chǔ)進(jìn)行研究，才能正確建立起與企業(yè)發(fā)展和管理相適應(yīng)的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)框架。21世紀(jì)初，伴隨著安然、施樂、世通等震驚世界的財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致公司破產(chǎn)案件的發(fā)生，引發(fā)了社會(huì)對內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系之間的反思：眾多內(nèi)部控制組織健全的企業(yè)為何還會(huì)頻繁出現(xiàn)經(jīng)營舞弊、財(cái)務(wù)造假？人們在加強(qiáng)內(nèi)部控制的同時(shí)，開始認(rèn)識(shí)到全面風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，希望建立一個(gè)能有效地幫助管理層識(shí)別、評價(jià)和管理風(fēng)險(xiǎn)的思維框架。為此，權(quán)威機(jī)構(gòu)COSO自2001年開始委托普華永道公司開展企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的研究，并在2004年發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整體框架》（簡稱ERM）研究報(bào)告，在該框架中COSO明確將內(nèi)部控制視為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，并在內(nèi)控原有五要素的基礎(chǔ)上將風(fēng)險(xiǎn)評估細(xì)化為目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)四個(gè)要素，從而構(gòu)建起企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素框架，其目的在于高度確定風(fēng)險(xiǎn)管理的思維而不單止于風(fēng)險(xiǎn)評估與控制手段，這一點(diǎn)從ERM框架所服務(wù)的目標(biāo)相比較原有內(nèi)控三大目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)這一層次可以明顯得出結(jié)論。由此，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制之間存在著息息相關(guān)的聯(lián)系，從內(nèi)控產(chǎn)生的根源來看目的就是在于防范風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)置于企業(yè)可承受范圍之內(nèi)，而全面風(fēng)險(xiǎn)管理的思維同樣如此，不同的是全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架相比較內(nèi)部控制而言更加強(qiáng)調(diào)的是一種風(fēng)險(xiǎn)管理的全面思維，注重的是建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的完備體系。因此，筆者認(rèn)為在現(xiàn)階段雖不能簡單地將全面風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制簡單等同，但也絕不可作為兩套獨(dú)立的體系對兩者之間的緊密關(guān)聯(lián)視而不見，企業(yè)一定要樹立起內(nèi)部控制與全面風(fēng)險(xiǎn)管理相融合并且逐步走向統(tǒng)一的管理思維?！皟?nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理逐漸融合，而且在很多工作中，包括在系統(tǒng)設(shè)計(jì)中這兩個(gè)東西一定要融合，而不是分開的”。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)要素分析

（一）對評價(jià)主體和評價(jià)客體的要素設(shè)計(jì)進(jìn)行分析。無論是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，或者是COSO的報(bào)告，其均對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了有效的強(qiáng)調(diào)。將其視為控制企業(yè)全員的一種方式。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)是全體企業(yè)員工都應(yīng)該共同參與的一項(xiàng)管理工作。在企業(yè)進(jìn)行管理的過程中，一般將企業(yè)內(nèi)部控制分為：基層管理者聯(lián)系的作業(yè)監(jiān)督控制；中層管理者聯(lián)系的管理控制；高層管理者聯(lián)系的戰(zhàn)略目標(biāo)控制。所以站在管理的角度對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)進(jìn)行區(qū)分，可將其分為基層管理者、中層管理者和高層管理者三個(gè)層次，企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)的評價(jià)客體為：企業(yè)內(nèi)部控制的整體范圍，其涵蓋了作業(yè)控制、戰(zhàn)略目標(biāo)的控制、管理控制；企業(yè)的經(jīng)營控制范圍，其涵蓋了基層作業(yè)控制和管理控制；企業(yè)的作業(yè)控制范圍，其涵蓋了集體事項(xiàng)和業(yè)務(wù)。高層管理者一方面要進(jìn)行全面統(tǒng)籌，另一方面要重視戰(zhàn)略控制的循環(huán)評價(jià)（評價(jià)的內(nèi)容包括企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部環(huán)境等內(nèi)容）；中層管理者是對作業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和控制，與此同時(shí)還需要對管理控制進(jìn)行有效評價(jià)（評價(jià)的內(nèi)容包括預(yù)算計(jì)劃評價(jià)、戰(zhàn)略目標(biāo)計(jì)劃評價(jià)、業(yè)績評價(jià)、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的評價(jià)、激勵(lì)機(jī)制評價(jià)、內(nèi)部監(jiān)督評價(jià)等等）。

（二）對評價(jià)目標(biāo)的要素進(jìn)行分析?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》中指出，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的目的是為了促進(jìn)企業(yè)全面評價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，規(guī)范內(nèi)部控制評價(jià)程序和評價(jià)報(bào)告，揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效評價(jià)，其內(nèi)部控制的有效性是實(shí)施并建立內(nèi)部控制對策，與此同時(shí)對控制的目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)合理的監(jiān)管，保證其科學(xué)性和合理性。該文件提出的“有效性”定義過于寬泛化和理論化，因此在實(shí)際運(yùn)用中很難把握確切含義。要對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)進(jìn)行明確，首先要對“有效性”進(jìn)行充分了解，所以要明確以下問題：

1、對企業(yè)內(nèi)部控制的基本功能進(jìn)行明確。企業(yè)內(nèi)部控制作為一項(xiàng)工作機(jī)制，根本目標(biāo)是用來協(xié)助和促進(jìn)各級(jí)別的管理者嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和要求去執(zhí)行組織的政策、任務(wù)、計(jì)劃、使之遵從相關(guān)法律法規(guī)，以此來實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制在高層的管理者中是以自上而下的方向進(jìn)行擴(kuò)展的工作機(jī)制，督促各級(jí)別的管理者能夠嚴(yán)格依照組織既定的目標(biāo)正確執(zhí)行活動(dòng)的保證；企業(yè)的內(nèi)部控制從基層管理者出發(fā)，一般是以自下而上的形式進(jìn)行信息反饋，有利于管理者能夠及時(shí)糾正企業(yè)在運(yùn)營過程中發(fā)現(xiàn)的問題。所以，企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理者的職責(zé)范圍之一就是建立和有效實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)，這是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需求。評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的最終目的是對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行狀況、設(shè)計(jì)狀況進(jìn)行檢修分析，并對其適用性進(jìn)行評估，若是無法滿足企業(yè)運(yùn)行管理則需要馬上糾正設(shè)計(jì)，其也可幫助管理層人員看出內(nèi)部控制系統(tǒng)是否對實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)有幫助。

2、對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)“合理”的程度和范圍進(jìn)行確定。合理的保證并不是意味著絕對保證，這是因?yàn)槠髽I(yè)在未來的發(fā)展過程中可能會(huì)出現(xiàn)一系列不確定的因素，這些因素在很大程度上會(huì)對企業(yè)組織目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)造成影響，所以企業(yè)內(nèi)部控制有效性的范圍和程度應(yīng)屬于一個(gè)區(qū)間，區(qū)間的上限是百分之百，下限是企業(yè)管理者能夠接受的水平。假如企業(yè)內(nèi)部控制能夠保證相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際值在這個(gè)區(qū)間范圍內(nèi)，這種情況下，管理者就可以斷定企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制是有效的。對于怎樣更好地確定“管理者能夠接受的水平”，取決于企業(yè)自身具有的風(fēng)險(xiǎn)容量。在一般情況下對風(fēng)險(xiǎn)容量可定義為：對于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方面，企業(yè)能夠承受的偏離度，可以區(qū)分為主體和業(yè)務(wù)等多層次。這些又是由企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)容量所決定的，實(shí)際管理過程中管理者自身的風(fēng)險(xiǎn)偏好對風(fēng)險(xiǎn)容忍度的水平也存在影響。

（三）評價(jià)指標(biāo)要素的具體分析。評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)指標(biāo)是對評價(jià)目標(biāo)的具體化。評價(jià)指標(biāo)通常解決的是評價(jià)什么的問題，基于文獻(xiàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來分析，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評價(jià)指標(biāo)是按業(yè)務(wù)或者要素進(jìn)行設(shè)計(jì)。

因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制具有的復(fù)雜性和系統(tǒng)性，所以在設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的指標(biāo)體系時(shí)，要依照以下原則：（1）相關(guān)性原則，保證企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的評價(jià)指標(biāo)與目標(biāo)相關(guān)，企業(yè)所要控制的目標(biāo)是指：經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)、信息目標(biāo)、合法目標(biāo)等；（2）權(quán)變性原則，企業(yè)在進(jìn)行設(shè)計(jì)評價(jià)的指標(biāo)時(shí)要對實(shí)際的組織背景進(jìn)行考慮；（3）平衡性原則，評價(jià)指標(biāo)有程序型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)兩者，并且二者作用效果不同，所以企業(yè)要對各個(gè)類型的評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行把握和平衡；（4）整體性原則，企業(yè)具有管理的層次性和組織的整體性，決定了企業(yè)在對評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，要將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)作為導(dǎo)向，對內(nèi)部控制層級(jí)進(jìn)行逐層分解并妥善落實(shí)。

（四）對評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要素進(jìn)行分析。企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)也是一個(gè)十分重要的環(huán)節(jié)，需要解決：（1）企業(yè)指導(dǎo)評價(jià)設(shè)計(jì)的基本原則；（2）評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類型和選擇問題。

1、企業(yè)指導(dǎo)評價(jià)設(shè)計(jì)基本原則。將目前所有的文獻(xiàn)和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行概括和總結(jié)，認(rèn)為企業(yè)在對評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)要遵循：（1）一致性原則，即設(shè)計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)細(xì)化的控制目標(biāo)要求一致；（2）可行性原則，設(shè)計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是管理者通過努力能夠?qū)崿F(xiàn)的；（3）清晰性原則，對可量化的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要做到盡可能的量化處理，對不能量化的也要進(jìn)行具體描述。

2、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類型和選擇問題。企業(yè)制度執(zhí)行的有效性評價(jià)指標(biāo)，在運(yùn)行過程中可適當(dāng)對相關(guān)內(nèi)部控制措施的規(guī)范文件進(jìn)行借鑒，以此來確定企業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)指標(biāo)的做法，一般情況下可以將企業(yè)制度執(zhí)行按程度劃分為：完全執(zhí)行、基本執(zhí)行、執(zhí)行一般、執(zhí)行較差、未執(zhí)行，由此詳細(xì)界定執(zhí)行的程度和范圍。

企業(yè)制度有效性的指標(biāo)問題，通常情況下企業(yè)對其做定性描述，采用標(biāo)桿比較法的原則，按照：（1）以國家相關(guān)的規(guī)范和制度為實(shí)施依據(jù)；（2）對同行業(yè)最好的實(shí)務(wù)或者競爭企業(yè)的優(yōu)良措施進(jìn)行借鑒；（3）將國外其他行業(yè)中的成功經(jīng)驗(yàn)作為參考進(jìn)行設(shè)置。

結(jié)果型指標(biāo)，需要通過企業(yè)的非財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行分析。非財(cái)務(wù)的結(jié)果指標(biāo)，對無法量化的采用和制度執(zhí)行的有效性的指標(biāo)評價(jià)一樣的設(shè)置方法；可以量化的必須參考?xì)v史標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來確定；對財(cái)務(wù)結(jié)果型指標(biāo)，采用預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。

三、結(jié)語

只有具有科學(xué)性、合理性的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)才能幫助企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)部控制的規(guī)范。從動(dòng)態(tài)角度分析，企業(yè)的內(nèi)部評價(jià)系統(tǒng)是內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，假如缺少內(nèi)部評價(jià)環(huán)節(jié)，企業(yè)的內(nèi)部控制制度將無法進(jìn)行改進(jìn)；從靜態(tài)角度分析，內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)是構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要元素，假如缺少這個(gè)元素企業(yè)內(nèi)部的控制制度將不能有效的運(yùn)行。所有目前企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)的實(shí)務(wù)和理論存在兩個(gè)問題：（1）企業(yè)內(nèi)部評價(jià)理論側(cè)重于滿足對外部監(jiān)管和外部審計(jì)的需求；（2）企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)理論很少基于系統(tǒng)和整體的普遍角度。所以，本文從管理學(xué)視角，對業(yè)績評價(jià)的理論成果進(jìn)行借鑒，結(jié)合國內(nèi)外先進(jìn)的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)內(nèi)部的控制評價(jià)系統(tǒng)進(jìn)行構(gòu)建和完善。

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河南省高等學(xué)校青年骨干教師資助項(xiàng)目：“新時(shí)期加快河南農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)集群發(fā)展的路徑研究”（2014G G JS-130）

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