□文/林建飛徐姍姍

（1.沈陽醫(yī)學(xué)院；2.沈陽鐵路局沈陽房產(chǎn)段　遼寧·沈陽）

國外權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)及啟示

□文/林建飛1徐姍姍2

（1.沈陽醫(yī)學(xué)院；2.沈陽鐵路局沈陽房產(chǎn)段遼寧·沈陽）

［提要］ 政府會(huì)計(jì)改革是政府行政管理改革及財(cái)政改革的組成部分。不同國家進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因、會(huì)計(jì)模式的選擇、改革的性質(zhì)與成效呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。本文對(duì)英國、美國、法國和新西蘭的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)行分析總結(jié)，得出優(yōu)化我國政府會(huì)計(jì)改革若干啟示。

權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會(huì)計(jì)改革；預(yù)算會(huì)計(jì)

收錄日期：2016年6月30日

一、英國政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

英國權(quán)責(zé)發(fā)生制改革進(jìn)行的比較徹底，在會(huì)計(jì)和預(yù)算方面均實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制，具有較為明顯的特點(diǎn)。

（一）重視反映現(xiàn)金需求信息，實(shí)行資源預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算雙重控制。英國在反映權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)信息的同時(shí)，也很重視對(duì)現(xiàn)金信息的反映，注重對(duì)現(xiàn)金的控制，尤其是英國議會(huì)十分強(qiáng)調(diào)對(duì)現(xiàn)金的控制。為此，英國在改革過程中充分考慮這一點(diǎn)，要求各部門同時(shí)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金制兩種信息。

（二）政府會(huì)計(jì)與預(yù)算管理協(xié)調(diào)發(fā)展。英國不僅在政府會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在政府預(yù)算中也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，從而使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)保持了一致性和對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的實(shí)際發(fā)生數(shù)和預(yù)算數(shù)的比較，便于有效實(shí)施預(yù)算管理與執(zhí)行控制。

（三）全面、完整地反映權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息。英國注重核算公共部門占有的全部經(jīng)濟(jì)資源，對(duì)公共部門的流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長期資產(chǎn)和長期負(fù)債均以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行核算。這種做法較好地保持了會(huì)計(jì)原則應(yīng)用的一致性，全面、完整、準(zhǔn)確地反映公共部門的財(cái)務(wù)信息。

（四）政府會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)發(fā)達(dá)。在政府會(huì)計(jì)管理方面都采用了相對(duì)完善的信息系統(tǒng)，基本上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息處理與傳遞的自動(dòng)化和無紙化，只需要在交易活動(dòng)開始時(shí)手工錄入必需的信息，其后各種信息報(bào)告與分析均可利用系統(tǒng)功能自動(dòng)完成。系統(tǒng)可以提供不同口徑、不同角度的財(cái)務(wù)報(bào)告，滿足相關(guān)各方的信息需求。

二、美國政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

（一）政府會(huì)計(jì)實(shí)行基金會(huì)計(jì)體系?；饡?huì)計(jì)是美國政府會(huì)計(jì)最具特殊性之處。美國政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來組織和運(yùn)行的，通過基金確定會(huì)計(jì)處理、報(bào)告的主體邊界及范圍劃分。從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度看，每一基金都是一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，都擁有一套獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬戶，獨(dú)立于其他基金和非基金賬戶而發(fā)揮作用。一個(gè)政府部門是一些不同種類和相同種類基金會(huì)計(jì)主體的組合體。

（二）不同類型基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，會(huì)計(jì)計(jì)量重點(diǎn)不同。美國州和地方政府使用基金按照資源性質(zhì)、用途以及管理特點(diǎn)分為政府、權(quán)益和信托基金三類。政府基金主要是核算普通政府活動(dòng)即政務(wù)活動(dòng)中可以支用的流動(dòng)資產(chǎn)，相關(guān)負(fù)債、凈資產(chǎn)變動(dòng)及余額。權(quán)益基金主要是核算政府商業(yè)活動(dòng)中的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。權(quán)益基金會(huì)計(jì)的計(jì)量重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)資源，采用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。信托基金核算的內(nèi)容是政府為其他方利益以信托或代理方式持有的資產(chǎn)。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)和報(bào)告是美國政府會(huì)計(jì)的重要組成部分。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求，每個(gè)政府單位都應(yīng)采用年度預(yù)算。會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該提供適當(dāng)?shù)念A(yù)算控制基礎(chǔ)，提供預(yù)算比較報(bào)表以及綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告。美國政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)除了按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行報(bào)告之外，還在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制，反映相關(guān)法律和合同的執(zhí)行情況，便于政府隨時(shí)了解和掌握?qǐng)?zhí)行情況與預(yù)算的差別，更好地實(shí)施預(yù)算控制。

（四）政府會(huì)計(jì)有強(qiáng)大信息系統(tǒng)支撐。美國是一個(gè)信息化程度很高的國家，其政府會(huì)計(jì)管理也離不開信息系統(tǒng)的支撐。不僅如此，政府會(huì)計(jì)對(duì)信息系統(tǒng)的要求更高。目前，美國地方政府都開發(fā)并使用各政府部門統(tǒng)一核算的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。財(cái)政部門通過該系統(tǒng)能監(jiān)控政府各部門每一筆收支明細(xì)情況，并自動(dòng)記入相應(yīng)的賬戶。

三、法國政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

（一）改革得到有力的法律保障和政治支持。政府會(huì)計(jì)改革作為一項(xiàng)涉及面廣、影響力大、技術(shù)層面復(fù)雜的系統(tǒng)工程。需要得到有力的法律保障和政治支持。2001年議會(huì)通過法律確立了新的預(yù)算管理與政府會(huì)計(jì)管理模式，為法國2006年全面實(shí)施改革奠定了堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。在組織實(shí)施過程中，還成立了以財(cái)政部為主導(dǎo)、各部委參與的部際委員會(huì)，負(fù)責(zé)推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革，為改革提供了政治與組織支持。

（二）三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)并行以滿足各方面需要。法國三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，為議會(huì)議員和政府管理人員提供預(yù)算執(zhí)行信息；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面反映政府財(cái)務(wù)狀況，為核算政府服務(wù)成本提供條件；成本會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算和分析，為績效預(yù)算評(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)。三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)滿足了政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理中不同方面的需要，形成一套有機(jī)、完整的政府會(huì)計(jì)體系。

（三）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。法國在政府會(huì)計(jì)改革中，采取先易后難的方式，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算。從1999年起，法國中央政府就開始在年末計(jì)提國債應(yīng)付利息，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)后記錄并計(jì)提折舊，開始對(duì)應(yīng)收稅收提取壞賬準(zhǔn)備等。2001年確定對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革后，開始更多地對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。從2006年起，法國開始正式采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，并以此為基礎(chǔ)編制2006年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

（四）逐步確認(rèn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體范圍。法國目前在政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍界定方面沒有像英、美國家常用的履行“受托責(zé)任”的概念，而是采用了“國家法人”的概念，政府財(cái)務(wù)報(bào)告也就定位為國家作為法人所承擔(dān)的責(zé)任與義務(wù)。

四、新西蘭政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

（一）法律保障是改革順利進(jìn)行的前提。新西蘭為實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，先后頒布了五部法律。這些法律法規(guī)迫使一些頑抗部門在會(huì)計(jì)核算、業(yè)績說明、財(cái)務(wù)管理和雇傭活動(dòng)中做出變革，同時(shí)也可確保會(huì)計(jì)改革的持續(xù)性。

（二）政府管理理念的轉(zhuǎn)變是改革成功的必要條件。新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是從轉(zhuǎn)變政府管理職能入手，將改革緊密結(jié)合于政府職能轉(zhuǎn)變的改革和理念中，從而使改革在民眾的支持中推進(jìn)。管理理念的轉(zhuǎn)變是取得政府決策層和管理層的決定性因素。新的管理理念將賦予的公共權(quán)力與承擔(dān)的公共受托責(zé)任統(tǒng)一起來，明確政府官員的“產(chǎn)出責(zé)任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。

（三）信息處理方法的改進(jìn)和高素質(zhì)專業(yè)會(huì)計(jì)人員是改革成功的技術(shù)保障和人力資源保障。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需的信息技術(shù)，比收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)系統(tǒng)所需的要復(fù)雜得多，建立一套與權(quán)責(zé)發(fā)生制改革者相適應(yīng)的信息系統(tǒng)是改革成功的必要保障。新西蘭在改革中建立了一套完善的計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和預(yù)算管理信息系統(tǒng)，為改革提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持。高素質(zhì)人員是改革順利進(jìn)行的重要保障。新西蘭從20世紀(jì)70年代實(shí)施了一項(xiàng)培訓(xùn)計(jì)劃，為公共部門輸送了大量的有能力承擔(dān)改革實(shí)施任務(wù)的專業(yè)化和合格的骨干人員，充分體現(xiàn)了生產(chǎn)力中技術(shù)與人力的重要因素作用，使改革得以順利進(jìn)行。

（四）制定適當(dāng)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革成功的指南。會(huì)計(jì)改革既要有法律保障，又要有具體的操作準(zhǔn)繩。各國在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的進(jìn)程中，都非常重視政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。新西蘭沒有單獨(dú)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府會(huì)計(jì)主要遵守由私營部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的相關(guān)準(zhǔn)則，只對(duì)政府的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定。

五、國外權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革對(duì)我國的啟示

（一）制定規(guī)范、健全的法律是推行政府會(huì)計(jì)改革的制度保障。法律保障是各國推行政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的必要手段和前提。不少國家在實(shí)施改革之前已經(jīng)根據(jù)公共部門改革的具體要求，制定了相關(guān)的法律規(guī)范，為政府會(huì)計(jì)和預(yù)算向權(quán)責(zé)制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換打下了伏筆，是改革順利實(shí)施的保障，甚至是改革的動(dòng)力。我國政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)適時(shí)修訂有關(guān)法規(guī)和頒布新的法規(guī)。

（二）轉(zhuǎn)變理念、統(tǒng)一認(rèn)識(shí)是推行政府會(huì)計(jì)改革的思想保障。管理理念的轉(zhuǎn)變是推行政府會(huì)計(jì)改革的決定性因素。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部門中樹立“企業(yè)化管理”思想，即以成本-效益原則管理和配置資源，強(qiáng)調(diào)管理責(zé)任和控制，并以結(jié)果和增加財(cái)富價(jià)值為目標(biāo)的管理理念。在這一理念下，將賦予的公共權(quán)力與承擔(dān)的公共受托責(zé)任統(tǒng)一起來，明確政府官員的“產(chǎn)出責(zé)任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。我國推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，第一要?jiǎng)?wù)就是要加強(qiáng)對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來的益處進(jìn)行宣傳、解釋，促進(jìn)相關(guān)人員轉(zhuǎn)變思想觀念，尤其為決策層統(tǒng)一認(rèn)識(shí)提供解釋和支持。

（三）各級(jí)政府大力支持是推行政府會(huì)計(jì)改革的組織保障。在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的過程中，政府各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的大力支持是改革成功的一個(gè)至關(guān)重要的因素。此外，相關(guān)財(cái)經(jīng)、會(huì)計(jì)主管部門在推動(dòng)改革時(shí)，扮演著推動(dòng)者的角色。這項(xiàng)改革的順利實(shí)施，依賴于各個(gè)主管部門、各單位領(lǐng)導(dǎo)的支持。

（四）管理信息系統(tǒng)建設(shè)是推行政府會(huì)計(jì)改革的技術(shù)保障。政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制在增加政府財(cái)務(wù)信息含量的同時(shí)，無疑也大大增加了信息處理的工作量和復(fù)雜程度。要確保政府會(huì)計(jì)改革的順利推行，必須有強(qiáng)大信息系統(tǒng)的支撐。我國目前在政府財(cái)政管理方面已經(jīng)建立了一些相應(yīng)的信息管理系統(tǒng)，但這些系統(tǒng)都是基于目前以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算與會(huì)計(jì)管理方式下建立的，如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，則必須對(duì)現(xiàn)行的信息系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)、整合，建立起不同子系統(tǒng)之間的鏈接。

（五）培養(yǎng)專業(yè)會(huì)計(jì)人員是推行政府會(huì)計(jì)改革的人力保障。高素質(zhì)人員培養(yǎng)是改革順利進(jìn)行的重要保障。培養(yǎng)大量的有能力承擔(dān)改革實(shí)施任務(wù)的專業(yè)化和合格的骨干人員，是改革得以順利進(jìn)行的重要因素。

（六）制定適當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)改革既要有法律保障，又要有具體的操作準(zhǔn)繩。各國在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的進(jìn)程中，都非常重視政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。隨著改革的逐步推進(jìn)，越來越多的國家制定了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國可借鑒這些國家制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功做法，制定一份完善、科學(xué)可行的準(zhǔn)則體系和制度體系。

（七）推行政府會(huì)計(jì)改革宜循序漸進(jìn)、逐步推進(jìn)。在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，逐步推開。政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)巨大的系統(tǒng)工程，將影響到政府內(nèi)部管理程序、結(jié)構(gòu)、組織文化的變化。我國是一個(gè)大國，政府會(huì)計(jì)改革將更為復(fù)雜，工作量勢(shì)必很大，因此推行這項(xiàng)改革必須上下一盤棋，做好充分的前期準(zhǔn)備工作。在全國總框架下，可以選擇個(gè)別地方政府作為試點(diǎn)，取得改革經(jīng)驗(yàn)后全面推開。

（八）注重協(xié)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制信息與現(xiàn)金需求信息的關(guān)系。英國在提供以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)信息為主的同時(shí)，也反映各政府部門對(duì)現(xiàn)金需求的信息，實(shí)現(xiàn)了對(duì)部門支出的雙重控制，即資源需求詳細(xì)控制和現(xiàn)金需求總額控制。既避免了對(duì)財(cái)務(wù)信息的重復(fù)反映，又有效滿足了相關(guān)各方對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求。這一點(diǎn)也值得我國在推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革過程中借鑒。反映現(xiàn)金需求信息，既有利于保持對(duì)現(xiàn)金需求總額的控制，又能防范現(xiàn)金需求危機(jī)。

（九）注重協(xié)調(diào)政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算管理改革的關(guān)系。政府會(huì)計(jì)的基本用途在于服務(wù)預(yù)算編制和預(yù)算控制，因此政府會(huì)計(jì)通常被稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。由于政府會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算與績效評(píng)價(jià)，與預(yù)算管理密切相關(guān)，因此政府會(huì)計(jì)的改革必須與預(yù)算管理改革相適應(yīng)。沒有預(yù)算管理改革的支持，政府會(huì)計(jì)改革難以進(jìn)行，沒有權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的實(shí)施將失去動(dòng)力。當(dāng)前，我國預(yù)算管理改革取得較大進(jìn)展，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是進(jìn)一步推進(jìn)我國預(yù)算管理改革的配套措施，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理改革成功的有效工具，因而政府會(huì)計(jì)改革恰逢其時(shí)。

我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的較快發(fā)展，對(duì)政府管理提出了更高的要求，如果說權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠更好地提供更有用的報(bào)告信息，那么推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革則是提高我國政府管理水平的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)。相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)是顯而易見的。無論是基于政府內(nèi)部管理的需要，還是對(duì)外解除受托責(zé)任的需要，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)事實(shí)的反映都是非常有限的，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)則能夠提供更多高質(zhì)量的信息，因此政府會(huì)計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是改革的方向。目前，我國企業(yè)會(huì)計(jì)核算已實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。下一步，應(yīng)借鑒國外政府會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)做法，制定適合我國國情的改革方案，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革。

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